80.2013.73

Deduzioni: spese di manutenzione immobili, "trasformazione sostanziale", esame analitico dei singoli interventi, intervento assimilabile a nuova costruzione

6 novembre 2013Italiano23 min

Source ti.ch

Fatti

A. I coniugi

RI 1 e RI 2 sono proprietari, in ragione di un mezzo ciascuno, di una casa

bifamiliare nel comune di __________ (mapp. __________), acquistata nei primi

mesi del 2005.

Con

scritto del 3 marzo 2010, i contribuenti inoltravano al municipio una domanda di costruzione, avente per oggetto la riattazione dell’immobile.

Raccolto l’avviso dei servizi generali del Dipartimento

del territorio (che si opponeva unicamente alla prospettata

sistemazione esterna, poiché contraria ai criteri pianificatori applicabili in

materia di utilizzazione dei sedimi ubicati fuori dalle zone edificabili),

l’esecutivo comunale rilasciava ai coniugi il permesso richiesto.

B. I

lavori di riattazione iniziavano nel mese di settembre 2010 e si protraevano

per oltre un anno. Il costo totale dell’investimento superava il milione di

franchi.

Nella

dichiarazione fiscale 2011, i coniugi RI 1 e RI 2 chiedevano la deduzione di

spese di manutenzione e gestione nella misura di fr. 632'208.–, distinguendo

tra costi in ambito energetico (deducibili), costi di risanamento (deducibili)

e costi di miglioria (non deducibili).

C. Notificando

loro la tassazione IC/IFD 2011, con decisione del 10 ottobre 2012, l’Ufficio di

tassazione di Lugano Campagna commisurava il reddito imponibile in fr.

106'500.– per l’IC ed in fr. 109'800.– per l’IFD.

Rispetto

a quanto dichiarato, l’autorità aveva in particolar modo negato la deduzione

delle postulate spese di manutenzione, spiegando nella motivazione allegata che

i costi di ristrutturazione dell’immobile non erano “deducibili fiscalmente”.

D. I

contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 30 ottobre 2012,

nel quale contestavano la mancata considerazione del benché minimo lavoro di manutenzione.

occasione di una successiva udienza, tenutasi il 27 novembre 2012, i reclamanti

sottolineavano dapprima come le caratteristiche volumetriche e la superficie

utile lorda dell’edificio fossero rimaste inalterate, ponendo poi l’accento

sulla necessità di risanare il vecchio impianto di riscaldamento e il vecchio

impianto elettrico.

E. L’Ufficio

di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 7 gennaio 2013, così

motivata:

(…)

nel complesso i lavori svolti sull’immobile, i quali hanno comportato anche

delle modifiche strutturali (v. aperture delle facciate est e ovest, demolizione

della soletta), il rifacimento completo degli impianti come pure la risistemazione

interna, sono stati di un’importanza tale da superare la fattispecie della rinnovazione

e del risanamento energetico come sostenuta dal contribuente, andando a configurare

quella della ricostruzione quanto a sostituzione degli elementi principali di

un’opera esistente con altri elementi simili, lasciando sussistere soltanto

alcune parti della precedente; inoltre l’ampliamento della copertura sulla

facciata ovest anche se non chiusa verso l’esterno appare sostanzialmente come

un aumento della volumetria complessiva della costruzione rispetto alla precedente

terrazza.

F. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 ripropongono le argomentazioni già sollevate in sede di reclamo,

postulando la deduzione di spese di manutenzione nella misura di fr. 632'208.–.

Trattandosi

di una costruzione fuori zona edificabile, i ricorrenti contestano che

l’edificio potesse essere ricostruito, così come sostenuto dall’autorità di

tassazione, ribadendo in particolare che i lavori di riattazione in discussione

erano prevalentemente da ricondurre alla necessità di adeguare l’immobile agli standard

energetici attuali.

G. Nelle

proprie osservazioni del 14 marzo 2013, l’autorità di tassazione propone invece

di respingere il gravame. Essa conferma dapprima che i lavori intrapresi dai ricorrenti

hanno radicalmente trasformato la struttura, sia interna che esterna, di entrambi

gli appartamenti, sottolineando poi che l’importo totale investito, pari

all’incirca a fr. 1'050'000.–,

supera di gran lunga il valore iniziale dell’edificio, che secondo la stima

ufficiale ammontava a soli fr. 206'000.–.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 32 cpv. 2

LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede

immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione

di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione

da parte di terzi.

1.2.

Analoga disposizione

esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina

espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.

Malgrado i Cantoni

avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a

dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni

federali (art. 72j cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha

tutt’ora provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato

la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal

1° gennaio 2010, come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010

del mese di aprile 2011.

Considerandi

2.

2.1.

Per costante

giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare

il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono

la redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32.

LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise

in tre distinte categorie:

le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,

“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a

garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;

cfr. Richner/Frei/ Kaufamnn/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 518; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di],

Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 51 ad art. 32 LIFD, p. 490; Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I,

Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p. 787);

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”,

“frais de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze

più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il

rinnovo di facciate; cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 518; Merlino,

loc. cit; Locher, loc. cit.);

le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”,

“coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione

servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde

alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata.

Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire

l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle

esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno

deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di

comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.

Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi

o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la

medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT

II-1997 n. 4t).

2.2

Ai fini della determinazione del reddito imponibile non

possono invece essere dedotte le spese di investimento, segnatamente di miglioria

di beni patrimoniali (cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d

LT).

La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente

praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o

ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.

Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che

servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a

queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in

questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,

tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr. Circolare n. 7/2010 dell’aprile 2011).

Fanno

eccezione unicamente gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla

protezione dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali

rientrano tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo

di energia o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza

concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in

materia di imposta federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per

esplicita volontà del legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di

manutenzione, anche se contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile

(decisione TF n.2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR

68/2013 p. 318).

2.3

fini della determinazione del reddito imponibile non possono nemmeno essere dedotte le spese di acquisto e fabbricazione di beni patrimoniali

(art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT).

Per

quanto qui di interesse, le spese di fabbricazione (“Herstellung”; “production”)

non concernono soltanto le nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di

“demolizione e ricostruzione estesa” o di “risanamento totale” di un immobile,

a tal punto importanti e radicali da dover essere assimilati all’acquisizione

di una nuova struttura edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF

n.2P.25/1998 del 24 febbraio 1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).

Come

ancora recentemente confermato dalla giurisprudenza federale, simili interventi

devono essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza

che possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione

fiscalmente rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte

ha, per esempio, negato ogni deduzione

ad un contribuente che nell’ambito di lavori di

risanamento aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di

un edificio (decisione TF n.2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);

ad un contribuente che aveva ricostruito lo

stabile principale e trasformato quello accessorio da garage ad appartamento

(decisione TF n.2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);

ad un contribuente che aveva ricostruito una

pergola andata distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito

di forti nevicate (decisione TF n.2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e

6.

Lo stesso

ha fatto questa Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a

contribuenti che, demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla

propria villa, lo avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma

trasformandolo da negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In

un altro caso ha negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato

ed ampliato un rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione

secondaria (CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).

2.4

L’esistenza di lavori a tal punto importanti e radicali da dover essere

assimilati all’acquisto o alla fabbricazione di una nuova struttura edilizia va

determinata concretamente, facendo capo ad una valutazione pratica e di buon

senso delle diverse attività edificatorie in esame. Poco opportuno appare

invece il generico rinvio alla dottrina e alla giurisprudenza sviluppata in

materia edilizia, proposto da questa Camera in diverse passate decisioni.

Anzitutto perché le nozioni di “ricostruzione”, “trasformazione sostanziale”,

“trasformazione parziale” e “rinnovazione” riprese dal diritto edilizio e

pianificatorio non costituiscono criteri giuridici univoci e di semplice

applicazione, ma assumono diverse funzioni a dipendenza che si tratti, per

esempio, di identificare la corretta procedura per il rilascio di

un’autorizzazione a costruire (procedura ordinaria o di notifica), di stabilire

gli interventi ammissibili in comparti volti alla conservazione della sostanza

edilizia esistente (nuclei storici e di villaggio) oppure ancora di valutare se

siano possibili autorizzazioni eccezionali, in deroga a prescrizioni edilizie

(art. 66 della Legge cantonale sullo sviluppo territoriale del 21 giugno 2011

[Lst; RL 7.1.1.1]) o fuori zona edificabile (art. 24 segg. della Legge federale

sulla pianificazione del territorio [LPT; RS 700]). Una generica digressione

nel diritto pianificatorio è inoltre inopportuna poiché il diritto tributario si

fonda su un approccio radicalmente opposto. Nel diritto pianificatorio prevale

un punto di vista globale, che considera l’immobile nel suo insieme e nel suo

ambiente circostante, mentre nel diritto tributario è determinante un approccio

individuale e oggettivo, focalizzato sulle singole componenti e installazioni.

Se, per

esempio, nel diritto pianificatorio ed edilizio il risanamento di uno stabile

con un ampliamento della superficie totale superiore al 30% va di principio

considerato “trasformazione sostanziale”, che altera l’identità dell’edificio

(decisione del Tribunale cantonale amministrativo del 16 aprile 2010, inc.

52.2008

, consid. 3.2.2 con rinvii; Scolari,

Commentario, 2ª ediz., Cadenazzo

1996, n. 517 ad art. 70 LALPT e n. 645 ad art. 1 LE), medesima conclusione non

vale necessariamente in ambito fiscale. Certo, in una simile evenienza i costi

di ampliamento andrebbero assimilati a quelli di fabbricazione di una nuova

costruzione (Merlino, op. cit., n.

118.

ad art. 32 LIFD, p. 505), ma ciò non significa ancora che sia esclusa a

priori la deduzione delle ulteriori spese, relative alla parte già

esistente dell’edificio. Una simile ipotesi varrebbe infatti solo se (anche)

questa parte dell’immobile fosse interessata da un intervento edilizio a tal

punto importante e radicale da dover essere paragonato, in pratica, ad una

nuova costruzione.

Contrariamente

a quanto ritenuto in passato, non è dunque possibile concludere che, in caso di

“trasformazione sostanziale” di uno stabile ai sensi del diritto edilizio, non

possano, di principio, entrare in considerazione lavori di manutenzione fiscalmente

rilevanti. La precisa qualificazione di un’opera in ambito edilizio e

pianificatorio non è in altri termini decisiva per concedere o meno una deduzione

fiscale.

2.5

diritto tributario, come detto, impone un esame analitico delle diverse

attività edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni

dell’immobile (Merlino, op. cit.,

n. 30 ad art. 32 LIFD, p. 485). Sotto il profilo economico, le singole parti

costitutive rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una

dall’altra, con una propria durata di vita e un proprio valore d’uso (Locher, op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD,

p. 785). Solo un simile approccio individuale, basato su una

valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di

garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute,

siano esse necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita

di valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata

d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e

diminuzioni di valore delle singole componenti, impedendo in tal modo la deduzione

di costi indissolubilmente legati al conseguimento di proventi della sostanza

immobiliare, in chiaro contrasto con lo stesso principio di capacità

contributiva (Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche

Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).

2.6

Come

ancora sottolineato dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di

immobili di recente acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo

ereditario. La cosiddetta “prassi Dumont” presupponeva infatti un

approccio globale, fondato su una valutazione economica e soggettiva dal

punto di vista del nuovo proprietario, piuttosto che su una valutazione

puramente tecnico-oggettiva della natura delle singole spese sostenute (Merlino, op. cit., n. 29 ad art. 32

LIFD, p. 485; Richner/Frei/ Kaufamnn/Meuter, op. cit., n. 46 ad art. 32 LIFD, p. 519). Lavori di

riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per principio

essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero necessari alla

conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui si trovava

l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi Dumont”: DTF 123 II

218.

= RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 = ASA 66

p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).

Dal 1° gennaio 2010,

abrogata la “prassi Dumont”, tale eccezione è però venuta meno. Ad oggi non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati

lavori di manutenzione siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici

oppure lavori di recupero di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario.

Decisivo rimane in ogni caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole

componenti e installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di

ristrutturazione. Così va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD

(cfr. Rapporto del 3 settembre

2007.

della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, in:

FF 2007 p. 7211).

2.7

Alla luce delle considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente

rilevanti può essere esclusa a priori solo in presenza di un nuovo

edificio oppure di un edificio esistente toccato da lavori a tal punto

importanti e radicali – segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa

– da dover essere in pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione

(cfr. supra, consid. 2.3 e 2.4). In tutte le altre eventualità, in linea

di principio occorre procedere ad un esame analitico delle singole parti costitutive

della costruzione e delle singole spese di cui il contribuente postula la deduzione.

Nell’esame

va in ogni caso considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a

spese di investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione

e ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche

architettoniche quali ampliamenti (cfr. anche supra, consid. 2.4) e

trasformazioni (cfr. Merlino, op.

cit., n. 118 segg.). Sono tali gli oneri per le trasformazioni interne, quali i

cambiamenti della pianta o dei volumi di un edificio (ad esempio, mediante

spostamento di muri o porte), e per le trasformazioni esterne, in particolare

alle facciate (ad esempio, quando sono modificate le dimensioni o la posizione

di finestre). Sono inoltre di regola da trattare alla stregua di investimenti i

costi per lo smantellamento di parti esistenti di un edificio e per la loro

ricostruzione in altro luogo (cfr. anche Steueramt des Kantons Aargau,

Merkblatt Liegenschaftsunterhalt del 29 gennaio 2010, punto 3.3).

3.

3.1.

Venendo

al caso in esame, come visto, i contribuenti hanno acquistato l’immobile di __________

(mapp. __________) nei primi mesi del 2005. Disposto su un terreno a piani

sfalsati, esso già si componeva di due appartamenti di, rispettivamente, 2

locali e mezzo (al piano terreno) e 6 locali e mezzo (ai piani superiori), che

si sviluppavano su due distinti blocchi, coperti da tetti spioventi.

vecchia concezione, la struttura non era che minimamente isolata. In

particolare, essa non adempiva più alle minime esigenze in ambito energetico,

tanto è vero che il Municipio di __________, con risoluzione dell’11 settembre

2009, aveva intimato ai contribuenti il risanamento dell’impianto di combustione,

ormai contrario alle esigenze d’igiene dell’aria e di risparmio energetico

fissate nell’Ordinanza federale contro l’inquinamento atmosferico (OIAt; RS

814.318.142

). Inoltre, già nel 2008 le Aziende industriali di Lugano avevano

richiesto ai contribuenti una nuova certificazione dell’impianto elettrico,

mediante allestimento del rapporto di sicurezza (RaSi), così come previsto dall’Ordinanza

federale concernente gli impianti elettrici a bassa tensione (OIBT; RS 734.27).

3.2

Da qui –

a detta dei ricorrenti – la decisione di ristrutturare l’intero edificio. Conformemente

a quanto disciplinato dal regolamento cantonale sull’utilizzazione dell’energia

(RUEn; RL 9.1.7.1.6), la costruzione è stata non soltanto dotata di un nuovo

impianto elettrico e di riscaldamento (termopompa a bassa temperatura e

pannelli solari per scaldare l’acqua sanitaria), ma anche di un sistema di

isolamento a cappotto, di un nuovo tetto, di nuove finestre e serramenti, in

modo da garantire un uso parsimonioso e razionale dell’energia e delle fonti

rinnovabili indigene. Come ancora sottolineato dai ricorrenti, simili interventi

– al beneficio degli incentivi finanziari previsti dal programma nazionale di

risanamento degli edifici – ne hanno inevitabilmente provocati altri, quali la

sostituzione degli apparecchi sanitari, delle cucine e dei pavimenti (in

seguito alla posa delle serpentine).

Ma non

solo. Da quanto emerge dalla documentazione e dalle planimetrie prodotte agli

atti dell’incarto fiscale, i contribuenti sono pure intervenuti sulla

fisionomia esterna ed interna dell’edificio. All’esterno sono state create

delle nuove aperture lungo le facciate Est ed Ovest, è stato ritoccato

l’assetto delle finestre esistenti, sono state modificate le porte d’accesso ed

è stata infine ampliata la copertura della terrazza esistente al primo piano,

tramite il prolungamento del tetto. All’interno sono invece stati ampiamente riorganizzati

i locali dei due appartamenti ed è stata demolita la soletta esistente tra il

soggiorno ed il solaio del secondo appartamento, rendendo il nuovo tetto a

vista. Nella relazione tecnica del febbraio 2010, allestita dallo stesso

ricorrente, si sosteneva in particolare che l’intenzione architettonica degli interventi

era quella di “chiarificare la volumetria” senza tuttavia aumentarla

Il costo

totale dell’investimento, come esposto in narrativa, ha raggiunto l’importo di

fr. 1'050'000.–, risultando di

ben cinque volte superiore al valore di stima ufficiale dell’immobile, pari a soli

fr. 206'000.–.

3.3

Contrariamente

a quanto sembra sostenere l’autorità di tassazione, l’entità della spesa sostenuta

dai ricorrenti non è un elemento determinante nell’ammettere l’esistenza o meno

di deduzioni fiscalmente rilevanti. Tale conclusione si fonda infatti su una

visione d’insieme dell’immobile, mentre nel diritto fiscale, come ampiamente esposto

in precedenza, decisivo rimane l’approccio individuale, focalizzato sulle

singole componenti e installazioni (cfr. anche Dieter

Egloff in: Klöti-Weber/Siegrist/ Weber [a cura di], Kommentar zum

Aargauer Steuergesetz, 3a ediz., Muri-Berna 2009, § 39 n. 34). D’altra

parte, è però altrettanto evidente che l’esistenza di lavori a tal punto

importanti da dover essere assimilati ad una nuova costruzione va verificata

indipendentemente dalle ragioni che spingono i proprietari a ristrutturare

l’immobile. In altri termini, poco importa se l’edificio, di vecchia concezione,

non corrispondeva più alle minime esigenze in ambito energetico e, di conseguenza,

abbisognava o rendeva preferibile, poiché più performante, un intervento drastico.

In presenza di un caso di “demolizione e ricostruzione estesa” o di “risanamento

totale” di un immobile assimilabile in pratica ad una nuova costruzione, dal

profilo fiscale si tratta di una “fabbricazione” e non più soltanto di una

miglioria (cfr. decisione TF n.2C_63/2010 citata, consid. 2.3).

3.4

tale riguardo, i ricorrenti argomentano di aver dovuto sostenere un intervento

più importante di quello che sarebbe stato sufficiente per una semplice

manutenzione, al fine di conformare la costruzione agli standard energetici

attuali, in particolar modo quelli previsti dal Regolamento del 16 settembre

2008.

sull’utilizzazione dell’energia (RUEn; RL 9.1.7.1.6).

Una

simile censura è stata affrontata dal Tribunale federale nella più volte citata

sentenza del 6 luglio 2010. Alla contestazione del ricorrente, che lamentava la

circostanza che una soluzione meno soddisfacente dal profilo dell’efficienza

energetica sarebbe stata fiscalmente deducibile, l’Alta Corte ha replicato che

il problema è riconducibile alla scarsa compatibilità dell’imposta sul reddito

con il perseguimento di scopi extrafiscali. Infatti, se la legge stabilisce che

eccezionalmente sono deducibili dal reddito costi per misure finalizzate al

risparmio energetico, che comportano un incremento di valore, ne derivano

inevitabilmente problemi di delimitazione e di parità di trattamento. I

giudici federali hanno però aggiunto che il confronto non deve limitarsi ai

contribuenti che intraprendono più o meno efficienti misure per il risparmio

energetico sui edifici esistenti, ma deve estendersi anche a quelli che intraprendono

la costruzione ex novo di una casa con una perfetta efficienza energetica e che

chiaramente non hanno diritto ad alcuna deduzione (cfr. decisione TF n.2C_63/2010

citata, consid. 2.3).

3.5

Ora, dalla documentazione e dalle planimetrie prodotte dai ricorrenti

si può concludere, senza tema di smentita, che i costi per creare le nuove

aperture sulle facciate Est ed Ovest, per ritoccare l’assetto delle finestre

esistenti, per modificare le porte d’accesso e per ampliare la copertura della

terrazza esistente al primo piano rappresentano tipiche spese di investimento

(ovvero di fabbricazione) non deducibili. Stesso discorso vale per il nuovo

tetto, ricostruito in una posizione parzialmente diversa rispetto a quella

preesistente, in modo da distinguere chiaramente le coperture dei due blocchi

dell’edificio – che originariamente si sovrapponevano l’una con l’altra – e

meglio sfruttare il secondo piano del blocco posteriore. Del resto, la semplice

posa di materiali isolanti avrebbe avuto un costo certamente inferiore a quanto

speso per la realizzazione delle nuove coperture.

Vanno

pure considerate spese di investimento non deducibili i costi per la demolizione

delle scale interne e la loro ricostruzione, per la demolizione della soletta

esistente tra il soggiorno del secondo appartamento ed il solaio, così come per

la demolizione delle numerose pareti divisorie e per la costruzione di nuove. Rappresentano

infine spese di investimento i costi per la realizzazione dei nuovi bagni (nel

blocco posteriore) e delle nuove cucine, sempreché le stesse siano state

effettivamente ricostruite in altra posizione, così come sostenuto

dall’autorità di tassazione. In un simile caso, i contribuenti manifesterebbero

infatti la volontà non già di mantenere le vecchie cucine, ma di sostituirle

con nuove.

3.6

suddetta documentazione non consente tuttavia ancora di concludere che

l’edificio in questione sia stato toccato da lavori a tal punto importanti da

dover essere in pratica assimilato per intero ad una nuova costruzione. Certo,

il confronto con le vecchie planimetrie del 1970, proposto dall’autorità di

tassazione, porterebbe ad escludere a priori l’esistenza di qualsiasi spesa

fiscalmente rilevante. All’epoca, però, l’edificio era costituito da un unico

appartamento di 5 locali (cfr. domanda di costruzione del 26 settembre 1970),

mentre la relazione tecnica del febbraio 2010 e le planimetrie prodotte dai

ricorrenti sembrerebbero piuttosto confermare che all’inizio dei lavori già

esistevano due appartamenti di, rispettivamente, 2 locali e mezzo (al piano

terreno) e 6 locali e mezzo (ai piani superiori).

Una

simile contraddizione basta per annullare la decisione impugnata e rinviare gli

atti all’Ufficio di tassazione. Prima di poter escludere a priori qualsiasi

spesa fiscalmente rilevante (compresa, per esempio, la totalità dei costi di isolamento

delle facciate o di sostituzione dell’impianto elettrico e di riscaldamento), l’autorità

dovrà perlomeno disporre della domanda di costruzione inoltrata al municipio e

dei piani approvati dall’esecutivo comunale. Agli atti dell’incarto fiscale

figurano per il momento unicamente la licenza edilizia del 20 aprile 2010 e

l’opposizione parziale dei servizi generali del Dipartimento del territorio,

che peraltro definisce gli interventi in discussione quale “riattazione e

ampliamento stabile”. Sarebbe inoltre auspicabile poter confrontare l’attuale fisionomia

(esterna ed interna) dell’edificio con quella antecedente ai lavori, mediante

appropriata documentazione fotografica.

3.7

A questa

Camera non resta quindi che retrocedere gli atti all’Ufficio di tassazione di

Lugano Campagna, affinché emetta una nuova decisione dopo aver verificato i

piani approvati dall’esecutivo comunale e soprattutto la planimetria degli appartamenti

qui in discussione, prima e dopo i lavori di riattazione. In questa sede ci si

limita ad osservare che dal profilo fiscale i costi di manutenzione degli

immobili concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario. Di

conseguenza, secondo un consolidato principio, l’onere della loro prova incombe

agli stessi ricorrenti (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B

13.1

n. 8).

4.

decisione su reclamo del 31 gennaio 2013 è annullata e gli atti rinviati

all’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna per nuova decisione.

Visto

l’esito del gravame, non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. La

decisione su reclamo del 31 gennaio 2013 è annullata e gli atti sono rinviati

all’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna per una nuova decisione.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

Copia per

conoscenza:

- municipio

di __________.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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