80.2013.91

Imposta sugli utili immobiliari: differimento, reinvestimento nell’abitazione primaria, costruzione abitazione su terreno donato ai figli, usufrutto vita natural durante

26 aprile 2013Italiano14 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con

atto pubblico del 12 luglio 2011, RI 1 concedeva a __________ un diritto di

compera sul mapp. n. __________ RFD di __________, al prezzo di fr.

1'250'000.–. Esercitato il diritto, il trapasso veniva iscritto a Registro

fondiario il 15 dicembre 2011.

Contestualmente

all’inoltro della dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, il

venditore chiedeva all’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna di poter

beneficiare del differimento dell’imposizione, avendo reinvestito il ricavo

della vendita nella nuova abitazione coniugale (part. n. __________ RFD di __________).

B. Con

decisione del 24 maggio 2012, l’autorità fiscale notificava al contribuente la

tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile

imponibile in fr. 563'227.– e l’imposta corrispondente in fr. 28'161.35.

venditore impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 15 giugno 2012, postulando

il differimento dell’imposizione per reinvestimento nell’abitazione primaria.

Il reclamante argomentava di aver costruito una nuova casa d’abitazione, per un

importo di fr. 1'100'000.–, su un terreno acquistato nel 2005 per fr.

343'030.–. Sebbene il terreno fosse stato donato alle figlie, il contribuente riteneva

che fossero adempiuti i presupposti per il differimento dell’imposizione,

essendo titolare di un usufrutto vita natural durante.

C. L’Ufficio

di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 26 febbraio 2013, nella

quale escludeva che fosse adempiuto il requisito dell’identità fra il venditore

e l’acquirente della casa sostitutiva. L’autorità fiscale sottolineava che già

al momento dell’acquisto del terreno, poi frazionato e donato alle figlie, non

era dato il presupposto dell’identità, in quanto l’acquisto era avvenuto in

comproprietà con la moglie. In ogni caso, le condizioni per il differimento

erano venute meno con la donazione alle figlie.

D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone

la richiesta di poter beneficiare del differimento dell’imposizione dell’utile

immobiliare conseguito con la vendita della casa di __________. Ribadito di

aver reinvestito l’intero ricavo nella costruzione della nuova casa di

abitazione a __________, l’insorgente ritiene che sia adempiuto anche il requisito

dell’identità personale fra venditore ed acquirente. Rileva infatti che la

nuova casa rimane abitazione sua e della moglie, in virtù di un usufrutto vita

natural durante. Dal punto di vista economico, egli si troverebbe pertanto

nella stessa posizione di un proprietario. Quanto alla casa venduta, sottolinea

che era stata acquistata sì a nome suo ma in regime di partecipazione agli acquisti.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato

preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai

guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti

di esso (art. 123 LT).

tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte

sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di

una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona

assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza

che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto

dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie,

Lugano 1996, p.59).

1.2.

L’utile

imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e

dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia,

se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può

chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di

proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2

LT).

Considerandi

2.

2.1.

Come

esposto in narrativa, RI 1 ha venduto la casa di cui era proprietario il 15 dicembre

2011.

Già alcuni anni prima aveva acquistato un terreno a __________ in

comproprietà con la moglie; negli stessi giorni in cui vendeva la casa di __________,

procedeva al frazionamento del fondo in questione ed alla donazione alle

figlie, riservando a sé ed alla moglie un diritto di usufrutto vita natural durante,

per poi edificare sul nuovo mapp. __________ una casa d’abitazione.

ricorrente chiede di poter beneficiare del differimento di imposizione, in applicaz ione dell’art. 125 lett. g LT, avendo impiegato l’utile conseguito

dalla vendita della casa famigliare per acquistarne un’altra avente lo stesso

scopo.

Dal canto

suo l’autorità di tassazione stima che non sarebbe adempiuto il requisito

dell’identità personale fra venditore della casa sostituita e acquirente

dell’oggetto sostitutivo, per ben due ragioni: in primo luogo, perché la nuova

casa sarebbe stata edificata su un terreno appartenente alle figlie, sia pure

con un diritto di usufrutto a favore suo e della moglie; in secondo luogo,

perché lo stesso acquisto del terreno sarebbe avvenuto in comproprietà con la

moglie, mentre la casa venduta apparteneva al solo marito.

2.2

Per

l’art. 125 lett. g LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita

in caso di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che

ha servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a

condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni

all’acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.

La citata

disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3

lett. a LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali

il reinvestimento deve essere effettuato.

legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari,

nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l’abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per l’elevata imposta sui guadagni

immobiliari, non è possibile acquistare nel nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’as-senza di una tale possibilità di reinvestimento

sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli, op.

cit., p. 131).

dottrina è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come

un’eccezione propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse

necessitata, nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una componente

dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (Ochsner, Die

Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die

Grundstückegewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo, Die

Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo

1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso

di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op.

cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia inteso promuovere, con tale

mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità della popolazione (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 132).

2.3

Le condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett. g

LT, sono le seguenti:

a) l’acquisto

di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e

quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione personale;

b) l’uso

personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella acquistata

non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei seguenti

casi eccezionali:

• l’esistenza

di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante sforzi per

vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute), ma non

invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;

• la

locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno, in particolare

quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data della vendita,

sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia

comunque ecceduto quella della locazione;

c) deve

trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le abitazioni secondarie e di vacanza;

d) limite

temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura

precedere la vendita;

e) il

reinvestimento deve avvenire in Svizzera

(Soldini/Pedroli, op.

cit., pp. 132-134 e p. 137; Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 100).

2.4

Qualora,

in seguito all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato

venga impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra

venditore e acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne

acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento

parziale (Soldini/Pedroli, op.

cit., p. 134 ss).

Se dunque

solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile

sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone

quest’ultima quota, quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n. 80.2002.20 del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).

2.5

Venendo

all’esame della fattispecie, è immediatamente evidente che non è adempiuto il

requisito dell’identità personale fra il venditore dell’immobile in discussione

e l’acquirente del bene sostitutivo. La costruzione della nuova casa

d’abitazione è infatti avvenuta su un terreno che, in seguito alla donazione

intervenuta il 20 novembre 2011, appartiene alle figlie dell’insorgente. Anche

la casa è dunque di loro proprietà. La semplice circostanza che il contribuente

e la moglie, al momento della donazione, si siano riservati l’usufrutto

sull’immobile donato non comporta una diversa conclusione, come invece vorrebbe

il ricorrente. Il differimento dell’imposizione presuppone infatti che il

contribuente acquisti la proprietà di un immobile mediante un negozio soggetto

all’imposta sugli utili immobiliari, cioè perlomeno in senso economico, cosa

che non si verifica quando viene acquistato solo un diritto d’abitazione o un

usufrutto (Richner/Frei/Kaufmann /Meuter,

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2a ediz., Zurigo

2006, n. 335 ad § 216, p. 1594).

quest’ultimo proposito, il ricorrente sostiene di dover essere considerato

proprietario economico della casa di cui è usufruttuario. Ora, è vero che la

Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette

dei cantoni e dei comuni (LAID; RS 642.14), all’art. 12 cpv. 2 lett. c,

assimila ad un’alienazione anche “la costituzione su di un fondo di servitù di

diritto privato…” a condizione che limiti “lo sfruttamento incondizionato” o

che diminuisca “il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante” e

che avvenga “contro versamento di un’indennità”. La concessione di un usufrutto

non viene tuttavia fatta rientrare nel campo d’applicazione di tale

disposizione, per il fatto che la diminuzione di valore che essa comporta non è

né duratura né importante, poiché l’usufrutto cessa al più tardi alla morte

dell’usufruttuario e il diritto reale non è cedibile (cfr. Seiler, Grundstückgewinnsteuerliche

Folgen der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, in ASA 80 p. 630, in particolare p. 638 e giurisprudenza e dottrina citate).

2.6

Di nessun

supporto per la tesi del ricorrente è il riferimento, proposto nel gravame, ad

una sentenza di questa Camera (CDT n. 80.2011.134 del 15 novembre 2011). In

quel caso si trattava effettivamente di un’alienazione economica, ma la

fattispecie era ben diversa da quella qui in discussione. Il ricorrente aveva

infatti sottoscritto un contratto di compravendita, in virtù del quale non era

diventato proprietario formale dell’immobile perché non era stata inoltrata

l’istanza di iscrizione a Registro fondiario. Tuttavia, come ha rilevato il

Tribunale federale, egli “non solo agiva quale appaltatore, potendo procedere

al rinnovo e alla commercializzazione delle neo costituite unità di PPP –

attività per la quale, oltre ad essersi assicurato la collaborazione della

venditrice, poteva presentare le occorrenti domande di costruzione, effettuare

i necessari lavori di risanamento e di miglioria nonché intraprendere i passi

utili e necessari all’ottenimento della licenza edilizia definitiva – ma

soprattutto poteva disporre economicamente dell’immobile siccome poteva esigere

che i singoli fogli di PPP fossero venduti agli acquirenti da lui proposti, mediante la sottoscrizione di contratti di

compravendita tra loro e la cassa pensione”. È stato dunque riconosciuto che si

trattava di un negozio giuridico che produceva “i medesimi effetti

economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo” (art. 12 cpv. 2

lett. a LAID).

2.7

Come ha

pertinentemente rilevato l’Ufficio di tassazione nella decisione impugnata, il

requisito dell’identità personale è funzionale all’efficacia dello stesso

meccanismo del differimento dell’imposizione. In effetti, quando la legge ammette il differimento, non vuole esentare

dall’imposta l’utile conseguito, ma si limita a rinunciare temporaneamente a

imporre un determinato trasferimento di proprietà, rinviando il prelevamento

dell'imposta sull'intero utile al successivo trasferimento imponibile (cfr. p.

es. Soldini/Pedroli, op. cit., p.

115). In particolare, quando il differimento dell’imposizione dell’utile

immobiliare è concesso in virtù del reinvestimento nell’abitazione primaria, l’onere

fiscale latente che si riferisce all’immobile venduto viene trasferito da un

oggetto – l’immobile ceduto – ad un altro oggetto – l’immobile acquistato in

sua sostituzione –, appartenente allo stesso proprietario. Al momento della

vendita dell’immobile sostitutivo, il proprietario dovrà pagare l’imposta su

due utili che si riferiscono a due oggetti diversi (cfr. p. es. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit.,

n. 155 ad § 216, p. 1558). Poiché la legge non consente di addebitare l’imposta

ad un soggetto diverso dall’alienante, il differimento in un caso come quello

in esame si tradurrebbe in una vera e propria esenzione.

2.8

Come pure ha sottolineato

l’autorità fiscale, al riconoscimento del differimento integrale si opporrebbe

comunque la circostanza che, anche prima della donazione alle figlie, il

terreno su cui è stata edificata la casa apparteneva in comproprietà al contribuente

ed alla moglie.

Infatti, un contribuente

che, venduta la propria abitazione, ne acquista una sostitutiva in comproprietà

per un mezzo con la moglie, non può considerarsi unico acquirente e quindi

unico beneficiario del reinvestimento e gode pertanto solo di un reinvestimento

parziale, ai fini dell’imposizione dell’utile immobiliare. Se si ammettesse la

rinuncia al requisito dell’identità fra venditore e compratore, si rischierebbe

di trasformare il differimento in una vera e propria esenzione fiscale (cfr.

RtiD II-2010 n. 13t).

È irrilevante, in tale

contesto, la circostanza, addotta dal ricorrente, secondo cui l’acquisto della

casa poi venduta era avvenuto in regime di partecipazione agli acquisti. Nel caso dell’imposta sugli utili immobiliari, debitore dell’imposta

è il proprietario dell’immobi-le venduto: infatti in base all’art. 127 cpv. 2

LT sia il coniuge che i figli sono imposti separatamente per gli utili

immobiliari da loro conseguiti, in deroga al principio della tassazione di

famiglia sancito dall’art. 8 LT. La proprietà dell’immobile deve essere stabilita

a partire dal rogito notarile che fonda la compravendita in questione e la

conseguente iscrizione a Registro fondiario, che è un registro pubblico che

beneficia dell’accresciuta forza probante dell’art. 9 CC.

Se anche non si

considerasse l’intervenuta donazione, dunque, potrebbe essere ammesso solo un differimento

parziale dell’imposta sull’utile immobiliare.

3.

Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese

processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese l’art. 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 1’500.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un

totale di fr. 1’600.–

sono a

carico del ricorrente.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione

- ;

- .

Copia per

conoscenza:

- municipio

di .

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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