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Liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti: indennità versata a ufficiali professionisti in caso di uscita anticipata, non prestazione in capitale di carattere previdenziale

22 ottobre 2014Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1 ha lavorato alle dipendenze dell’Esercito svizzero quale ufficiale, fino alla fine del mese di

marzo del 2012, quando è passato al beneficio dell’assicurazione invalidità.

Oltre allo stipendio per i primi tre mesi dell’anno, il datore di lavoro gli ha

versato un’indennità secondo l’art. 34a cpv. 3 dell’Ordinanza sul personale

federale del 3 luglio 2001 (OPers; RS 172.220.111.3). La stessa è stata

commisurata in fr. 212'231.–.

B. Notificandogli

la tassazione IC/IFD 2012, con decisione del 27 dicembre 2013, l’RS 1

commisurava il reddito imponibile del contribuente in fr. 284'800.– per l’IC ed

in fr. 293'300.– per l’IFD; il reddito determinante per l’aliquota era

stabilito in fr. 278'700.– per l’IC ed in fr. 287'900.– per l’IFD. Nella

motivazione della decisione, l’autorità fiscale spiegava che da un controllo

risultava che l’importo di 212'231 franchi costituiva “una buonuscita per interruzione

del rapporto di lavoro”, che come tale doveva essere “imposta in maniera

ordinaria”.

C. Il

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo dell’8 gennaio 2014,

contestando genericamente la tassazione e chiedendo di essere convocato.

Dopo un

colloquio svoltosi il 30 gennaio 2014 presso l’Ufficio di tassazione, il reclamante

si rivolgeva a quest’ultimo, con scritto del 5 febbraio 2014, chiedendo di

concedergli il tempo necessario per ottenere dal Dipartimento militare federale

“la giustificazione corretta e comprensibile che spiega in modo esaustivo

l’interpretazione dell’importo ricevuto, motivo del suddetto reclamo”.

L’autorità

di tassazione, con lettera del 4 aprile 2014, attirava l’attenzione del contribuente

sul fatto che era tuttora in attesa della documentazione promessa e indicava

che in caso di mancata risposta avrebbe proceduto con la decisione.

D. L’Ufficio

di tassazione respingeva il reclamo, argomentando che la prestazione percepita

dal contribuente costituiva “un’indennità d’uscita a seguito cessazione

dell’attività” presso la Confederazione. La stessa non poteva essere parificata

ad una liquidazione proveniente da istituzioni di previdenza, con imposizione attenuata,

in quanto, per beneficiare di tale agevolazione, avrebbe dovuto essere versata

ad un lavoratore che aveva cessato l’attività dopo i 55 anni e avrebbe dovuto

colmare una lacuna previdenziale.

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta che la

prestazione erogatagli dalla Confederazione sia una “buonuscita”, mentre

costituirebbe “una liquidazione di prepensionamento”, come confermato da una

lettera allegata, sottoscritta dall’Esercito svizzero.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

gli artt. 23 cpv. 1 lett. c LIFD e 22 lett. c LT, di identico

tenore, sono imponibili gli indennizzi per la cessazione o il mancato esercizio

di un'attività.

L'applicazione

di questo disposto di legge pone sovente delicati problemi interpretativi volti

a delimitare l'applicazione della norma, la cui formulazione è apparentemente

molto ampia, da altre disposizioni di legge. È il caso per esempio delle liquidazioni

in capitale nel quadro dei cosiddetti piani sociali, che possono essere erogate

ai lavoratori per compensare la cessazione dell'attività o quale controprestazione

per la rinuncia a esercitare un'attività (Zigerlig/Jud,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,

vol. I/2a, art. 23 LIFD, n. 15, p. 260; Oberson,

Droit fiscal suisse, Basilea 1998, p. 109).

1.2.

L'art. 38

cpv. 1 LT, dal canto suo, impone separatamente con un'imposta annua intera le

prestazioni in capitale secondo l'articolo 21 (vale a dire i redditi da fonti

previdenziali) e i versamenti analoghi di cui all'articolo 16 capoverso 2 (vale

a dire le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in

rapporto con l'attività dipendente e analoghi versamenti in capitale del datore

di lavoro), come anche le somme versate in seguito a decesso, danno corporale

permanente o pregiudizio durevole della salute (art. 22 lettera b).

Secondo

l'art. 38 cpv. 2 LT, l'imposta è calcolata con l'aliquota che sarebbe applicabile

se al posto della prestazione unica fosse versata una prestazione annua corrispondente.

L’aliquota minima è del 2 per cento.

L'art. 38

cpv. 1 LIFD prevede, analogamente all'art. 38 LT, l'imposizione separata delle

prestazioni in capitale secondo l'art. 22 (vale a dire i proventi da fonti

previdenziali elencate nella norma), come anche le somme versate in seguito a

decesso, danno corporale permanente o pregiudizio durevole della salute.

Tali

prestazioni includono, pur non menzionandoli esplicitamente, anche i "versamenti

analoghi" (Baumgartner, in:

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.

I/2a, art. 38 LIFD, p. 467).

L'aliquota

è calcolata secondo l'art. 38 cpv. 2 LIFD su un quinto della tariffa secondo

l'art. 36 (vale a dire su un quinto dell'aliquota normale).

1.3.

In una

sentenza del 2001, il Tribunale federale ha deciso che un’indennità di partenza

in forma di prestazione in capitale versata spontaneamente dal datore di lavoro

ad un contribuente di 48 anni si considera come parte integrante del salario

con la conseguenza che né l'articolo 21 lettera c, né un'imposizione privilegiata

secondo l'articolo 17 capoverso 2 entrano in considerazione; neanche la

cosiddetta aliquota della rendita di cui all'articolo 37 è applicabile

(Tribunale federale, 6 marzo 2001, in ASA 71 p. 486 = StE 2001 B 26.13

Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001 p. 767 = RDAF 2001 II 253). Nella

fattispecie, si trattava di un dipendente di 48 anni che era stato licenziato

nell’ambito di una ristrutturazione aziendale ed al quale il datore di lavoro

aveva versato spontaneamente una prestazione denominata “pagamento

compensatorio per l’età e per gli anni di servizio”, per un ammontare lordo di

fr. 119'565.–. Secondo le indicazioni del datore di lavoro, lo scopo di tale

versamento era di “compensare eventuali lacune o perdite di salario durevoli

nell’ambito della previdenza professionale”, che sarebbero risultati dal

licenziamento collettivo.

1.4.

Nella circolare n. 1 del 3

ottobre 2002 (“L'indennità di partenza e la liquidazione in capitale del datore

di lavoro”, par. 3.2), l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha

stabilito che, dal profilo fiscale, le analoghe indennità in capitale del datore

di lavoro ai sensi dell'articolo 17 capoverso 2 LIFD possono essere considerate

come prestazioni di previdenza, purché siano soddisfatte cumulativamente le seguenti

condizioni:

a) il

contribuente lascia l'impresa dopo aver compiuto 55 anni;

cessa o deve cessare definitivamente l'attività lucrativa (principale);

con l'uscita dall'impresa e dal relativo istituto di previdenza si crea

una lacuna previdenziale.

La lacuna è calcolata

dall'istituto di previdenza. Ai fini di tale calcolo possono venir prese in

considerazione soltanto future lacune previdenziali basate sui contributi ordinari

del lavoratore e del datore di lavoro per il periodo a contare dall'uscita

dall'istituto di previdenza fino al raggiungimento dell'età limite ordinaria

sulla base del guadagno fino ad allora assicurato. Un riscatto che sarebbe già

stato possibile al momento dell'uscita non può essere preso in considerazione

nel calcolo.

1.5.

una sentenza del 2010, l’Alta Corte ha ricordato che la citata circolare

costituisce una semplice direttiva amministrativa e non una base legale, sicché

non vincola né i cittadini né i tribunali né l’autorità amministrativa; essa

non deve pertanto essere applicata letteralmente e non dispensa le autorità

dalla considerazione delle circostanze del caso concreto. In particolare, il

limite di età di 55 anni non ha più alcun fondamento nella legislazione oggi in

vigore in materia di previdenza professionale, dopo che, dal 1° gennaio 2006,

l’età minima di pensionamento è passata a 58 anni, con riserva di alcune

eccezioni (cfr. art. 1i dell’Ordinanza sulla previdenza

professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità [OPP 2; RS 831.441.1]).

Tribunale federale ha concluso che un’indennità di partenza versata dal datore

di lavoro, per beneficiare dell’imposizione privilegiata prevista dall’art. 38

LIFD, deve avere uno stretto legame con la previdenza professionale. Questa

interpretazione scaturisce non solo dal testo della legge, secondo cui sono

contemplati solo i versamenti in capitale analoghi a quelli

provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente,

ma anche dallo scopo di politica sociale della normativa. I giudici hanno così

confermato la precedente giurisprudenza, che subordina all’imposizione

privilegiata il preponderante obiettivo previdenziale della prestazione versata

dal datore di lavoro (cfr. la sentenza del 19 agosto 2010, n.2C_538/2010, in

StE 2011 B 26.13 n. 26 = RDAF 2011 II p. 60 consid. 4.5, con riferimento a ASA

71 p. 486 = StE 2001 B 26.13 Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001 p. 767 =

RDAF 2001 II 253 consid. 4.2).

Nella

fattispecie esaminata, il Tribunale federale ha dunque ammesso che rientrasse

nel campo d’applicazione dell’art. 17 cpv. 2 LIFD anche il caso di un

lavoratore che non aveva ancora compiuto i 55 anni (mancavano alcuni mesi), ma

che tuttavia era stato licenziato nel quadro di una ristrutturazione.

Considerandi

2.

2.1.

Nella

fattispecie, all’età di 47 anni il ricorrente ha cessato l’attività per

l’Esercito svizzero, in seguito ad invalidità. Dal 1° maggio 2012 ha quindi iniziato a percepire la rendita d’invalidità.

Da parte

sua, il datore di lavoro gli ha versato, oltre allo stipendio per i primi tre

mesi dell’anno, un indennizzo di fr. 212'230.90, fondato sull’art. 34a

cpv. 3 OPers.

2.2

Secondo

l’art. 34a cpv. 1 OPers, nella versione in vigore al momento dei fatti,

durante il congedo di prepensionamento l’impiegato ha

diritto, fino alla fine del rapporto di lavoro, all’intero stipendio nonché

agli assegni non limitati nel tempo e assicurati conformemente agli articoli 15

e 16 LPers (continuazione del pagamento dello stipendio). L’art. 34a cpv. 2 OPers prevede poi che, se l’impiegato ha esercitato una delle funzioni di cui all’articolo

33.

capoverso 1 per meno di 33 anni di servizio a partire dalla conclusione

della sua istruzione di base specifica, la continuazione del pagamento dello

stipendio di cui al capoverso 1 viene diminuita.

Infine,

per l’art. 34a cpv. 3 OPers, se l’impiegato che soddisfa le condizioni di cui all’articolo 88g

capoverso 1 lettera a si dimette da una delle funzioni di cui

all’articolo 33 capoverso 1 lettera a o c prima dell’inizio del

congedo di prepensionamento, egli ha diritto, per ogni anno di servizio

compiuto in detta funzione a partire dalla conclusione della sua formazione di

base specifica, a un trentatreesimo della continuazione del pagamento dello stipendio

per la durata massima del congedo di prepensionamento (art. 34 cpv. 2 lett. a

oppure b). L’importo calcolato in questo modo è versato come segue:

a. in

caso di cambiamento in una funzione che non rientra nell’articolo 33 e di prolungamento

del rapporto di lavoro con il datore di lavoro, sull’avere di vecchiaia

dell’impiegato presso PUBLICA nel quadro della legge federale del 25 giugno

1982.

sulla previdenza

professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP), oppure

direttamente in contanti all’impiegato dietro sua richiesta;

b. in

caso di cessazione del rapporto di lavoro prima del raggiungimento dell’età del

pensionamento, direttamente in contanti all’impiegato.

Per il calcolo dell’importo di cui al capoverso 2 o 3 è determinante

lo stipendio percepito nel momento del cambiamento di funzione o della

cessazione del rapporto di lavoro (art. 34a cpv. 4 OPers).

Il campo

d’applicazione soggettivo dei capoversi 2 e 3 dell’art. 34a OPers è

rappresentato, come detto, dal personale menzionato all’art. 33 cpv. 1 OPers,

cioè da:

a. gli

ufficiali di professione e i sottufficiali di professione, ad eccezione degli

alti ufficiali superiori, degli ufficiali di professione specialisti e dei

sottufficiali di professione specialisti;

b. i

membri del Corpo delle guardie di confine;

c. gli

alti ufficiali superiori con il grado di brigadiere, ad eccezione dell’uditore

in capo dell’esercito.

Un’importante

differenza, su cui si ritornerà in seguito, è rappresentata dal fatto che

l’indennità prevista dall’art. 34a cpv. 3 OPers è riconosciuta solo a

chi lascia le funzioni previste dalle lettere a e c dell’art. 33

cpv. 1 OPers.

Quanto

all’inizio del congedo di prepensionamento, l’art. 34 OPers

dispone che coincida con il compimento del 58° anno d’età.

2.3

Siccome

il ricorrente ha lasciato l’esercito prima dell’inizio

del congedo di prepensionamento, avendo come ricordato solo 47 anni, non gli è

stato riconosciuto il diritto all’intero stipendio secondo l’art. 34a cpv. 1 OPers.

conseguenza, la Confederazione gli ha versato l’indennità prevista dall’art. 34a cpv. 3 OPers, che corrisponde,

per ogni anno di servizio compiuto, a un trentatreesimo della continuazione del

pagamento dello stipendio per la durata massima del congedo di

prepensionamento.

Nel caso

concreto, il suo ultimo stipendio annuale ammontava a fr. 116'727.–. Poiché la

durata massima del congedo di prepensionamento è di tre anni, tale importo è

stato moltiplicato per tre. La somma così calcolata è stata divisa per

trentatre, per ottenere un trentatreesimo della continuazione dello stipendio,

corrispondente a fr. 10'611.54. Infine, questo importo è stato moltiplicato per

il numero di anni di servizio compiuti (venti). Così è stato ottenuto

l’ammontare di fr. 212'230.91, pagato al ricorrente.

2.4

Come

correttamente stabilito dall’autorità fiscale nella decisione impugnata, la prestazione

in questione non rientra fra i versamenti in capitale del datore di lavoro analoghi

alle liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in

rapporto con l'attività dipendente. Il suo obiettivo non è infatti in alcun

modo di carattere previdenziale, non essendo evidentemente finalizzata a

colmare una lacuna previdenziale. Inoltre, il ricorrente ha cessato l’attività

per sopravvenuta invalidità ad un’età ancora relativamente giovane.

conseguentemente escluso l’assoggettamento all’imposta annua intera secondo gli

articoli 38 LT e 38 LIFD.

3.

3.1.

Sebbene

la questione non sia stata espressamente sollevata dal ricorrente, si può

ancora confrontarsi con l’eventualità che la prestazione in discorso possa

essere assoggettata all’imposta con le aliquote attenuate previste per le

liquidazioni in capitale che sostituiscono prestazioni ricorrenti.

3.2

Secondo

gli art. 37 LT e 37 LIFD, se i proventi comprendono liquidazioni in capitale in

sostituzione di prestazioni ricorrenti, l’imposta sul reddito è calcolata,

tenuto conto degli altri proventi e delle deduzioni autorizzate, con l’aliquota

che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse corrisposta

una prestazione annua corrispondente.

Dapprima

limitata ai casi in cui il versamento unico compensava aspettative future, il

Tribunale federale ha successivamente stabilito che, in date circostanze,

versamenti in capitale destinati a compensare prestazioni parziali accumulate,

cioè che trovano la propria fonte nel passato, possono ugualmente essere considerati

versamenti in capitale per prestazioni ricorrenti (sentenza TF n.2A.68/2000 del

5.

ottobre 2000, in: RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210;

decisione TF n.2A.50/2000 del 6 marzo 2001, in: RDAF 2001 II 253 = ASA 71 p.

486).

3.3

giurisprudenza ha in particolare precisato che l’agevolazione dell’aliquota prevista

dagli art. 37 LIFD e 37 LT è ammissibile unicamente nella misura in cui il versamento

unico non è stato provocato dal contribuente medesimo: non cadono pertanto sotto

le summenzionate norme prestazioni per loro natura periodiche, che, invece di

venire distribuite a scadenze prestabilite, vengono deliberatamente accumulate

durante anni per poi essere liquidate con un versamento unico, ad esempio, di

riserve occulte non distribuite. La scelta dell’aliquota non può essere lasciata

all’arbitrio del contribuente (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70

p. 210; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 9 ad art. 37 LIFD,

p. 608).

Diversamente

dal caso delle riserve occulte deliberatamente accumulate, l’agevolazione

dell’art. 37 LIFD è invece stata ammessa dal Tribunale federale nel caso del

pagamento di rendite arretrate, che si erano accumulate per diversi anni, a

seguito di una transazione intervenuta tra la SUVA e l’assicurato. Simili versamenti

possono tuttavia beneficiare dell’imposizione privilegiata al tasso della

rendita annua corrispondente, secondo l’art. 37 LIFD, solo se normalmente,

secondo la natura delle prestazioni di cui si tratta, un pagamento periodico

sarebbe stato previsto ma non è stato effettuato, non però in conseguenza

dell’intervento del contribuente cui le prestazioni erano dovute. Sono pure

suscettibili di beneficiare dell’agevolazione prevista dagli articoli 37 LIFD e

37.

LT altre prestazioni periodiche maturate nel passato, per es. contributi di

mantenimento secondo l’art. 125 CC, oppure ancora il pagamento di salari

arretrati dovuti in applicazione dell’art. 8 cpv. 3 Cost. fed. (RDAF 2002 II 1

= StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210).

3.4

Questa

soluzione, che circoscrive l’agevolazione prevista sia dall’art. 37 LIFD sia

dall’art. 37 LT ai soli casi in cui il versamento arretrato non è frutto di

scelta deliberata del beneficiario, consente un’applicazione della norma

conforme al suo spirito, che è in sostanza quello di non penalizzare

l’imposizione di prestazioni periodiche maturate nel passato con un’aliquota

maggiorata, quando, indipendentemente dalla volontà del beneficiario, vengono

liquidate con un versamento unico (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA

70.

p. 210).

3.5

Come si è

precedentemente illustrato, il campo d’applicazione soggettivo dell’indennità

prevista dall’art. 34a cpv. 3 OPers è più ristretto di quello del vero e

proprio congedo di prepensionamento. Ne sono infatti esclusi i membri del Corpo delle guardie di confine (v. supra,

consid. 2.2.).

Tale limitazione è

intervenuta in tempi recenti. L’11 giugno 2011, infatti, il Dipartimento

federale delle finanze (DFF) ha comunicato che nell’ambito delle misure di risparmio

il Consiglio federale aveva deciso di non versare più l’indennità in questione ai membri del Corpo delle guardie di confine. Per giustificare tale

decisione, è stato spiegato che, “per gli ufficiali e i

sottoufficiali di professione dell'esercito, l'indennità proporzionale della continuazione

del pagamento dello stipendio vale come compensazione del lavoro domenicale,

notturno e supplementare svolto ma non indennizzato”. Nel caso delle guardie di

confine, “per questi lavori è per contro corrisposta un'indennità”. Di

conseguenza, per questi ultimi, “in caso di uscita anticipata dalla funzione,

questa indennità non è oggettivamente giustificata da una prestazione

effettuata in precedenza”. La conclusione era che non si giustificava trattare

allo stesso modo i membri del Corpo delle guardie di confine e gli ufficiali di

professione dell'esercito (cfr. informazione del DFF sulla modifica

dell’11.6.2010 dell’ordinanza sul personale federale).

3.6

Alla luce degli sviluppi

appena illustrati, si deve concludere che l’indennità versata secondo l’art. 34a cpv. 3 OPers agli ufficiali e sottoufficiali di

professione dell’esercito, in caso di uscita anticipata, è giustificata da una

prestazione effettuata in precedenza. In altre parole, con tale importo viene

indennizzato a posteriori il lavoro domenicale, notturno e supplementare

svolto, che tuttavia non è stato remunerato durante gli anni di servizio.

Questo

principio si riflette peraltro anche nelle modalità di calcolo dell’indennità,

che come già ricordato prevedono che l’importo corrispondente ad un

trentatreesimo dello stipendio fino al massimo di tre anni sia moltiplicato per

il numero di anni di “servizio compiuto”.

Se questa

è la ratio del versamento dell’indennità in questione, nulla si oppone

alla sua assimilazione ad una liquidazione in capitale in sostituzione di

prestazioni ricorrenti.

Venendo

al caso concreto dell’insorgente, l’indennità per ogni anno di servizio ammonta

a fr. 10'611.54.

3.7

decisione impugnata è pertanto riformata nel senso che il reddito determinante

per l’aliquota è calcolato prendendo in considerazione non la prestazione in

capitale di fr. 212'231.– bensì la prestazione ricorrente annua di fr.

10'612.–.

4.

Visto

l’esito del ricorso, perlomeno parzialmente favorevole ai ricorrenti, si rinuncia

a prelevare la tassa di giustizia.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è parzialmente accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 1° maggio 2014 è riformata nel senso

che il reddito determinante per l’aliquota è calcolato prendendo in considerazione

non la prestazione in capitale di fr. 212'231.– bensì la prestazione ricorrente

annua di fr. 10'612.–.

2. Non si

prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

__________

Copia per

conoscenza:

- municipio

di erre di Pedemonte.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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