80.2014.131

Deduzioni: spese di manutenzione immobiliare, spese di gestione, solo se non accollate agli inquilini, annullamento della decisione e rinvio degli atti per accertamenti

30 maggio 2016Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1, domiciliata a __________

(Cantone __________), è limitatamente imponibile nel Cantone Ticino in quanto

comproprietaria, in ragione di ½ [l’altro comproprietario è il fratello __________],

di due fondi siti nel Comune di __________. Trattasi dei mappali nr. __________

[casa/villa monofamigliare utilizzata come abitazione secondaria dalla

contribuente] e __________ RFD di __________ [palazzina con appartamenti].

Nella dichiarazione

d’imposta 2012, la comproprietaria chiedeva la deduzione dal valore locativo

(CHF 14'400.–) dell’abitazione secondaria di spese di manutenzione per

complessivi CHF 12'191.–; dal reddito della locazione della palazzina (CHF

79'529.–) inoltre spese per CHF 37'637.–.

B. Con decisione del

12.3.2014, l’RS 1 notificava alla contribuente la tassazione IC 2012: commisurava

il reddito imponibile in CHF 52'800.– e quello determinante per l’aliquota in

CHF 235'800.–. La sostanza imponibile era stabilita per contro in CHF 95'000.–

e quella determinante per l’aliquota in CHF 764'000.–.

Per quanto qui di

interesse, dal reddito della sostanza immobiliare imponibile nel Canton Ticino

(valore locativo e affitti), pari a CHF 93’929.–, l’autorità fiscale aveva

ammesso in deduzione la somma di CHF 30’015.-- a titolo di spese di gestione e

di manutenzione immobili.

C. Con reclamo

11/14.4.2014 RI 1 si aggravava contro la decisione sull’IC per il periodo

fiscale 2012, contestando la mancata deduzione di tutte le spese di manutenzione

e di gestione per i beni immobili siti nel Canton __________ ed allegava al

gravame copia dei giustificativi delle spese effettive sostenute.

D. Con decisione del

7.5.2014, l’UT accoglieva parzialmente il reclamo, aumentando a CHF 48'931.– la

deduzione delle spese di gestione e manutenzione immobili, con la seguente

motivazione:

Reclamo deciso come a calcolo dell’imponibile: sulla

base dei conteggi presentati vengono ammesse le spese per Fr. 37'637

concernenti l’immobile affittato in via __________ 1. Per l’immobile in via __________,

adibito ad uso proprio, vengono cancellate le spese per il giardino, pulizia, custode,

riscaldamento, elettricità, piscina, tassa turistica, telefono. Dalla lista 1 (Fr.

20'262 (100%)) vengono ammesse spese per Fr. 5'632 (50%) e dalla lista 2 (Fr.

32'918) ammesse spese per Fr. 5'662 (50%). Va rilevato che per la valutazione

del valore locativo è considerata la sola casa d’abitazione, esclusi il giardino

e la piscina. Pure esclusi dalla deduzione sono le spese per la pulizia della

casa. Il valore locativo di Fr. 28'800 (100%) è valutato al netto delle spese indicate

sopra.

E. Con tempestivo

gravame alla Camera di diritto tributario, RI 1 insorge avverso la decisione su

reclamo. La ricorrente richiede – come deduzione relativa agli immobili di sua

proprietà – tutte le spese fatte valere mediante reclamo e comprovate mediante

giustificativi.

Secondo l’insorgente, per

quanto attiene alla villa sita in via __________ (mapp. __________ RFD __________)

devono essere riconosciute come spese di manutenzione anche le spese per il

giardino, per le pulizie e i lavori del custode, per la manutenzione della

piscina e del riscaldamento, poiché esse servirebbero al mantenimento del

valore del bene immobile.

Per quanto di pertinenza

dell’immobile ubicato in via __________ la stessa postula il riconoscimento di

tutte le spese indicate, precisando di aver commesso un errore nelle precedenti

segnalazioni di una spesa che, anziché essere di CHF 1'181.21 era di CHF

9'181.21 [relativa alla consegna di olio combustibile].

F. Con osservazioni al

ricorso 10/14.7.2014 l’UT prende posizione in merito agli argomenti sollevati

dalla ricorrente.

In merito al mapp. __________

RFD __________, l’UT precisa di aver stabilito il valore locativo del medesimo

in CHF 28'800.-- (pari a CHF 2'400.-- / mese) tenendo in considerazione i metri

quadrati abitabili (175) ai quali sarebbe stato applicato un valore annuale di

circa CHF 165.-- al metro quadrato. Secondo il fisco – tenuto in considerazione

l’ammontare delle pigioni medie reperibili nella zona – il valore locativo

sarebbe da confermare, essendo lo stesso commisurato senza tenere in

considerazione del giardino e dei due edifici accessori (piscina ed autorimessa).

Motivo per cui, l’UT, partendo da questa premessa, ritiene di non dover dedurre

le spese inerenti il giardino e la piscina. Inoltre il fisco specifica come in

base al punto 2.3. della Circolare n. 7/2010 dell’aprile 2011 della Divisione

delle contribuzioni non possono nemmeno essere dedotte le spese di gestione,

che di regola vengono pagate separatamente dall’inquilino. Vengono considerate

come spese di gestione, quelle di manutenzione del giardino, il servizio di

portineria e di custodia, quelle di fognatura, spazzatura, depurazione e le

spese per gli abbonamenti di servizio di revisione degli impianti. Per quanto attiene

al mappale nr. __________ RFD __________ l’UT ammette pertanto una deduzione di

complessivi CHF 14'946.55.

Per quanto di pertinenza

del mapp. __________ RFD di __________, l’UT aderisce alla richiesta di

rettifica delle spese richieste in deduzione da CHF 37'637 a CHF 41'637.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

l’art. 31 cpv. 2 LT, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre

le spese di manutenzione, i premi di assicurazione e le spese di amministrazione

da parte di terzi.

Sono

considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore

dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la

redditività (cfr. Agner/Jung/ Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte

Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario

ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.).

1.2.

Per facilitare il lavoro

sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma

effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il

contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal

Consiglio federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio di Stato per

l’imposta cantonale (art. 31 cpv. 4 LT). La deduzione complessiva ammonta:

al 15% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore locativo,

se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni

prima;

al 25% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore locativo

se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni

(cfr.

art. 2 cpv. 1 del regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994).

1.3.

Le spese di gestione di un

immobile (in particolare, quelle per la pulizia, l'illuminazione ed il

riscaldamento delle parti comuni di uno stabile e quelle per l'acqua potabile e

la raccolta dei rifiuti) costituiscono spese per il mantenimento del contribuente

e della sua famiglia e possono essere dedotte dal reddito, eccezionalmente,

alla condizione che gravino un contribuente che a sua volta le trasferisce su

una o più persone per cui costituiscono costi di mantenimento effettivi, come

si verifica nel caso del proprietario che cede in locazione un immobile e

riceve quale corrispettivo la pigione oltre all'indennizzo per i costi

accessori, ma non quando è il proprietario ad abitare la propria casa, nel

quale caso i costi che verrebbero traslati sugli inquilini non sono di solito

compresi nel calcolo del valore locativo ed il contribuente che abita la

propria casa non ha pertanto il diritto alla deduzione degli stessi (cfr. p.

es. la sentenza CDT n. 80.2002.200 del 20 gennaio 2003 in re K. e giurisprudenza e dottrina citate; inoltre la sentenza del Tribunale federale del 15

luglio 2005, n.2A.683/2004, in ASA 77 p. 161 = StE 2006 B 25.6 n. 53 = RDAF

2005 II 502 consid. 2.5).

1.4.

Anche la Circolare della

Divisione cantonale delle contribuzioni dell’aprile 2011 distingue, nell'ambito

della deduzione delle spese effettive tra immobili della sostanza privata

concessa in locazione (e quindi imposti sul reddito effettivo) e immobili

abitati dal proprietario (e quindi imposti in base al valore locativo): in caso

di imposizione del valore locativo, vale a dire di immobili utilizzati dal

proprietario stesso, viene ammessa, di regola unicamente la deduzione delle

spese che, in caso di locazione, rimangono a carico del proprietario e non

possono venire accollate all'inquilino, vale a dire delle spese di manutenzione

e di assicurazione, ma non di quelle di gestione e di amministrazione

(cfr. Circolare n. 7/2010, cifra 5.4).

Ma anche nel caso in cui

l’immobile è ceduto in locazione, le spese di gestione non dovrebbero figurare

fra le spese chieste in deduzione. Infatti, di regola non sono comprese nella

pigione ma vengono pagate separatamente dagli inquilini. In caso contrario sarà

necessario chiedere al contribuente la presentazione del conteggio delle spese

accessorie accollate agli inquilini al fine di verificare quali costi siano

stati recuperati e quali siano rimasti a carico del proprietario.

1.5.

In linea di principio non

sono quindi deducibili le spese di gestione (acqua, ascensore,

climatizzazione, disinfezione e disinfestazione, fognatura, spazzatura e

depurazione, illuminazione e pulizia scale e vani comuni, manutenzione del

giardino, riscaldamento e acqua calda, servizio di portineria e di custodia,

sgombero neve) e le spese di amministrazione (cfr. Circolare cit., cifra 2.2.3;

inoltre art. 1 dell’Ordinanza del Consiglio federale del 24 agosto 1992).

Considerandi

2.

2.1.

Per quanto attiene

all’immobile di cui al mapp. __________ RFD di __________ [palazzina con gli

appartamenti dati in locazione], la ricorrente postula il riconoscimento di

tutte le spese indicate negli allegati da 1 e 4 al gravame. Si tratterebbe

quindi della somma (diviso due, essendo lei comproprietaria in ragione di 1/2)

di complessivi CHF 49'384.50 [CHF 98'769.10/2].

2.2

Come si evince dall’allegato

“Mietzinseinnahmen MFH __________ 2012” alla Steuererklärung 2012 del Canton __________,

l’immobile sito in via __________ viene affittato.

Secondo la Circolare

7/2010 che concerne le “Deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare

privata” – valevole anche per il periodo fiscale 2012 – di principio sono

deducibili le spese a carico del proprietario, ad eccezione di quelle accollate

agli inquilini. A questo riguardo fa stato il “conteggio spese accessorie”, allestito

dal proprietario dell’immobile.

Normalmente le seguenti

spese di gestione: - acqua potabile e acqua industriale, - ascensore, -

climatizzazione, - disinfezione, - fognatura, spazzatura e depurazione, -

illuminazione e pulizia scale e vani comuni, - manutenzione giardino, -

riscaldamento e acqua calda, - servizio di portineria e di custodia, - sgombero

neve non sono comprese nella pigione, ma vengono pagate separatamente dagli

inquilini. Le stesse non dovrebbero pertanto più figurare fra le spese chieste

in deduzione.

Infatti, come già ricordato

(consid. 1.4), l’unico caso in cui tali spese possono essere ammesse in

deduzione è quello in cui la casa è ceduta in locazione e le stesse sono

comprese nella pigione. In altre parole, i costi di gestione sono deducibili

solo se rientrano nel reddito locativo imponibile secondo gli articoli 21 LIFD

e 20 LT (cfr. Merlino, in:

Yersin/Nöel [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct,

Basilea 2008, n. 42 ad art. 32 LIFD, p. 488 s.). In tal caso, infatti, la

pigione incassata e soggetta all’imposta sul reddito è accresciuta dal fatto

che il proprietario sopporta determinate spese (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2a ediz. Zurigo 2009, n. 75 ad art. 32 LIFD,

p. 525). Altrimenti, si tratta di spese accessorie secondo l’art. 257a CO, che

il proprietario addebita all’inquilino in aggiunta al canone di locazione.

2.3

Agli atti tuttavia non vi

è alcuna indicazione che permetta di accertare se la tipologia di spese sopra

indicata venga accollata agli inquilini.

L’UT ha quindi omesso di

chiedere alla contribuente il conteggio delle spese accessorie per verificare

quali costi sono stati recuperati e quali sono rimasti a carico dei comproprietari.

Dall’analisi dell’allegato

1.

relativo all’abitazione di via __________ vi è in effetti tutta una serie di

spese rivendicate da parte della ricorrente che, di per sé, se fossero già state

accollate agli inquilini, non potrebbero più essere fatte valere in deduzione.

Si tratta segnatamente della

tassa per la raccolta dei rifiuti, delle fatture relative alla consegna di olio

combustibile, di quelle per la pulitura del camino, della tassa per l’acqua

potabile, della tassa per il controllo della combustione [in particolare si vedano

le posizioni 5501 /5502 /5503 /5504 /5506 /5507 /5508 /5509 / 5511 / 5518].

2.4

L’UT ha omesso anche di

verificare se tutti i costi relativi alle riparazioni dovute ad una perdita

d’acqua nell’appartamento dato in locazione ad __________ non siano già di per

sé state rimborsate alla contribuente da parte dell’assicurazione [cfr. in merito

posizioni 5510 / 5512].

Anche per quanto attiene

ai premi di assicurazione [contro gli incendi dell’immobile; contro i danni

delle acque all’immobile; di responsabilità civile quale proprietario; contro

le rotture dei vetri] si osserva come siano deducibili nella misura in cui, in

base al contratto di affitto non sono state accollate agli inquilini (cfr. punto

3.

della Circolare 7/2010).

Per quanto attiene

all’allegato 4 – sempre presentato dalla qui insorgente in relazione

all’immobile sito in via __________ – devono essere anche qui valutate alcune

posizioni quali quella della fornitura dell’energia elettrica [6101 / 6102 /

6107], la tassa di controllo della combustione [6108].

Medesimo discorso vale per le posizioni nr. 6103, 6104

[3 fatture presentate da __________], che non viene esattamente specificato a

quale tipo di prestazione siano riferite e che a prima vista sembrano essere

spese di custodia e di manutenzione corrente del giardino, che come tali non

potrebbero essere dedotte.

Incomprensibile anche la

natura della fattura relativa a spese di traduzioni [6106/ 6111], quella

relativa all’acquisto di 50 francobolli [6109], quella di CHF 21.-- indicata alla

posizione 6110 [non deducibili].

2.5

L’Autorità fiscale dovrà

pertanto richiedere alla contribuente i contratti di locazione ed il conteggio

delle spese accessorie poste a carico degli inquilini, per poi verificare –

dati alla mano – quali spese sono state già accollate agli inquilini oppure

rimbordate da assicurazioni e non possono pertanto più essere deducibili, come

viene prescritto dalla Circolare n. 7/2010.

3.

3.1.

Sul fondo nr. __________

RFD __________ sorge invece un’abitazione / villa con piscina e giardino che è

adibita a residenza secondaria della ricorrente [va ricordato che anche di

questa proprietà è comproprietaria in ragione di ½].

Per la medesima, il valore

locativo [complessivo] è stato fissato dall’UT in CHF 28'800.-- (cfr. anche

scritto di osservazioni al gravame del 10.7.2014, con il quale viene

specificato come lo stesso sia calcolato sulla base di CHF 2'400.-- al mese

considerando unicamente il valore dei mq abitabili – ad esclusione del giardino

e della piscina – applicando un valore annuale di CHF 165.-- al mq).

L’ammontare del valore

locativo non viene censurato dalla ricorrente.

3.2

Più nello specifico, per

l’immobile di cui al mapp. __________ RFD di __________, la ricorrente ha

presentato due allegati di spese, che in larga misura rivelano fin da subito la

loro natura di costi di gestione.

Per quanto attiene

all’allegato 2 si evince come le fatture emesse da __________ riguardino

prestazioni di custodia o di gestione corrente dell’abitazione [di alcune di

esse invero non si conosce neppure la causale] che non possono in alcun caso

essere dedotte.

Non si possono neppure

dedurre le spese relative alla consegna di olio combustibile, la tassa dei

rifiuti, la tassa dell’acqua potabile, la pulizia del camino, le spese relative

a __________, l’abbonamento annuale al servizio di controllo della cisterna

/tank.

Sempre per la villa di __________,

l’insorgente presenta anche un ulteriore allegato [nr. 3], per il quale valgono

le medesime considerazioni espresse in precedenza.

Non possono in ogni caso

essere riconosciute né le spese relative alla revisione corrente della cisterna

[fatti salvi i lavori di manutenzione della stessa], gli abbonamenti

telefonici, le spese relative all’energia elettrica, le spese sostenute dalla

custode relativa alla normale gestione dell’abitazione [cfr. in particolare posizione

6211], la tassa di soggiorno.

3.3

3.3.1

Più problematica è infine

la questione della deducibilità delle spese per il giardino e la piscina. Con la

motivazione proposta dalla decisione dell’UT, infatti, le spese fatte valere in

deduzione dall’insorgente, nella misura in cui riguardano piscina e giardino,

non andrebbero comunque tenute in considerazione, per il fatto che né l’una né

l’altro sono stati computati nel calcolo del valore locativo dell’abitazione.

3.3.2

Le spese di manutenzione

per il giardino o per piscine, campi da gioco o da tennis ecc. non sono in

effetti deducibili quando il valore del giardino o della piscina non si

riflette sul valore locativo (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 36 ad art. 32 LIFD, p. 517; nello stesso senso Locher, Kommentar zum DBG, vol. I,

Basilea/Therwil, 2001, n. 28 ad art. 32 LIFD, p. 789).

Lo stesso Tribunale

federale ha avuto modo di negare che sia arbitrario dedurre quali costi di manutenzione

le spese di manutenzione del giardino solo se il giardino stesso è stato

effettivamente considerato nel calcolo del valore locativo (Tribunale federale,

6.

dicembre 1999, in StE 2001 B 25.6 n. 44).

Di conseguenza, il rifiuto

di dedurre le spese di manutenzione del giardino e della piscina è pienamente

giustificato, quando il valore locativo è calcolato escludendo il giardino

rispettivamente la piscina.

3.3.3

L’autorità fiscale, nella

decisione impugnata e nelle osservazioni al ricorso, si limita ad affermare di

aver stabilito il valore locativo “in considerazione dei metri quadrati

abitabili (175) ai quali è stato applicato un valore annuale di circa fr. 165

al mq”. Come da questa premessa discenda la conclusione che “essendo calcolato

sui metri quadrati dell’abitazione principale esso [il valore locativo] non comprende

né il giardino né i due edifici accessori (piscina e autorimessa)”, non è

tuttavia evidente come l’Ufficio di tassazione sembra supporre. In particolar modo,

non essendo nota la provenienza del valore al mq impiegato ai fini del calcolo

in discussione, questa Corte non dispone di elementi che le consentano di

escludere che tale valore (165 franchi al mq) non si riferisca ad una casa con

giardino, se non anche con piscina.

In queste circostanze,

anche su tale aspetto la decisione impugnata deve essere rinviata all’Ufficio

di tassazione.

3.3.4

Ciò non significa ancora

che, se si dovesse arrivare alla conclusione che il calcolo del valore locativo

abbia tenuto conto anche del giardino e della piscina, tutte le spese sostenute

a tale riguardo potrebbero essere dedotte dal reddito dei contribuenti. In tal

caso, si devono esaminare nel dettaglio le singole spese sostenute dalla

ricorrente, per verificare se si tratti di costi assimilabili a quelli di gestione

– come tali non deducibili – oppure se rientrino nella nozione di spese di

manutenzione in senso tecnico.

Per quanto concerne in

particolar modo il giardino, la prassi in vigore in altri cantoni (cfr. Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 68 ad art.

32.

LIFD, p. 495 s.; inoltre StE 2004 B 25.6 n. 50) prevede, a tale proposito,

che si intraprenda la seguente distinzione:

le spese per la cura e la sostituzione di piante la cui durata di

vita supera un anno e per la riparazione di sentieri, recinzioni e muri

costituiscono spese di manutenzione in senso stretto, che il proprietario

dovrebbe assumersi nel caso in cui cedesse la casa in locazione a terzi e che

sono pertanto ammesse in deduzione secondo l’art. 31 cpv. 2 LT;

le spese per la prima posa di piante o alberi o la prima costruzione

di muri o recinzioni costituiscono invece costi d’investi-mento immobiliare, la

cui deduzione è esclusa dall’art. 33 lett. d LT;

infine, le spese annuali ricorrenti per i lavori di pulizia, di potatura

e manutenzione del prato, come pure per la posa di piante di durata inferiore

all’anno (come i fiori), costituiscono costi per il mantenimento del contribuente

e della sua famiglia, la cui deduzione è esclusa dall’art. 33 lett. a

LT.

3.3.5

Una volta risolta la

questione dei criteri di calcolo del valore locativo, qualora si dovesse

concludere che lo stesso tiene conto anche del giardino e della piscina, si

dovrebbero dunque estrapolare dalle fatture prodotte le spese di manutenzione

in senso stretto, che potrebbero essere ammesse in deduzione dal reddito imponibile

della contribuente. Per esempio, la fattura del 19 novembre 2012 della __________

(lista 2, posizione 10) si riferisce in parte a lavori di manutenzione

(“sostituzione fari piscina”) ed in parte a spese di gestione ricorrente

(“riempito piscina” e “servizio invernale”). Mancando un dettaglio del calcolo,

non è possibile tuttavia stabilire quale parte dell’importo sborsato (CHF

1'482.–) si riferisca alle singole componenti.

4.

La decisione di

tassazione dopo reclamo del 7.5.2014 deve pertanto essere annullata e gli atti

ritornati all’UT affinché adotti una nuova decisione tenendo conto delle

considerazioni espresse nella presente decisione.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo del

7 maggio 2014 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione,

perché adotti una nuova decisione.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La

segretaria: