80.2014.170

Reddito imponibile: rinuncia a credito privato, delimitazione rispetto a risarcimento danni, commisurazione del reddito imponibile, valore intrinseco del credito abbandonato

25 febbraio 2015Italiano13 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con atto pubblico del

27 maggio 2005, iscritto a registro fondiario unicamente il 26 settembre 2005,

i coniugi RI 1 e RI 2 acquistavano un terreno a __________ (mapp. __________). Nel

frattempo, il 23 giugno 2005, i contribuenti sottoscrivevano un contratto

d’appalto con la __________ Sagl, avente per oggetto l’edificazione di una casa

monofamiliare del tipo “chiavi in mano”. Il contratto prevedeva il pagamento di

una mercede di fr. 455'900.– e di un ulteriore importo di fr. 105'000.– “per

il pagamento del terreno”.

B. La società appaltatrice,

riconducibile a __________ e __________, non onorava il contratto e il 2 maggio

2007 veniva dichiarata fallita. Il 3 agosto 2007 i committenti sporgevano una

denuncia penale nei confronti dei soci della società per truffa e

appropriazione indebita.

Questi erano inoltre

costretti a stipulare un nuovo mutuo ipotecario nei confronti della Banca __________

di __________ per portare a termine i lavori e far fronte alle pretese degli

artigiani. Il debito finale ammontava a fr. 620'000.–, così composto:

Ø cartella ipotecaria di 1° grado di fr. 448'900.–;

cartella ipotecaria di 2° grado di

fr. 35'000.–;

cartella ipotecaria di 3° grado di

fr. 136'100.–.

C. Con atto pubblico del

17 novembre 2011, iscritto a registro fondiario il giorno seguente, i coniugi RI

1 e RI 2 vendevano l’immobile a __________, per il prezzo di fr.

426'000.–.

Secondo i termini

contrattuali, tale importo veniva corrisposto mediante assunzione del debito

ipotecario sino a sua concorrenza, mentre “la differenza tra il prezzo di

compravendita e il debito ipotecario esistente” rimaneva a carico della banca

finanziatrice “quale perdita”, come da lettera di conferma del 9 novembre 2011.

D. Notificando ai

coniugi la tassazione IC/IFD 2011, con decisione del 24 aprile 2013, l’Ufficio

di tassazione di Biasca aggiungeva alle entrate dichiarate “altri redditi” per

fr. 189'000.–, spiegando nella motivazione allegata che “la rinuncia di una

parte del credito fatta dalla Banca __________ nella vendita del fondo al mappale

__________ di __________ è imponibile quale reddito ordinario nella partita

fiscale del venditore”.

Il reddito __________ era

commisurato in fr. 251'800.– per l’IC ed in fr. 266'600.– per l’IFD.

E. I contribuenti, __________

dall’avv. RA 1, impugnavano la suddetta decisione con reclamo del 24 maggio 2013. A loro avviso, la banca finanziatrice non avrebbe rinunciato gratuitamente a una parte del

proprio credito ipotecario, ma piuttosto a titolo di controprestazione per le

ingenti perdite subite dai committenti. A tale accordo si sarebbe giunti poiché

“spettava all’Istituto di credito finanziatore rendersi conto dell’assoluta

incoerenza e insostenibilità finanziaria dell’operazione”.

F. L’autorità di

tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 25 giugno 2014 così motivata:

In base all’art. 15 cpv. 1 LT

e 16 cpv. 1 LIFD, nonché alla giurisprudenza del Tribunale Federale (sentenza

13 agosto 2008 2C_120/2008 e 2C_121/2008), un abbandono di credito da parte di

un istituto bancario a favore di una persona privata sottostà all’imposta sul

reddito per la totalità dei proventi, periodici e unici.

G. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano

nuovamente la qualifica di semplice “abbandono di credito”.

I ricorrenti ribadiscono

che la rinuncia della banca è piuttosto da ricercare nella consapevolezza “di

una sua responsabilità per non aver vigilato adeguatamente e non aver in

particolare riconosciuto l’insostenibilità dell’operazione immobiliare proposta

dalla __________ Sagl”. Si tratterebbe, quindi, della contropartita di un loro

credito per risarcimento danni.

Diritto

1. 1.1.

Secondo gli art. 16 cpv. 1

LIFD e 15 cpv. 1 LT, l’imposta sul reddito ha per oggetto la totalità dei

proventi, siano essi periodici oppure unici.

Come ha ripetutamente

sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art. 16 cpv. 1 LIFD, il

legislatore ha in tal modo fatto proprio il principio dell’imposizione del

reddito netto globale (Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung). Questa

disposizione e, di riflesso, l’art. 15 cpv. 1 LT, contiene dunque una clausola

generale, che è completata, agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22 LT), da una lista esemplificativa di diverse componenti reddituali e da un

elenco tassativo di redditi esenti dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644

= RDAF 1999 II 385 consid. 4a).

Ne consegue che ogni

reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente è assoggettato all’imposta

sul reddito.

1.2.

Nell’ambito dell’imposta

sul reddito delle persone fisiche, una riserva vale in particolare per gli utili

in capitale conseguiti nella realizzazione della sostanza privata (art. 16 cpv.

3 LIFD; art. 15 cpv. 3 LT).

Come recentemente

ricordato dal Tribunale federale, la distinzione tra reddito e utile in

capitale può essere di regola compiuta facendo capo al criterio del “consumo

della sostanza” (Substanzverzehrkriterium). Condizione per il riconoscimento

di un utile in capitale esente da imposta è di conseguenza il sussistere di una

realizzazione totale o parziale di diritti reali o obbligatori. Questi lasciano

il dominio della persona cedente e diminuiscono momentaneamente, fino alla ricezione

della controprestazione, la sua sostanza (cfr. decisione TF n.2C_902/2013

dell’11 luglio 2014 e dottrina citata)

1.3.

La rinuncia a un debito

commerciale è considerata un reddito proveniente da un’attività lucrativa

indipendente nel senso degli art. 18 LIFD e 17 LT (DTF 133 V 105 consid. 3.2

non pubblicato; v. anche Locher,

Kommentar zum DGB, Vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 15 ad art. 31 LIFD, p. 771;

Danon, in: Yersin/Noël [a cura

di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 21 ad

art. 60 LIFD, p. 791).

Conformemente alla teoria

dell’incremento patrimoniale (Reinvermögenszugangtheorie), la rinuncia a

un credito privato rappresenta anch’essa un reddito imponibile nel senso della

clausola generale degli art. 16 cpv. 1 LIFD e 15 cpv. 1 LT. Se, almeno inizialmente,

questa teoria era fondamentalmente applicata alle persone giuridiche e alle

persone fisiche con l’obbligo di tenere e conservare regolarmente i libri contabili

(ASA 56 p. 61 = RDAF 1989 p. 56), prevale oggi una concezione ampia della

nozione di reddito, che comprende l’insieme dei beni economici raccolti da un contribuente

durante un determinato periodo e di cui egli può disporre per coprire i suoi

bisogni personali senza diminuire il suo patrimonio (decisione TF n.

2P.233/2002 del 27 gennaio 2003 consid. 3.2; v. anche Pedroli, L’imposizione dei capital gains in Svizzera

e in alcuni importanti Stati esteri, Lugano 2002, p. 24). Chiamato a giudicare un

caso simile a quello in esame, con decisione del 13 agosto 2008, il Tribunale

federale ha inoltre escluso che la rinuncia, da parte di una banca, ad un

credito ipotecario nei confronti di un cliente privato potesse rappresentare un

utile in capitale esente da imposte, difettando il presupposto della

realizzazione (decisione TF n.2C_120/2008 e 2C_121/2008 del 13 agosto 2008

consid. 2.3; v. anche decisione TF n.2C_276/2014 del 22 gennaio 2015).

Certo, un credito potrebbe

essere abbandonato a titolo di donazione (Reich/Züger,

in : Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Vol. I/2a, 2. ediz, Basilea 2008, n. 18 ad art. 31 LIFD, p. 482), ma una simile

ipotesi non può essere presunta quando è una banca a rinunciare a una propria

pretesa creditizia (decisione TF n.2C_120/2008 e 2C_121/2008 del 13 agosto

2008 consid. 2.3).

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso in esame, come

visto, i coniugi RI 1 e RI 2 hanno concluso un contratto d’appalto generale con

la __________ Sagl, avente per oggetto l’edificazione di una casa monofamiliare

del tipo “chiavi in mano”. Malgrado il versamento di numerosi acconti e la

richiesta di un credito di costruzione supplementare, la società appaltatrice

non ha onorato il contratto, lasciando i ricorrenti in una situazione intricata

e finanziariamente delicata. Per portare a termine i lavori e far fronte alle

pretese degli artigiani, questi hanno dovuto contrarre un nuovo debito ipotecario

con la banca finanziatrice, portandolo a un totale di fr. 620'000.–, e sono

infine stati costretti a vendere l’immobile a __________.

Il prezzo pattuito di fr.

426'000.– è stato corrisposto mediante assunzione del debito ipotecario, mentre

“la differenza tra il prezzo di compravendita e il debito ipotecario esistente”

è rimasta a carico della Banca __________ di __________ “quale perdita”, come

da lettera di conferma del 9 novembre 2011:

(…) con la firma del rogito il

prezzo di compravendita verrà corrisposto con l’assunzione del debito di CHF

426'000.00 da parte del signor __________, liberando i signori RI 1 da

qualsiasi impegno nei nostri confronti.

2.2

L’autorità

di tassazione, come esposto in narrativa, ha aggiunto alle entrate dichiarate

“altri redditi” per fr. 189'000.–, pari al valore nominale del credito abbandonato

dall’istituto bancario. A suo avviso, tra i ricorrenti e la Banca __________ di

__________ sarebbe infatti stato perfezionato un contratto di estinzione del credito

ipotecario.

parere avverso sono invece i ricorrenti. La banca finanziatrice, a loro dire,

non avrebbe rinunciato a una parte del proprio credito a titolo gratuito, bensì

nella consapevolezza “di una sua responsabilità per non aver vigilato

adeguatamente e non aver in particolare riconosciuto l’insostenibilità

dell’operazione immobiliare proposta dalla __________ Sagl”. In definitiva,

secondo i ricorrenti, l’abbandono di credito rappresenterebbe piuttosto un’indennità

per risarcimento danni, avendo perso, nell’operazione immobiliare, la loro casa

unifamiliare e gli averi previdenziali investiti, oltre ad aver dovuto patire

spese e disagi (cfr. ricorso dell’11 luglio 2014, p. 3).

2.3

fini del presente giudizio diventa essenziale qualificare l’accordo intervenuto

tra i ricorrenti e la banca. Conformemente alla già ricordata teoria

dell’incremento patrimoniale, dalla nozione di reddito va in particolare escluso

tutto ciò che costituisce una mera reintegrazione del patrimonio già posseduto.

Non sottostanno all’imposta sul reddito i rimborsi di un mutuo né tantomeno i

proventi e le indennità conseguite in sostituzione di entrate patrimoniali o

per reintegrare perdite patrimoniali. È reddito il risarcimento del lucro

cessante, non lo è invece il risarcimento del danno emergente (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar

zum DGB, 2. ediz., Zurigo 2009, n. 27 ad art. 16-39 LIFD, p. 153; Noël, in: Yersin/Noël [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art.

16.

LIFD, p. 197; Locher, op. cit.,

n. 15 ad art. 16 LIFD, p. 282).

Fatte

queste premesse, è quindi immediatamente evidente che se l’abbandono del

credito ipotecario fosse effettivamente da considerare una prestazione per risarcimento

danni, non si giustificherebbe la sua imposizione. La stessa si giustificherebbe,

per contro, se fosse confermata l’esistenza di un annullamento convenzionale

del debito nel senso dell’art. 115 CO.

2.4

Tale

disposizione prevede che un credito possa essere annullato in tutto o in parte

mediante convenzione e senza una forma speciale (Gonzenbach, in: Honsell/Vogt/Wiegand [a cura

di], Obligationenrecht I, Art. 1 – 529 OR, 4. ediz., Basilea 2007, n. 1 ad art.

115.

CO, p. 676). Si tratta di un accordo al quale entrambe le parti

devono aderire e la cui esistenza va ammessa con prudenza (DTF 109 II 329).

Nella

fattispecie, la sola lettera di conferma del 9 novembre 2011, con la quale i

ricorrenti sono stati liberati da qualsiasi impegno nei confronti della banca

finanziatrice, non permette ancora di concludere per l’esistenza di un

annullamento convenzionale del debito nel senso dell’art. 115 CO. Gli ulteriori

documenti presenti nell’incarto fiscale, ed in particolare un precedente scritto

del 3 gennaio 2011 indirizzato all’istituto di credito, sembrerebbero piuttosto

avvalorare la tesi dei ricorrenti di una prospettata causa civile nei confronti

dell’istituto di credito. Da qui la proposta di un accordo transattivo “a

tacitazione reciproca da ogni e qualsiasi pretesa e/o eccezione che dovesse sussistere

in capo all’uno e/ o all’altra delle parti in relazione all’operazione

immobiliare e di finanziamento dell’acquisto, costruzione e interventi

successivi quo al mapp. __________ RFD di __________” (cfr. lettera del 3

gennaio 2011).

Già

per questo motivo, la decisione impugnata va annullata e gli atti rinviati

all’Ufficio di tassazione, perché emetta una nuova decisione dopo aver esperito

i necessari atti istruttori. A questo proposito potrebbe risultare decisiva la

testimonianza scritta del direttore della Banca __________ di __________, che i

ricorrenti avevano già proposto in sede di reclamo.

3.

3.1.

Qualora fosse confermata –

almeno parzialmente – l’esistenza di un annullamento convenzionale del debito ipotecario

nel senso dell’art. 115 CO, andrebbe ancora esaminata la misura del reddito

imponibile, che l’autorità di tassazione ha commisurato al valore nominale del

credito abbandonato dall’istituto bancario.

3.2

Nella già citata sentenza

del 13 agosto 2008, l’entità dell’incremento patrimoniale non era oggetto di

contestazione. Il Tribunale federale ha però condiviso le conclusioni della Commissione

di ricorso e del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, che avevano considerato

unicamente il valore residuo del credito abbandonato dall’istituto bancario, ritenendola

conforme al principio della realizzazione del reddito (decisione TF n.

2C_120/2008 e 2C_121/2008 del 13 agosto 2008 consid. 3.1).

Tale opinione è condivisa

anche dalla dottrina. Si può parlare di incremento patrimoniale solo nella

misura in cui il credito abbandonato abbia ancora un valore residuo. Se, per

contro, le possibilità di un suo rimborso sono scarse o addirittura nulle, la

pretesa creditizia non ha più nessun valore intrinseco e la sua rinuncia non comporta

conseguentemente alcun incremento patrimoniale per il debitore (Simonek, Die steuerrechtliche Rechtsprechung

des Bundesgerichts im Jahre 2008 – Direkte Bundessteuer, in: ASA 79 p. 134). Decisivo

non è pertanto il valore nominale di un credito, bensì il suo valore

intrinseco, da calcolare in relazione alla solvibilità del debitore. In una

recente sentenza del 10 luglio 2013, il Tribunale amministrativo zurighese è

ritornato su tale tema, ponendo l’accento sull’importanza di indicare, nella

dichiarazione fiscale del debitore a beneficio di un abbandono di credito, il

valore intrinseco del credito abbandonato (SB.2012.00188 consid. 2).

3.3

Anche per questa ragione,

la decisione impugnata va annullata e gli atti rinviati all’Ufficio di

tassazione. Qualora fosse confermata l’esistenza di un annullamento

convenzionale del debito ipotecario, spetterà all’autorità di tassazione approfondire,

con la collaborazione dei ricorrenti, la loro situazione finanziaria e conseguentemente

determinare il valore intrinseco del credito al momento della sua rinuncia.

4.

Visto l’esito del

gravame, non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo del 25 giugno 2014 è annullata e

gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione di Biasca perché emetta una nuova

decisione.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario: