80.2014.20

Deduzioni: spese professionali, perfezionamento, responsabile del personale che frequenta un Master in Human Capital Management

14 marzo 2014Italiano15 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1

è responsabile del personale presso __________, a __________.

Nel 2010 ha conseguito il Master of Advanced Studies (MAS) in Human Capital Management, al termine di tre

anni di corsi organizzati dalla Scuola Universitaria Professionale della

Svizzera Italiana (SUPSI).

B. Nella

dichiarazione d’imposta 2010, la contribuente faceva valere le seguenti spese

professionali:

trasporto

dal domicilio al luogo di lavoro fr. 3'080.–

trasporto

dal domicilio a “varie destinazioni” fr. 350.–

bicicletta fr.

700.–

doppia

economia domestica fr. 3'200.–

altre spese professionali

(forfait) fr. 2'500.–

perfezionamento

professionale fr. 2'269.–

totale fr. 12'099.–

Con riferimento alle spese

di trasporto, in una nota allegata alla dichiarazione la contribuente spiegava

che, in qualità di membro attivo dell’associazione di categoria __________,

partecipava regolarmente alle attività dell’associazione, di associazioni

affini e di istruzioni di formazione e perfezionamento professionale (seminari,

conferenze pubbliche, assemblea generale annua, incontri regolari con il

comitato __________), con la conseguenza che doveva affrontare trasferte nel __________

in media di 10 km per tragitto.

Quanto alle spese di

perfezionamento professionale, la somma indicata era così composta:

tassa tesi Master in Human

Capital Management fr. 1'500.–

congresso 17.11.2010 fr. 324.–

seminario 23.11.2010 fr. 90.–

corso lingua spagnola fr. 355.–

totale fr. 2'269.–

C. Notificandogli

la tassazione IC/IFD 2010, con decisione del 17 agosto 2011, l’RS 1 commisurava

il reddito imponibile in fr. 63'800.– per l’IC ed in fr. 67'300.– per l’IFD.

Per

quanto concerne le spese professionali, erano ammesse solo le seguenti:

trasporto

dal domicilio al luogo di lavoro fr. 3'080.–

bicicletta fr.

700.–

doppia

economia domestica fr. 3'200.–

altre spese professionali

(forfait) fr. 2'500.–

perfezionamento

professionale fr. 769.–

totale fr. 10'249.–

La motivazione precisava

che erano state ammesse solo le spese di perfezionamento e non anche quelle di

formazione.

D. La

contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 16 settembre 2011,

nel quale contestava in primo luogo la mancata deduzione delle spese di trasporto

per recarsi agli incontri organizzati dall’associazione di categoria __________.

Inoltre, chiedeva la deduzione delle spese per il master, che a suo avviso

costituiva perfezionamento professionale, in quanto richiedeva ai partecipanti

“una comprovata formazione di tipo (para-)universitaria” ed era “necessario ai

fini dell’adeguato svolgimento della [sua] professione”.

L’Ufficio

di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 5 ottobre 2011, nella

quale argomentava che la legge ammette solo la deduzione dei costi di trasporto

per le trasferte dal domicilio al luogo di lavoro e non anche per “gli

spostamenti a partire dal luogo di lavoro”, che devono invece essere

indennizzati dal datore di lavoro. Per quanto concerne il master, secondo

l’autorità fiscale si trattava di “una vera e propria ulteriore formazione” e

non perfezionamento.

E. Con tempestivo ricorso, indirizzato all’Ufficio di tassazione e

da quest’ultimo trasmesso alla Camera di diritto tributario per ragioni di

competenza, RI 1 contesta nuovamente la mancata deduzione delle spese

professionali. Allega una dichiarazione del suo datore di lavoro, che attesta

di non indennizzare le spese per le “trasferte… per motivi di formazione e di

partecipazione alle attività dell’associazione di categoria”. Ribadisce poi che

il master frequentato alla SUPSI costituisce perfezionamento, come ammesso

dalla stessa autorità fiscale, che nel periodo fiscale 2007 ha ammesso in deduzione le relative tasse d’iscrizione.

Diritto

1. 1.1.

Sia

secondo l’art. 24 LT sia secondo l’art. 25 LIFD, il reddito netto corrisponde

ai proventi lordi meno le spese di acquisizione e le deduzioni generali.

dottrina vigente prevede in realtà tre categorie di deduzioni possibili: le

deduzioni organiche, che consistono nelle spese direttamente legate

all’acquisizione del reddito (art. 25 ss. LT e 26 ss. LIFD); le deduzioni

generali (o anorganiche), che costituiscono in quanto tali un’eccezione al

principio secondo cui le spese legate all’utilizzo del reddito non sono di

principio deducibili (art. 32 LT e 33 LIFD); infine, le deduzioni sociali, che

prendono in considerazione la situazione personale del contribuente (art. 34 LT

e 35 LIFD; cfr. Oberson, Droit

fiscal suisse, 3a ediz., Basilea 2007, p. 137).

1.2.

Le spese

professionali dei salariati (art. 25 LT e 26 LIFD) e degli indipendenti (art. 27 LT e 28 LIFD) rientrano pacificamente nella prima categoria di deduzioni possibili.

In virtù

della concezione causale di spese oggi predominante, sono deducibili non

soltanto i costi che il contribuente sostiene per

conseguire il reddito del lavoro, ma anche tutte quelle spese che vengono

occasionate dalla sua realizzazione (Noël, in: Yersin/Noël

[a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n.

12 ad art. 25 LIFD, p. 437; Reich,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol

I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und

Gemeinden, Basilea/Ginevra/ Monaco 2002, n. 8 ad art. 9 LAID, p. 163; Locher, Kommentar zum DGB, Therwil/Basel

2001, n. 13 ss. ad art. 25 LIFD, p. 631). Secondo la giurisprudenza, il

concetto di necessità professionale di una spesa deve inoltre essere

interpretato in senso relativamente ampio. Non occorre cioè dimostrare che il

contribuente non potrebbe assolutamente realizzare il proprio reddito senza la

spesa in questione né tanto meno è richiesto che quest’ultima sia effettuata in

virtù di un obbligo legale. La sua necessità va piuttosto ammessa se, in base

ad una valutazione economica, si può ritenere che la spesa favorisce

l’acquisizione del reddito e se non è ragionevolmente esigibile che il

contribuente vi rinunci (DTF 124 II 29 consid. 3a; sentenza

2A.60/1998 del 27 maggio 1999, in: ASA 69 pag. 872, consid. 2b).

In ogni

caso, per loro stessa natura, le spese professionali dei salariati e degli indipendenti

possono essere ammesse in deduzioni dal totale dei redditi imponibili solo se

direttamente e strumentalmente connesse con il conseguimento del reddito derivante

da un’attività lucrativa dipendente o indipendente,

principale o accessoria.

Considerandi

2.

2.1.

ricorrente, che è responsabile delle risorse

umane dell’__________, chiede di poter dedurre quali spese professionali i

costi di trasferta per recarsi alle riunioni ed alle conferenze organizzate da __________.

Quest’ultima è un’associazione apolitica e aconfessionale, che ha quale scopo

l’incontro e la formazione delle persone che operano nel campo delle risorse umane

e della gestione del personale.

2.2

immediatamente evidente che le spese, sostenute dalla ricorrente per recarsi

alle conferenze ed alle varie manifestazioni organizzate dall’associazione in

questione, non sono causalmente legate alla sua attività lucrativa. Anche se

l’associazione mette in contatto persone che si occupano di risorse umane, non

si può sostenere che la partecipazione alle sua attività costituisca parte

integrante dell’attività lucrativa della contribuente.

circostanza, attestata dal datore di lavoro, che quest’ultimo non indennizza le

spese per queste trasferte, conferma a ben vedere che non si tratta di costi

legati all’esercizio dell’attività dipendente. Come indicato nella

certificazione allegata al ricorso, infatti “le spese di trasferta non

direttamente afferenti a missioni interenti la funzione non sono coperte dall’__________”.

Questa

Camera ha d’altronde già avuto modo di decidere che, in assenza di una retribuzione,

il contribuente che svolge attività sindacale non ha

diritto di dedurre dal reddito imponibile le spese sostenute per lo svolgimento

di tale attività (cfr. le sentenze CDT n. 80.2012.70/71 del 5 maggio 2012, in RtiD II-2012 n. 7t, e n. 80.2012.8/9 del 5

maggio 2012).

2.3

Nella

misura in cui ha negato la deduzione delle spese per le trasferte legate

all’attività dell’associazione __________, la decisione impugnata appare

pertanto ineccepibile.

L’Ufficio

di tassazione è già stato incomprensibilmente generoso con l’insorgente,

riconoscendole la deduzione, oltre che per le trasferte quotidiane (220 giorni)

da casa al lavoro con l’automobile, un’ulteriore deduzione per l’uso della

bicicletta.

3.

3.1.

Sia

secondo l’art. 25 cpv. 1 lett. d LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 lett. d

LIFD, dal reddito da un’attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese

professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività professionale.

Gli altri

costi e spese non possono essere dedotti; tra questi le altre le spese di formazione professionale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).

3.2

Dal

chiaro tenore letterale della legge emerge che le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio

dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e

documentate (art. 9 cpv. 1 decreto esecutivo del 9 dicembre 2009 concernente

l’imposizione delle persone fisiche, valido per il periodo fiscale 2010). Non è

invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria e quella

delle spese già considerate nella deduzione prevista dall’art. 8 (art. 9 cpv. 2

DE; art. 33 lett. b LT).

Anche per

l’IFD le spese per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e documentate (art. 8 Ordinanza del 10 febbraio 1993). La deduzione non è ammessa, una volta ancora, se le spese riguardano la formazione vera e propria (art. 8 Ordinanza; art. 34 lett. b LIFD).

3.3

Non sono

quindi deducibili le spese per la formazione di base, vale a dire le spese

necessarie per acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per es. il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori, ecc. (decisione TF del 6 luglio 2005,2A.623/2004; Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995,

n. 3.1). Sono invece spese di perfezionamento quelle che permettono al

contribuente di mantenersi aggiornato nella professione appresa,

rispettivamente di soddisfare le nuove e crescenti esigenze. In questa categoria

rientrano le spese per ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per es.

corsi di ripetizione o di perfezionamento propri del settore, seminari,

congressi, ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami che

possono rientrare in questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese

inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come

nel caso dell'impiegato di commercio che diventa perito contabile o del pittore

che dà gli esami di maestria (Circolare

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995,

n. 3.2; decisione TF del 6 luglio 2005,2A.623/2004).

3.4

In una

sentenza del 18 dicembre 2003 (inc.2A.277/2003, consid. 2-2.1/2.2 = RF 2004 p.

451), il Tribunale federale ha nuovamente affrontato il tema della delimitazione

tra spese di perfezionamento e riqualificazione connesse con l’esercizio di

un’attività professionale, da un lato, e spese di formazione vera e propria, dall’altro.

La stessa autorità ha confermato che sono deducibili unicamente i costi di

perfezionamento e riqualificazione che sono in relazione con l’attività

esercitata e che appaiono indicati per mantenere il posto di lavoro, precisando

nondimeno che un nesso causale diretto tra costi di formazione e attività esercitata

sussiste solo se il perfezionamento si riferisce a conoscenze che vengono

utilizzate nello svolgimento del lavoro. Esulano dal perfezionamento i costi di

formazione veri e propri, come pure i costi di una formazione ulteriore, più

avanzata, che consentono un avanzamento professionale rispetto all’attività

svolta.

L’Alta

Corte federale ha anche precisato che spese per una formazione continua, il cui

scopo è di ottenere una promozione o una posizione più elevata, chiaramente

differenziata dalla posizione precedente, oppure un cambiamento di professione,

non sono spese di perfezionamento secondo l’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD.

Questa

Camera, sulla falsariga della recente giurisprudenza del Tribunale federale, ha

così negato la deduzione per spese di perfezionamento professionale ai costi affrontati per frequentare un master MBA (Master of Business Administration), trattandosi di una formazione che fornisce al partecipante le conoscenze necessarie per

una carriera manageriale (CDT n. 80.2003.101 del 10 maggio 2004, in: RtiD

II-2004 n. 3t; ZStP 2001 p. 276; RF 2004 p. 451). Nello stesso senso si è

pronunciata nel caso di una contribuente che, conseguito il diploma di commercio, il certificato cantonale di capacità d’esercente ed il diploma della scuola di informatica

di gestione, aveva assunto la direzione di un ostello e frequentava a sua volta

un MBA organizzato dalla Scuola Universitaria Professionale della Svizzera

Italiana (SUPSI; cfr. CDT n. 80.2005.81 del 2 maggio 2006); e di un’infermiera

che aveva frequentato il Master of Advanced Studies (MAS) in Medical Humanities

organizzato dalla SUPSI (CDT n. 80.2009.175 del 1° ottobre 2010); ed ancora nel

caso di un laureato in economia, che aveva frequentato il MAS in Tax Law della

stessa SUPSI (CDT n. 80.2008.120 dell’11 maggio 2009).

4.

4.1.

ricorrente ha frequentato il Master of Advanced Studies (MAS) in Human Capital

Management, organizzato dalla SUPSI. Il master è costituito da tre corsi

postdiploma (Certificate of Advanced Studies, CAS), di durata annuale.

Al master sono ammesse persone che hanno un’esperienza professionale di almeno

tre anni in posizione di responsabile di linea o di specialista in risorse

umane e che dispongono di un titolo di livello universitario; per i candidati

che non possiedono il titolo universitario, è possibile l’ammissione su

dossier. Alla conclusione di ogni modulo si ottiene un CAS con relativi crediti

formativi ECTS (informazioni reperibili sul sito internet del Master: http://www.supsi.ch/fc/formazione-executive/human-capital-management.html).

4.2

Nel

periodo fiscale litigioso, la contribuente ha portato a termine con successo il

percorso formativo modulare ed ha sostenuto l’esame finale, consistente

nell’elaborazione e nella difesa della tesi di Master.

Certo, la

ricorrente sottolinea di aver frequentato il master in questione ritenendolo

“necessario all’adeguato svolgimento della [sua] professione”. Non si è

tuttavia limitata a seguire singoli moduli o a conseguire uno o più CAS, ma ha

frequentato, nel corso degli anni, l’intero MAS in Human Capital Management.

Una simile formazione complementare non configura un semplice

approfondimento ed aggiornamento delle sue conoscenze di base, come potrebbe

avvenire frequentando un singolo corso postdiploma oppure delle settimane di

corsi di perfezionamento, ma gli ha permesso di conseguire un titolo di studio

riconosciuto e rispettato sul mondo del lavoro, che ha migliorato considerevolmente

le sue aspettative professionali (cfr. decisione TF n.

2A.424/2005 del 28 aprile 2006).

Come già sottolineato

per esempio nel già menzionato caso del laureato in economia che aveva

frequentato l’intero MAS in Tax Law, anche la durata della formazione ed il

relativo dispendio finanziario, da considerarsi sull’arco dei tre anni di studi

frequentati dalla contribuente, costituiscono un indizio più che convincente

per concludere che si tratta di un investimento sul lungo termine e non

semplicemente di un ripasso delle conoscenze a sua disposizione acquisite con le formazioni precedenti (decisione TF n.2A.623/2004 del 6 luglio 2005).

4.3

Una diversa soluzione non

può discendere neppure dalla circostanza, sostenuta nel ricorso, che l’Ufficio

di tassazione abbia riconosciuto la deduzione delle tasse d’iscrizione al

master in precedenti periodi fiscali.

In effetti il diritto

tributario è particolarmente marcato dal principio della legalità, di modo che

le regole della buona fede hanno solo una portata limitata, soprattutto se si

trovano in conflitto proprio con l’esigenza di legalità (DTF 131 II consid.

6.

; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale esigenza l’autorità di tassazione

è tenuta ad apprezzare gli elementi imponibili di ogni periodo fiscale

conformemente alla legge e senza essere vincolata da sue eventuali decisioni

adottate precedentemente su questioni analoghe. Le decisioni di tassazione non

implicano pertanto di principio alcuna assicurazione per notifiche ulteriori

(sentenza 2P.250/2004 del 13 giugno 2005 in: RtiD II-2005 n. 10t, consid. 6.3;

sentenza 2P.173/2002 del 7 febbraio 2003, in: RDAT II-2003 n. 15t, consid. 5.3;

sentenza 2A.62/1997 del 3 maggio 1999, in: ASA 69 pag. 793, consid. 2).

Di conseguenza non è

perché negli anni precedenti l’Ufficio di tassazione ha ammesso in deduzione le

spese legate alla frequenza dello stesso corso che la ricorrente può vantare

un’aspettativa tutelabile in tal senso anche per il periodo fiscale in

discussione (decisione TF 2C_260/2008 del 6 agosto 2008, in RtiD I-2009 n. 20t, consid. 4.2).

4.4

Da tutto

quanto precede, a questa Camera non resta che concludere che la tassa per la

tesi del Master in Human Capital Management, di fr. 1’500.–, costituisce spesa

di formazione e non di mero perfezionamento, in quanto tale non deducibile dal

reddito imponibile (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).

5.

Il ricorso è conseguentemente respinto.

Tassa di

giustizia e spese processuali sono poste a carico della ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e

pronuncia

1. Il ricorso

è respinto.

2. Le spese

processuali consistenti:

a. nella

tassa di giustizia di fr. 600.–

b. nelle

spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un

totale di fr. 680.–

sono a

carico della ricorrente.

3. Contro il

presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale

federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss.

LTF).

4. Intimazione

__________

Copia per

conoscenza:

- municipio

di.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: Il

segretario:

Ultimo aggiornamento: 09.05.2026

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