80.2014.22

Imposta sugli utili immobiliari: valore di investimento, costi di costruzione, ristrutturazione con ampliamento di una proprietà per piani, non semplice ripartizione millesimale di tutti i costi

7 maggio 2015Italiano14 min

Source ti.ch

Fatti

A. Nel corso del 2009, i

coniugi RI 1 vendevano tre quote di proprietà per piani (PPP) del fondo base n.

__________ RFD di __________.

Con decisioni del 27

dicembre 2012, l’Ufficio di tassazione di Locarno notificava ai venditori le

seguenti tassazioni dell’imposta sugli utili immobiliari:

Data vendita

Acquirente

Quota PPP

Utile imponibile

Imposta

02.07.2009

__________

298'566

14'928.30

28.07.2009

__________

407'058

20'352.90

03.08.2009

__________

262'292

13'114.60

B. I contribuenti,

rappresentati dalla RA 1, impugnavano le suddette decisioni, con reclami del 28

dicembre 2012, contestando la ripresa dei valori di investimento indicati.

In occasione di un’udienza

tenutasi il 22 novembre 2013, le parti sottoscrivevano un verbale con il

seguente contenuto:

Dopo discussione e tenuto

conto delle osservazioni presentate il costo complessivo di costruzione e

d’acquisto della particella n. __________ RFD di __________ viene fissato in

fr. 2'062'000 ed è comprensivo dei valori seguenti:

acquisto terreno (1982) 83'500.00

Investimenti

precedenti 997'500.00

Investimenti

anni 2007/2010 981'000.00

Totale 2'062'000.00

Le decisioni su reclamo TUI

verranno emesse sulla base di questo valore.

C. Con decisioni del 27

dicembre 2013, l’autorità di tassazione accoglieva parzialmente i reclami,

tenendo conto del valore di investimento concordato in sede di udienza,

ripartito “in base alla prassi sin qui in vigore e alla scala millesimale

dell’intero palazzo condominiale”.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, nuovamente rappresentato dalla

RA 1, contesta la ripartizione millesimale del valore di investimento concordato,

dal momento che i costi sostenuti negli anni 2007/2010 sarebbero sostanzialmente

da ricondurre alle tre quote di PPP vendute.

Il ricorrente propone di attribuire

tali investimenti nella misura del 70% agli appartamenti venduti e nella misura

del 30% agli ulteriori appartamenti. Chiede infine che la stessa proporzione

sia presa in considerazione per gli interessi passivi.

E. Nelle proprie

osservazioni del 24 gennaio 2014, l’autorità di tassazione ritiene che l’unico

criterio oggettivo di ripartizione dei costi complessivi sia quello dato dai

millesimi, “vista la particolarità e complessità del caso”.

Per quanto attiene agli interessi

passivi, nella misura in cui corrispondono agli esborsi effettivi, propone il

loro accoglimento nella medesima proporzione.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato preleva

un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni

realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso

(art. 123 LT).

Il tributo sugli utili

immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si

tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,

poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il

fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione

la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame

si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

1.2.

L’utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l’alienante è

stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il

valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga

quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

2. 2.1.

Per l’art. 130 LT il

valore di acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza

di questa, il prezzo risultante dai pubblici registri (art. 130 LT). Diversamente dalle leggi di altri cantoni, la legge ticinese non fa

riferimento al prezzo di acquisto iscritto a registro fondiario, ma considera

tale criterio semplicemente sussidiario, per il caso in cui, cioè, non vi sia

un prezzo accertato mediante la precedente tassazione (CDT n. 80.97.20 del 25

marzo 1997, in: RDAT II-1997 n. 11t; inoltre Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 199). Secondo l’art. 134 cpv. 1 LT,

sono invece considerati costi di investimento:

i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di

iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a

un mediatore;

i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i

costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;

le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri

fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per

liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del

precedente acquisto.

2.2.

Per quanto attiene, in

particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità

presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto.

È peraltro irrilevante che

la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore

corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del

valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all’importo

effettivamente pagato (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).

Computabili sono in primo

luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni, prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc. Il

caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non edificato;

vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/

Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).

2.3.

Non possono invece essere

fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).

La legge tributaria

prevede la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle

spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono considerate spese

di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne

preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p. es.

RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett. d LT).

3. 3.1.

Come esposto in narrativa,

nel corso della procedura di reclamo, le parti hanno trovato un accordo

transattivo, definendo il prezzo di acquisto del terreno in fr. 83'500.– e l’ammontare

dei costi di investimento in fr. 1'978'500.–, suddividendoli a loro volta fra

quelli relativi ai primi interventi edilizi (fr. 997'500.–) e quelli riferiti agli

interventi di ristrutturazione e di ampliamento degli anni 2007/2010 (fr.

981'000.–).

Analogamente ad un

qualunque contratto, l’accordo in discussione risulta di principio vincolante per entrambe le parti (Rickli, Die Einigung

zwischen Behörde und Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, p. 103 s.). Questo

significa che, anche volendo, i contribuenti non potrebbero rimettere in

discussione unilateralmente la commisurazione dei costi di acquisto e di

investimento totali, poiché incorrerebbero in un comportamento contraddittorio contrario al principio della buona fede, che vincola non soltanto le autorità ma anche i

contribuenti. Possono invece contestare la ripartizione di questi costi tra le

singole unità di PPP, che non è stata oggetto di discussione tra le parti.

Con decisioni del 27

dicembre 2013, l’autorità di tassazione ha suddiviso i costi totali in base ai

millesimi di ogni quota, calcolando in fr. 496'924.– quelli riferiti alla PPP n.

__________ (241‰ del fondo base), in fr. 428'896.– quelli concernente la PPP n.

__________ (208‰ del fondo base) ed in fr. 241'255.– quelli inerente la PPP n. __________

(117‰ del fondo base). Il ricorrente, con il presente gravame, contesta

unicamente la ripartizione millesimale degli interventi di ristrutturazione e ampliamento

sostenuti negli anni 2007/2010, sostenendo che l’importo concordato di fr.

981'000.– sarebbe da ricondurre prevalentemente ai tre appartamenti venduti.

Propone quindi di attribuirlo nella misura del 70% alle tre quote PPP vendute e

di lasciare il rimanente 30% alle ulteriori quote.

3.2.

Secondo l’art. 137 LT, se

un immobile acquistato assieme ad altri per un valore globale è alienato

separatamente, il valore di acquisto è ripartito proporzionalmente al valore

commerciale dei singoli immobili. Premesso che in materia di imposizione degli utili immobiliari, così come in precedenza in materia di imposizione del maggior valore immobiliare, sono “fondi” quelli così definiti dal diritto civile,

dunque anche le quote di comproprietà, ivi comprese quelle costituite in proprietà

per piani (cfr. Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 271 e giurisprudenza citata), in concreto oggetto di discussione è la ripartizione dei costi di acquisto tra le singole unità di PPP.

A tale riguardo, questa

Camera ha più volte ribadito che non sussiste motivo di calcolare il valore di

acquisto, come pure i costi di investimento (spese di costruzione e di miglioria) inscindibili, facendo astrazione dalle quote di PPP iscritte nel Registro

fondiario, e ha affermato che “utilizzare un’altra chiave di ripartizione significherebbe, in sostanza, misconoscere che le singole quote di PPP costituiscono dei

fondi e che l’espressione centesimale o millesimale altro non è che la definizione della loro entità, non diversamente dal caso delle quote di comproprietà” (cfr., tra le

altre, CDT n. 80.97.48 del 24 aprile 1997 e CDT n. 80.99.156 del 31 agosto

1999; inoltre Soldini/Pedroli, op.

cit., p. 282 s.; Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari – Complemento al commentario degli articoli 123 a 140 LT, Lugano 2003, p. 184).

3.3.

La prassi e la

giurisprudenza indicate sono state messe in discussione dalla dottrina e dalla

giurisprudenza più recenti, secondo cui le autorità di tassazioni possono scostarsi dalla ripartizione millesimale quando è comprovato che essa non si conforma

a criteri oggettivi, che riflettano il valore di mercato degli appartamenti (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar

zum harmonisierte Zürcher Steuergesetz, 2a ediz., Zurigo 2006, p.

1716, n. 7; decisione del Tribunale amministrativo del Canton Grigioni del 19 giugno 2007, n. A 07/23 e 24, in PVG 2007 n. 17 p. 89).

Nel caso deciso dal

Tribunale cantonale grigionese, in particolare, si è osservato che le quote di

valore secondo l’art. 712e CC vengono stabilite dai condomini in base a criteri

essenzialmente discrezionali, che possono essere di natura oggettiva (estensione delle superfici in uso esclusivo, uso delle parti comuni ecc.) o soggettiva (vista,

accesso, immissioni ecc.). Soprattutto quando ci si basa su criteri soggettivi,

i risultati non sono adatti alla ripartizione del valore per il calcolo

dell’imposta sugli utili immobiliari. Anche se si può ritenere che le quote di

valore in generale rispecchiano i valori oggettivi, tuttavia si può

discostarsene quando nel caso concreto vi sono sufficienti indizi del fatto che

le quote condurrebbero ad un esito non conforme alla effettiva situazione economica. Nel caso su cui si è pronunciata la corte grigionese, tale conclusione è stata raggiunta a partire dalla constatazione che le quote di valore di due unità di PPP

erano state stabilite in base alla sola superficie lorda, mentre era evidente

che l’elegante appartamento mansardato non poteva avere lo stesso valore metrico

del locale commerciale al pian terreno (PVG 2007 n. 17 consid. 1.b p. 90).

3.4.

Tornando al caso concreto,

già lo si è detto, la ripartizione millesimale del prezzo di acquisto del

terreno (calcolato sull’attuale metratura del fondo base n. __________, che nel

dicembre 2007 è stato frazionato con il fondo n. __________) e dei primi costi

di edificazione non è stata messa in discussione. Contestata è unicamente la

ripartizione degli interventi di ristrutturazione e di ampliamento degli anni

2007/2010, che a dire dei ricorrenti avrebbero interessato essenzialmente i tre

appartamenti venduti.

La suddivisione millesimale

proposta dall’autorità di tassazione non convince nemmeno questa Camera. Vista

la particolarità e la complessità del caso, una simile soluzione si

giustificava senz’altro in relazione ai costi di acquisto del terreno ed ai

costi di investimento inscindibili, che non possono cioè essere attribuiti alle

singole quote, ma non poteva essere generalizzata all’intero importo concordato

di fr. 981'000.–. Trattandosi di una ristrutturazione con ampliamento del

vecchio edificio, si sarebbe dovuto dapprima distinguere gli interventi edilizi

relativi alle parti comuni (tetto, pareti perimetrali, pareti interne comuni

ecc.) da quelli riguardanti i locali oggetto del diritto esclusivo dei singoli comproprietari

e solo successivamente ripartire in base ai millesimi delle singole quote di

PPP i relativi costi.

3.5.

Dalle planimetrie prodotte

sembrerebbe emergere che i lavori di ampliamento degli anni 2007/2010 hanno

comportato la costruzione ex novo di tre nuovi appartamenti: l’unità PPP

n. __________ (venduta a __________), l’unità PPP n. __________ (vendute ai

coniugi __________) e l’unità PPP n. __________, rimasta di proprietà dei

ricorrenti. In simili circostanze, prima di procedere alla ripartizione

millesimale dell’intero importo di fr. 981'000.–, si sarebbero perlomeno dovuti

calcolare i costi concernenti la costruzione interna di questi tre nuovi appartamenti,

attribuendo alle singole unità di PPP solo gli interventi edilizi concernenti

le parti comuni.

La documentazione presentata

dal ricorrente, tuttavia, non permette di procedere a una simile suddivisione. Dagli

atti dell’incarto fiscale non emergono nemmeno indizi che possano corroborare

la proposta di attribuire i costi di ristrutturazione e di ampliamento nella

misura del 70% ai tre appartamenti venduti e nella misura del 30% alle

ulteriori quote, ove si pensi appena che i contribuenti hanno comunque mantenuto

tre appartamenti – le unità PPP n. __________, __________ (donata alla figlia __________)

e __________ – di cui l’ultimo apparentemente costruito ex novo. Del

tutto infondata è infine la tabella allegata al gravame, che considera un

valore di alienazione unicamente in relazione agli appartamenti venduti,

dimenticandosi di indicare il valore venale degli appartamenti mantenuti dai

contribuenti.

3.6.

A tale proposito, occorre

ricordare che giusta l’art. 200 LT, applicabile per analogia alla procedura di

tassazione in materia di imposizione degli utili immobiliari (art. 213 LT), il

contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta: deve segnatamente fornire, a domanda dell’autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri

attestati. Secondo un consolidato principio, è infatti il

contribuente ad avere l’onere della prova di tutti quei fatti che concorrono ad

escludere o a ridurre il debito verso l’erario (sentenza del Tribunale federale

del 14 dicembre 2006 n.2A.438/2006 consid. 3.2; DTF 121

Considerandi

II 257 consid. 4c/aa; sentenza 2A.209/2005 del 3 novembre 2005, in: RtiD I-2006

n. 11t, consid. 4.1; Blumenstein/Locher,

System des schweizerischen Steuerrechts, 6a ed., Zurigo 2002, p.

416, con rinvii). La prova dei costi di investimento

spetta pertanto sempre all’alienante, con la conseguenza che la mancata

presentazione della relativa documentazione comporta il rifiuto della deduzione

dei costi d’investimento. L’autorità fiscale deve unicamente limitarsi ad

avvertire il contribuente che, in tal caso, le circostanze che diminuiscono

l’onere, segnatamente i costi d’investimento, non verranno prese in

considerazione (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 361 e giurisprudenza e dottrina citate).

Tornando alla

fattispecie in esame, come detto, l’importo totale degli interventi di

ristrutturazione e ampliamento degli anni 2007/2010, concordato in fr.

981'000.–, non è più in discussone. È per contro litigiosa la sua

suddivisione. Spetterà pertanto ai contribuenti comprovare quanto

sostenuto, tramite la produzione di debita documentazione che possa avvalorare

la proposta di attribuire i costi di ristrutturazione e di ampliamento nella

misura del 70% ai tre appartamenti venduti. In caso contrario, l’autorità di

tassazione non potrà fare altro che ridimensionare tale rapporto, se non

addirittura confermare la suddivisione millesimale anche in relazione ai costi

di ristrutturazione e ampliamento.

3.7

La stessa proporzione

dovrà infine essere applicata anche per gli interessi effettivamente addebitati

sul conto costruzione. Spetterà ancora una volta ai contribuenti comprovarne

l’esatto ammontare, tramite la produzione dell’opportuna documentazione

bancaria.

4.

Alla luce di tutte le

argomentazioni esposte sopra, le decisioni su reclamo del 27 dicembre 2013

devono essere annullate e gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione di

Locarno, perché adotti delle nuove decisioni dopo aver richiesto ai

contribuenti di allegare e comprovare i costi richiesti in deduzione e una

ripartizione dell’importo di fr. 981'000.– diversa da quella millesimale.

Visto l’esito del gravame,

non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Le decisioni su reclamo del

27 dicembre 2013 sono annullate e gli atti sono rinviati all’Ufficio di

tassazione di Locarno per delle nuove decisioni motivate.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di Orselina.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario: