80.2014.274

Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo, abitazioni di vacanza, 100% del valore di mercato, contestazione dell'importo precedentemente accettato Deduzioni: spese per malattia, infortunio e

20 ottobre 2015Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. I coniugi RI 1 e RI 2

sono proprietari del mapp. n. __________ di __________, dove sorge la loro casa

d’abitazione primaria.

Nella dichiarazione

d’imposta 2013, i contribuenti hanno attribuito all’immobile in questione un

valore di stima ufficiale di fr. 254'304.– ed un valore locativo di fr.

13'700.–.

L’RS 1 ha notificato ai

contribuenti la tassazione IC/IFD 2013 con decisione del 16 luglio 2014, nella

quale ha stabilito il valore di stima ufficiale del mapp. n. __________ in fr.

303'921.– ed il valore locativo in fr. 17’400.–. Per quanto concerne il primo,

ha spiegato che “la nuova stima, per rettifica d’errore – mappale __________ a __________,

verrà applicata a partire dal periodo fiscale 2014”; quanto al valore locativo,

ha rilevato che, “per le abitazioni secondarie corrisponde al valore di mercato

delle pigioni della zona” e che “l’agevolazione fiscale prevista per le abitazioni

primarie non può essere ammessa”.

B. I contribuenti hanno

interposto reclamo contro la suddetta decisione il 25 luglio 2015, contestando

il valore di stima ufficiale ed il valore locativo della casa d’abitazione.

Facendo riferimento all’istanza di revisione inoltrata lo stesso giorno per le

tassazioni dei periodi fiscali precedenti, i reclamanti hanno rilevato che

l’Ufficio cantonale di stima aveva intrapreso una revisione del valore di stima

ufficiale.

L’autorità di tassazione

ha accolto parzialmente il reclamo dei contribuenti, con decisione del 15

ottobre 2014. Mentre ha ridotto il valore di stima ufficiale dell’immobile a

fr. 254'304.–, “come da comunicazione dell’Ufficio Stima di Bellinzona”, ha per

contro confermato il valore locativo. Ricordato che, secondo legge e

giurisprudenza, quest’ultimo deve corrispondere al 60-70% del valore di

mercato, l’Ufficio di tassazione ha osservato che “nel caso in esame l’autorità

fiscale ha imposto, a partire dalla decisione di tassazione 2005, un valore

locativo di fr. 17'400.– annui”, valore che “tenuto conto delle argomentazioni

esposte in precedenza, viene ritenuto dalla stessa autorità fiscale conforme

alla realtà ed ai valori di mercato in uso”.

C. Con scritto datato 11

ottobre 2014, inviato il 13 ottobre 2014 all’Ufficio di tassazione e da

quest’ultimo trasmesso alla Camera di diritto tributario per competenza, i

coniugi RI 1 e RI 2 postulano la riduzione del valore locativo della casa

d’abitazione a fr. 13'700.– e fanno valere, per la prima volta, spese per

malattia nella misura di fr. 8'801.–.

In relazione al primo

aspetto, i reclamanti sottolineano la contraddizione ravvisabile nella

motivazione della decisione impugnata, che da un lato tiene in considerazione,

per il calcolo dell’imposta sulla sostanza, il valore di stima ufficiale rettificato

dall’Ufficio di stima e, dall’altro, per l’imposta sul reddito, si rifiuta di

tener conto della stessa rettifica.

Per quanto concerne le

spese per malattia, i contribuenti sostengono di aver dimenticato di far valere

le spese per cure dentarie, sostenute nel periodo fiscale da RI 2.

D. Nelle sue

osservazioni del 6 novembre 2014, l’RS 1 propone di respingere il ricorso, contestando

in particolar modo che i ricorrenti abbiano mai inoltrato “un reclamo ufficiale

sul valore locativo imposto dopo l’entrata in vigore delle nuove stime”.

Gli insorgenti hanno

replicato con scritto del 24 novembre 2014.

Diritto

1. 1.1.

Secondo gli articoli 20

cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD, è imponibile quale reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di

immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo

gratuito.

Le normative cantonale e

federale si differenziano fra loro quanto alle modalità di calcolo del valore

locativo.

1.2.

L’art. 21 cpv. 2 LIFD

precisa, infatti, che il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle

condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al

domicilio del contribuente.

Il riferimento alle

condizioni locali usuali sta a significare che determinante per l’IFD rimane il

valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in via comparativa

tenendo conto anche delle vecchie abitazioni e quindi non necessariamente il

canone di locazione massimo conseguibile (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; v. anche DTF 124 I

152 = ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF

52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41).

Il Tribunale federale ha

stabilito che l’Amministrazione federale delle contribuzioni ha il dovere di

intervenire nella sua qualità di autorità di sorveglianza in materia di imposta

federale diretta quando in un cantone i valori locativi scendono al di sotto

della soglia del 70% del valore di mercato (Tribunale federale, 13 febbraio 1998, in RF 1998 p. 655 = ASA 67 p. 709).

1.3.

La legge

federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni

obbliga i cantoni ad assoggettare all’impo-sta sul reddito il valore locativo

(in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett. a e dell’art.

7 cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle modalità

di accertamento del valore locativo, lasciando in tal modo ai cantoni un certo

margine. In relazione alla questione in che misura il valore locativo possa

scendere rispetto al valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone pertanto

alcun altro limite se non quelli che derivano dagli articoli 8 cpv. 1 e 127

cpv. 2 Cost. fed. (DTF 125 I 65 consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145 consid. 3 p.

152 ss.). L’Alta Corte ha stabilito che il valore locativo può essere inferiore al valore di mercato (DTF 124 I 145, consid. 4d p. 156), precisando poi che il 60% del

valore di mercato rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al

principio costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost. fed.).

1.4.

Per quanto qui di

interesse, l’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo, tenuto conto

della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è

stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni e che per il

suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.

Dal 1° gennaio 2009 è

entrato in vigore l’art. 20 cpv. 3 LT, secondo cui la riduzione di cui al

capoverso 2 non è ammessa per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo

di vacanza.

La modifica è stata

proposta dal Consiglio di Stato nel quadro delle misure di risanamento dei

conti adottate con il preventivo 2009 ed è stata così motivata:

Nella misura in cui la residenza di vacanza resta a

disposizione del titolare, il relativo vantaggio deve essere calcolato in forma

piena. Secondo il Governo non vi sono motivi oggettivi tali da condurre

all'adozione di misure che promuovano l'accesso della proprietà di residenze

secondarie di vacanza. Di conseguenza, il valore locativo delle residenze di

vacanza deve corrispondere ai valori di mercato senza riduzioni o provvedimenti

nell’ottica di favorire l’accesso alla proprietà. Nemmeno deve essere

dimenticata la ricaduta sui comuni di residenze di vacanza, i quali devono

assumersi oneri di infrastrutture comunali senza importanti ricadute in termini

di gettito fiscale. In sintesi, la misura che proponiamo, attuata tramite una

modifica dell'art. 20 LT, comporta un onere fiscale supplementare a carico di

soggetti fiscali titolari di una residenza secondaria e quindi, presumibilmente,

contribuenti facenti parte della classe media superiore. Osserviamo inoltre che

una parte importante di questi contribuenti (circa il 50%) sono residenti fuori

cantone o all’estero.

(cfr. Messaggio del

Consiglio di Stato n. 6133 del 15 ottobre 2008 concernente il Preventivo 2009 e

obiettivo di bilancio 2011, par. 6.5.3).

Considerandi

2.

2.1.

Per quanto riguarda le

modalità di determinazione del valore locativo, secondo l’art. 2 del decreto

esecutivo del 19 dicembre 2012 concernente l’imposizione delle persone fisiche

valido per il periodo fiscale 2013 (RL 10.2.2.1.4), esso corrisponde al valore

di mercato della pigione per immobili dello stesso genere nella medesima

posizione (cpv. 1). Il valore locativo delle abitazioni primarie corrisponde

mediamente al 60-70% del valore di mercato della pigione; in mancanza di altri

elementi utili al suo calcolo, esso corrisponde, di regola, al 90% del valore

di reddito determinato dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (cpv. 2).

2.2

In una sentenza di

principio risalente al 9 maggio 2008 (CDT n. 80.2007.173), questa Camera ha

esaminato nel dettaglio la nuova prassi, già applicata a partire dal periodo

fiscale 2006, sulla base di una circolare della Divisione delle contribuzioni,

concludendo per la sua illegalità.

In primo luogo, il Canton

Ticino non rientra nel novero dei cantoni in cui i valori locativi sono

“accertati individualmente” nella procedura di stima ufficiale degli immobili.

Ciò presupporrebbe infatti che la legge sulla stima ufficiale prevedesse

espressamente l’accertamento individuale non solo del valore di stima in sé ma

anche del valore locativo dell’immobile, come avviene, per esempio, nel Canton

Argovia oppure Svitto. La sola circostanza che dalla decisione dell’Ufficio

stima si possa ricavare anche il valore di reddito non significa invece che

essa accerti anche il valore locativo dell’immobile, ove si pensi appena che

l’autorità di cosa giudicata non si estende in linea di principio ai motivi di

una decisione ma solo al dispositivo.

D’altra parte, anche

volendo sostenere che la decisione dell’Uf-ficio stima, nella misura in cui

accerta il valore di reddito, non passa in giudicato scaduto il termine per

impugnarla dinanzi allo stesso Ufficio, ugualmente non vi sarebbero le condizioni

perché tale valore possa essere riesaminato nell’ambito di una procedura di

reclamo prima, e di ricorso poi, contro la decisione di tassazione dell’imposta

sul reddito. In primo luogo, nel rispetto delle regole sull’onere probatorio,

non si può pretendere che sia il contribuente a portare la prova

dell’inesattezza del valore locativo indicato nella decisione in questione.

Quindi, si dovrebbe stabilire a chi competa l’eventuale esame dei reclami e dei

ricorsi contro il valore locativo. Contrariamente alla soluzione adottata nel

Canton Berna, in cui l’autorità competente per l’accertamento della stima

ufficiale, da una parte, e per la tassazione dell’impo-sta sul reddito,

dall’altra, è sempre l’autorità di tassazione, in Ticino le competenti autorità

ed i successivi rimedi giuridici non si identificano: la stima ufficiale è di

pertinenza dell’Ufficio stima, mentre l’accertamento dell’imposta sul reddito è

attribuito agli uffici circondariali di tassazione, così come la decisione

sulla stima è impugnabile dapprima dinanzi allo stesso Ufficio stima e poi al

Tribunale di espropriazione, mentre la decisione di tassazione dell’imposta sul

reddito è suscettibile di reclamo all’Ufficio di tassazione e di ricorso alla

Camera di diritto tributario. Inoltre, perché si possa entrare nel merito di un

reclamo o di un ricorso, dovrebbe essere disponibile una decisione motivata,

cioè una decisione in cui l’autorità di stima indichi in quale modo ha intrapreso

l’accertamento del valore locativo, in modo da consentire al contribuente di

valutare se contestarlo o meno. Le decisioni dell’Uffi-cio stima si limitano

invece ad indicare il reddito (presunto o dichiarato), il tasso di

capitalizzazione ed il valore di reddito che ne deriva, senza aggiungere

ulteriori precisazioni.

A titolo abbondanziale,

questa Camera ha infine sollevato i propri dubbi in merito alla circostanza che

il valore di reddito – ma anche il 90% del valore di reddito – accertato nel

quadro della procedura di stima ufficiale corrisponda effettivamente al 60-70%

del valore medio delle pigioni di mercato (cfr. anche CDT n. 80.2006.173 del 21

dicembre 2006; 80.2007.18 del 9 marzo 2007).

3.

3.1.

Nel

caso in esame, l’Ufficio di tassazione ha determinato il valore locativo

dell’immobile di __________ partendo dal valore di reddito stabilito nel calcolo

del valore di stima ufficiale intrapreso nel 2004. Infatti, il valore di

reddito risultante dalla decisione dell’Ufficio di stima ammonta a fr. 19'045.–

ed il 90% di tale importo corrisponde circa al valore locativo imposto nella

decisione di tassazione dei ricorrenti (fr. 17’464.50, arrotondato a fr.

17'400.–).

Tanto basta per annullare

la decisione impugnata, che si fonda su una modalità di calcolo che l’Ufficio

di tassazione sa essere stata ripetutamente censurata da questa Camera.

3.2

Non si può peraltro fare a

meno di interrogarsi sulla coerenza della decisione stessa, che, come

sottolineato dai ricorrenti, ha ripreso i dati risultanti dalla “rettifica

d’errore” della stima ufficiale, decisa dall’Ufficio di stima il 17 aprile

2014, ma limitatamente al calcolo dell’imposta sulla sostanza. Infatti, con la

decisione su reclamo impugnata, l’autorità di tassazione ha “rettificato il

valore di stima del mappale __________ di __________, come da comunicazione

dell’Ufficio Stima di Bellinzona”, ma ha poi confermato il valore locativo

calcolato a partire dal valore di reddito risultante dalla decisione

dell’Ufficio di stima in seguito rettificata. Risulta dagli atti, invece, che

anche il valore di reddito è stato rettificato dall’Ufficio di stima ed ammonta

di conseguenza a fr. 15'233,40.

3.3

La mera circostanza che il

valore locativo di fr. 17'400.– sia stato “imposto, a partire dalla decisione

di tassazione 2005” (cfr. decisione su reclamo del 15 ottobre 2014) e che non

sia “mai stato inoltrato [dai contribuenti] un reclamo ufficiale sul valore

locativo imposto dopo l’entrata in vigore delle nuove stime” (cfr. osservazioni

al reclamo del 6 novembre 2014) appare in questo contesto del tutto irrilevante.

A tale proposito basti

pensare che, secondo il Tribunale federale, neppure il principio della buona

fede vieta alle autorità fiscali di giudicare diversamente, nell’ambito di un

periodo fiscale ulteriore, una questione di diritto controversa che era stata

anteriormente risolta in favore della contribuente (RDAF 56/2000 p. 217 = StE

2000.

A 21.14 n. 13 = ASA 69 p. 793; il principio secondo cui le tassazioni

divenute definitive sono vincolanti unicamente in relazione ai periodi che le

riguardano .stato ribadito dal Tribunale federale ancora nella sentenza n.

2C_157/2010 e 2C_163/2010 del 12 dicembre 2010, consid. 11.8). Meno che mai

sarà l’autorità a poter invocare la propria buona fede nei confronti di un

contribuente che in periodi fiscali precedenti aveva accettato una certa

valutazione del suo reddito (cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2013.149 del 28

aprile 2014, consid. 3.2).

Inoltre, nel caso in esame

è effettivamente sopravvenuta una decisione dell’Ufficio di stima, che ha

rettificato il valore di stima ufficiale e, in tale contesto, lo stesso valore

di reddito dell’immo-bile degli insorgenti. Proprio perché l’Ufficio di

tassazione, ignorando la giurisprudenza di questa Camera, ha fondato il calcolo

del valore locativo sul valore di reddito stabilito dall’Ufficio di stima, si

fatica a comprendere come possa rifiutarsi di tener conto della rettifica di

tale valore, intrapresa proprio dall’Ufficio di stima.

3.4

Alla luce delle

considerazioni che precedono, la decisione impugnata deve pertanto essere

annullata e gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione, perché riesamini la

fattispecie e adotti una nuova decisione motivata.

4.

4.1.

In virtù dell’art. 9 cpv.

2.

lett. h LAID, nel tenore in vigore dal 1° gennaio 2005, dai proventi

imponibili sono dedotte le spese per malattia e infortunio del contribuente o

delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono

sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal

diritto cantonale.

L’art. 33 cpv. 1 lett. h

LIFD, per l’imposta federale diretta, affermato lo stesso principio, stabilisce

la franchigia nel 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui

agli articoli 26–33.

La stessa disciplina è

prevista, per l’imposta cantonale ticinese, dall’art. 32 cpv. 1 lett. i

LT, secondo cui sono deducibili le spese per malattia e infortunio del contribuente

o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono

sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi

imponibili, dopo le deduzioni di cui agli art. da 25 a 32.

4.2

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, di principio, con la nozione di spese per malattia si

intendono i costi delle misure per il mantenimento ed il ripristino della

salute propriamente dette, in particolare per i trattamenti medici, i soggiorni

in ospedale, i medicinali, le vaccinazioni e le apparecchiature mediche, gli

occhiali, le terapie o le misure di disintossicazione (cfr. sentenza del 3

novembre 2005, in RtiD I-2006 n. 11t, consid. 4.2.2).

D’altra parte, nella

sistematica della legge, le spese per malattia rientrano nelle deduzioni

generali, dette anche anorganiche o economico-sociali, le quali comprendono

spese che in sé consistono nell’utilizzazione del reddito e che come tali non

sarebbero deducibili (cfr. art. 34 LIFD e 33 LT); tuttavia, la loro deduzione è

stata ammessa dal legislatore per motivi di politica fiscale, cioè per

perseguire obiettivi extra fiscali (Oberson,

Droit fiscal suisse, 2a ediz., Basilea 2002, p. 130/131 e

riferimenti; Locher, Kommentar zum

DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 32/33 ad art. 25, p. 638). Per questa

ragione, devono essere interpretate in modo restrittivo. Del resto, la

deduzione delle spese per malattia è stata introdotta dal legislatore

nell’intento di venire incontro a quei contribuenti per i quali le spese

mediche, che eccedono l’ammontare rimborsato dall’assicurazione contro le malattie,

rappresentano un onere difficile da sopportare (cfr. la sentenza del Tribunale

federale del 28 novembre 2006, in RDAF 2006 II p. 409, consid. 5.1, con riferimento

a: Messaggio del Consiglio federale del 25 maggio 1983 a sostegno delle leggi

federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e

sull’imposta federale diretta, in FF 1983 III p. 110; inoltre DTF 128 II 66

consid. 4c).

4.3

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, spetta al contribuente l’onere di provare le spese di

malattia, infortunio o invalidità, in virtù del consolidato principio secondo

cui è compito del contribuente dimostrare i fatti che concorrono ad escludere o

a ridurre il debito verso l'erario (cfr. sentenze n.2C.722/2007 del 14 aprile

2008, consid. 3.2; n.2A.438/2006 del 14 dicembre 2006, consid. 4; n.

2A.272/2006 del 19 maggio 2006, consid. 2.1; n.2A.209/2005 del 3 novembre

2005, consid. 4.1, in: RtiD I-2006 n. 11t.; n.2A.84/2005 del 24 febbraio 2005

consid. 4; inoltre Locher, op. cit., n. 82 ad art. 33 LIFD).

4.4

La Circolare n. 11 del 31

agosto 2005 (Deduzione delle spese di malattia e infortunio nonché delle spese

per disabilità) dell’Ammi-nistrazione federale delle contribuzioni (AFC)

prevede che le spese per cure di affezioni dentarie, per cure e interventi di

ortodonzia o di igiene dentaria siano equiparate alle spese di malattia. Non

sono invece deducibili le spese causate da trattamenti di mero carattere

cosmetico (ad es. sbiancamento dei denti) (Circolare cit., par. 3.2.1, p. 4).

4.5

Nella fattispecie, per la

prima volta con il ricorso i contribuenti hanno fatto valere spese per cure

dentarie per complessivi fr. 8'801.–. Le stesse sono documentate da cinque

ricevute postali (del 15.3.2013, 24.4.2013, 7.6.2013, 28.8.2013 e 12.12.2013)

che attestano pagamenti, da parte di RI 2, a favore del dott. med. dent. __________

__________.

Nella misura in cui

eccedono la franchigia, che corrisponde al 5 per cento dei proventi imponibili,

dopo le deduzioni di cui agli articoli 26–33 LIFD e 25-32 LT, le spese in

questione sono in sé deducibili. La “franchigia” del 5% ammonta a fr. 2’402.–

per l’IC ed a fr. 2’765.– per l’IFD.

Gli insorgenti non hanno

tuttavia prodotto una fattura del dentista, dalla quale sia possibile

verificare la natura delle prestazioni professionali, alle quali i pagamenti si

riferiscono. Le spese di malattia, di infortunio e per disabilità fatte valere

dal contribuente per sé stesso o per una persona al cui sostentamento egli provvede

devono essere comprovate da certificati medici, fatture, giustificativi assicurativi

ecc. (cfr. la Circolare cit., par. 6, p. 11, con riferimento alla sentenza del

Tribunale federale del 24 febbraio 2005 [2A.84/2005]). Si tratta in particolar

modo di escludere che sia stata chiesta la deduzione di trattamenti di mero

carattere estetico.

4.6

Anche su questo punto, si

giustifica pertanto il rinvio degli atti all’Uf-ficio di tassazione per una

nuova decisione, alla luce delle note d’onorario dettagliate, rilasciate dal

dentista.

5.

Tenuto conto del

fatto che, per quanto attiene alle spese di malattia, il ricorso avrebbe potuto

essere evitato, se i contribuenti avessero fatto valere le spese per cure

dentarie con la dichiarazione o tutt’al più con il reclamo contro la decisione

di tassazione, la tassa di giustizia e le spese processuali sono porte almeno

in parte a loro carico. Secondo l’art. 231 cpv. 3 LT, infatti, esse sono poste

totalmente o parzialmente a carico del ricorrente vincente se questi,

conformandosi agli obblighi che gli incombevano, avrebbe potuto ottenere soddisfazione

già nella procedura di tassazione o di reclamo oppure ha ostacolato con raggiri

l’inchiesta della Camera di diritto tributario.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo del

15 ottobre 2014 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione

per una nuova decisione.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 880.–

sono a carico dei

ricorrenti nella misura di un mezzo (fr. 440.–).

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

Per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario: