80.2014.309

Deduzioni: periodicità, legame temporale fra conseguimento del reddito e spese relative, spese di manutenzione immobiliare, inquilino non ancora divenuto proprietario

20 ottobre 2015Italiano15 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1 è stata

proprietaria, fino al 13 gennaio 2015, della quota di proprietà per piani (PPP)

n. __________, corrispondente a 70‰ del fondo base n. __________ RFD di __________.

Inoltre, il 24 giugno 2014, esercitando un diritto di compera, è divenuta proprietaria

della PPP n. __________, corrispondente a 16‰ del fondo base n. __________ RFD

di __________. In quest’ultimo appartamento aveva abitato quale inquilina già a

partire dal 1° ottobre 2013.

Nella dichiarazione

d’imposta 2013, la contribuente chiedeva la deduzione di spese di manutenzione

degli immobili per complessivi CHF 18'465.–. Per la maggior parte (CHF 15'378.–)

si trattava di “spese di rinnovo” sostenute nel 2013 per l’appartamento di __________,

del quale era stata inquilina.

B. Con decisione del 17

settembre 2014, l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT)

commisurava in CHF 6'846.90 l’ammontare dell’imposta cantonale (IC) ed in CHF

1'831.20 l’imposta federale diretta (IFD). Rispetto alla dichiarazione presentata,

l’autorità fiscale aveva in particolar modo ammesso nella misura di soli CHF

2’316.– per l’IC e CHF 1’853.– per l’IFD le spese di manutenzione degli

immobili. Tale importo corrispondeva, rispettivamente, al 25% ed al 20% del valore

locativo dell’appartamento di __________. In merito alle spese di manutenzione

dell’appartamento di Breganzona, l’Ufficio di tassazione spiegava che non erano

state dedotte per il fatto che la contribuente non ne era proprietaria nel periodo

fiscale 2013.

C. Mediante reclamo

16/17 ottobre 2014 RI 1 insorgeva avverso la decisione di tassazione.

La reclamante contestava

il mancato riconoscimento delle spese sostenute nel 2013 per la manutenzione

dell’appartamento per il quale aveva sottoscritto un diritto di compera il 3

dicembre 2013 (esercitato poi nel 2014). Predette opere – svolte nel 2013 – si

erano rese necessarie al fine di rendere lo stesso abitabile.

D. Con

decisione del 5 novembre 2014, l’UT respingeva il reclamo della contribuente,

con la seguente motivazione:

Considerato

il reclamo presentato contro le decisioni di tassazione imposta cantonale ed

imposta federale diretta 2013 a motivo del non riconoscimento dei richiesti

costi effettivi d’immobili sulla PPP n. __________ f.b. part. __________ RFD di

__________ sez. __________, si osserva che la contribuente ha stipulato un

diritto di compera con oggetto la citata proprietà come da atto pubblico n.

1603 del notaio avv. __________, in data 3 dicembre 2013, l’esercizio dello

stesso è stato iscritto a registro fondiario in data 24.6.2014, precedentemente

la contribuente ha stipulato con il proprietario un contratto di locazione per

l’immobile in parola; la documentazione relativa alle richieste spese per

tinteggio locali ed opere di pulizia, acquisto di mobilio e opere da idraulico

recano date antecedenti sia alla stipulazione del diritto sia al suo esercizio

oltre che risultare alquanto lacunose circa i tipi di intervento e le ditte che

li hanno eseguiti; la contribuente è divenuta proprietaria del bene immobile

solo a partire dal 24 giugno 2014 inoltre i costi per eventuali lavori erano,

in costanza del diritto, condizionati all’esercizio o meno dello stesso.

Considerati gli art. 31 cpv. 2 L. tributaria ticinese e 32 cpv. 2 L. federale

sull’imposta federale diretta per i quali sono ammessi in deduzione quali spese

per il conseguimento di redditi immobiliari i costi di gestione e manutenzione

d’immobili del contribuente, constatato che nel caso, per il periodo fiscale

2013 la contribuente era ancora legata da un contratto di locazione per l’uso

del bene e che quindi del bene, non essendo ancora proprietaria, non poteva

trarne alcun reddito, non possono esserle riconosciute le richieste spese effettive

d’immobili. Si osserva abbondanzialmente che il canone di locazione era

comprensivo dei costi accessori e condominiali da considerarsi in ogni caso

spese di mantenimento del contribuente non deducibili ai sensi degli art. 33

let. a) L. tributaria e art. 34 let. a) L. federale sull’imposta federale

diretta. (...).

E. Mediante gravame del 3/4

dicembre 2014, RI 1 insorge contro la decisione di tassazione su reclamo per

l’IC/IFD 2013. La stessa sostiene di aver acquistato un immobile nel corso del

mese di dicembre 2013 e di esserne diventata “virtualmente proprietaria” nel

giugno 2014.

La ricorrente avrebbe

proceduto a lavori di ristrutturazione in predetto stabile già nel 2013, quando

ancora era legata al precedente proprietario dello stesso da un contratto di

locazione. Secondo la tesi dell’insorgente – “per un principio di equità” – bisognerebbe

ammettere in deduzione i costi di manutenzione da lei sostenuti nel 2013. A suo

avviso, il mancato riconoscimento delle spese di manutenzione – da lei

effettivamente sostenute per l’immobile di __________ – la penalizzerebbe in

maniera eccessiva.

La ricorrente postula

anche la deduzione, nella misura di CHF 4'724.95, delle spese di manutenzione

per la proprietà di __________ (deduzione sempre concessa nei periodi fiscali

precedenti).

Diritto

1. 1.1.

L’art. 25 LIFD (di egual

tenore l’art. 24 LT) prevede come il reddito netto corrisponde ai proventi

lordi imponibili meno le spese d’acquisizione e le deduzioni generali di cui

agli articoli 26 – 33 LIFD (art. 25 - 34 LT).

1.2.

Nella LIFD sussistono tre

tipologie di deduzioni: le deduzioni di natura organica (spese di acquisizione

del reddito, artt. 26-32 LIFD), le deduzioni di tipo generale (art. 33 e 33a

LIFD) e le deduzioni sociali (art. 35 LIFD) (cfr. analogamente a livello cantonale

gli art. 25 – 34 LT).

In relazione alle prime, si

parla di deduzioni organiche in considerazione del fatto che i redditi ad esse

associati non avrebbero potuto essere realizzati senza le relative spese. Tra

le deduzioni cosiddette organiche si trovano parimenti le deduzioni legate al

rendimento della sostanza mobiliare o immobiliare (Noël, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire romand –

Impôt fédéral direct, Basilea 2008, art. 25 LIFD n. 5 ss.).

I redditi e le spese sostenute

per il loro conseguimento devono essere in relazione al medesimo periodo

fiscale. Deve quindi sussistere una connessione temporale tra il reddito e le spese

per la realizzazione dello stesso. Una presa in considerazione dei costi non

può entrare in linea di conto, quando i redditi vengono conseguiti durante un

periodo fiscale successivo.

ll principio della

periodicità deve essere quindi essere tenuto in considerazione anche per quanto

riguarda le spese (Locher,

Kommentar zum DBG, Basilea 2001, art. 25 LIFD n. 22; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DGB, 2a

ed., Zurigo 2009, art. 25 LIFD n. 8).

1.3.

Dal rogito notarile

compiegato agli atti e relativo al mapp. __________ RFD ____________________

fol. PPP __________ emerge come la ricorrente abbia, il 3.12.2013 beneficiato

di un diritto di compera sul surriferito immobile. La durata del diritto di

compera veniva stabilita al 30.6.2014. Dai

dati del registro fondiario emerge come RI 1 abbia esercitato il diritto in

questione il 24.6.2014, diventando proprietaria dello stesso.

L’atto

pubblico in questione (fol. 3) contiene la seguente clausola:

beneficiaria del diritto di compera resta autorizzata ad occupare

l’appartamento oggetto del presente contratto, come da accordo già stipulato

fra le parti in un rapporto di locazione, con il pagamento di un canone di Fr.

1'500.-- al mese, comprensivo di spese accessorie e condominiali. Il canone

sarà corrisposto pro tempore sino all’esercizio del diritto di compera con il pagamento

a saldo del prezzo. (...).

Ne consegue che, nel periodo

fiscale 2013, la ricorrente __________, in quanto aveva concluso un contratto di

locazione con il __________, dal quale alla fine del periodo fiscale avrebbe

poi acquistato un diritto di compera. Non era quindi proprietaria dell’im-mobile

e non percepiva da parte dello stesso alcun reddito, in casu sottoforma

di valore locativo (art. 20 cpv. 1 lit. b LT e 21 cpv. 1 lit. b

LIFD).

1.4.

Ne discende pertanto che,

in applicazione del principio della periodicità, non possono essere dedotte le

spese fatte valere da RI 1 per il periodo fiscale 2013 in relazione all’im-mobile

di __________, diventato di sua proprietà unicamente a far tempo dal 24.6.2014.

Considerandi

2.

2.1.

Con il suo gravame, la qui

ricorrente fa parimenti valere la deduzione delle spese di manutenzione della

proprietà di __________, che commisura in CHF 4'724.95,

2.2

Secondo l'art. 32 cpv. 2

LIFD, come pure secondo l'art. 31 cpv. 2 LT, di identico tenore, il

contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione,

i premi d'assicurazione e le altre spese d'amministrazione da parte di terzi.

Per facilitare il lavoro

sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma

effettiva delle spese e dei pre-mi concernenti i beni immobili privati, il

contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio

federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio di Stato per l’impo-sta

cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). La deduzione complessiva ammonta:

al 10% per l’IFD e al 15% per l’IC del reddito lordo delle pigioni

e/o del valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale

al massimo a 10 anni prima;

al 20% per l’IFD e al 25% per l’IC del reddito lordo delle pigioni

e/o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più

di 10 anni

(cfr. art. 2 cpv. 1 del

regolamento della legge tributaria del 18 ot-tobre 1994; art. 2 cpv. 2

dell’ordinanza federale concernente la deduzione dei costi di immobili del

patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).

2.3

Per costante giurisprudenza

sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore

dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la

redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32.

LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise

in tre distinte categorie:

• le

spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”, “frais

d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a garantire

la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni; cfr. Richner/Frei/Kauf-mann/ Meuter, Handkommentar

zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 518; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di],

Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 51 ad art. 32 LIFD, p. 490; Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil

2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p. 787);

• le

spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais de remise en état”),

ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe e tendono a garantire la

redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di facciate; cfr. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, op. cit.,

n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 518; Merlino,

loc. cit; Locher, loc. cit.);

• le

spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”, “coût

de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione servono

infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua

durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata.

Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire

l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle

esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno

deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di

comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.

Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi

o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la

medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT

II-1997 n. 4t).

2.4

Dai dati del registro

fondiario risulta che RI 1 è stata proprietaria sino al 13.1.2015 (l’immobile era

da lei stato acquistato il 3.7.2007) della PPP __________ fondo base __________

RFD di __________.

Il valore locativo di tale

proprietà (che non è oggetto di ricorso) è stato fissato dall’autorità fiscale

in CHF 9'261.-- e le spese di gestione e manutenzione riconosciute in CHF

2'316.-- (ossia applicando un forfait del 25% del valore locativo) (cfr.

decisione dell’UT su reclamo 5.11.2014).

2.5

Nel caso della proprietà

per piani (PPP), i costi per la manutenzione dell’immobile sono sopportati da

persone diverse a seconda che si tratti di parti dello stabile che sono

riservate all’uso esclusivo di singoli condomini oppure di parti comuni.

Le spese per riparazioni e per la manutenzione delle parti di uso esclusivo gravano direttamente sul singolo

comproprietario (articoli 712a e 712b CC); quelle che invece

riguardano parti ed impianti comuni (per esempio il rinnovo della facciata o

del tetto, i lavori all’impianto di riscaldamento ecc.) sono di solito finanziate

mediante versamenti annuali al cosiddetto fondo di rinnovazione (art. 712m cpv. 1 cifra 5 CC).

I versamenti al fondo di

rinnovamento rientrano, di regola, nel novero dei costi di manutenzione deducibili dal reddito (valore locativo, affitto), purché siano irrevocabilmente sottratti

ai condomini e possano essere impiegati solo per futuri costi di manutenzione, vale a dire di riparazione e di rinnovo (Agner/Jung/

Steinmann, op. cit., n. 6 ad art. 32 LIFD, p. 121; CDT n. 80.97.00086

dell’8 ottobre 1997 consid. 5.6.2.; inoltre Circolare n. 7/2010 cit., cifra

2.

Per quanto

concerne l’imposta federale diretta, è la stessa ordinanza del 24 agosto 1992

dell’AFC sui costi di immobili (RS 642.116.2) ad affermare che sono deducibili

quali spese di manutenzione i versamenti al fondo di riparazione o di rinnovazione di una comunione di comproprietari, fintanto che detti mezzi sono

impiegati esclusivamente per coprire i costi di manutenzione degli impianti in

comune (art. 1 cpv. 1 lett. a cifra 2).

Come più volte ammesso

anche da questa Camera, la deduzione dei versamenti al fondo di rinnovamento

dal reddito ordinario quali spese di manutenzione può essere ammessa senza attenderne

l’impiego, qualora il regolamento condominiale consenta o preveda versamenti al

fondo di rinnovamento unicamente a questo titolo e non anche per eventuali

interventi di miglioria. In questo contesto, l’autorità di tassazione potrà

esigere la presentazione del regolamento condominiale (cfr. CDT n. 80.2000.64

del 2 ottobre 2000 consid. 5.4).

2.6

Nel caso che qui ci

occupa, la ricorrente ha sollevato unicamente in sede di ricorso la questione

del mancato riconoscimento completo dei costi di manutenzione dell’immobile di

sua proprietà ad __________.

Ella ha prodotto – a

comprova della sua censura – uno scritto dell’11.3.2014 dell’amministrazione

condominiale, che consiste in una “Richiesta di acconto per il prossimo periodo

di conteggio: 2014”. Nello stesso vengono ricapitolate per sommi capi delle cifre

relative al 2013, ma non vi è un dettaglio delle stesse.

Negli atti compiegati

dalla ricorrente all’UT, vi è parimenti un “Consuntivo spese condominiali dal

01.01.2013

al 31.12.2013” con la quota parte a lei richiesta. Tuttavia neppure

da questo documento si evince nel dettaglio la tipologia di costi assunti da RI

1.

(a titolo di esempio nulla viene specificato in merito alle “Spese

accessorie” per CHF 2'021.85).

In questi termini non è

possibile, per quest’autorità di ricorso, verificare a cosa corrisponda la

somma fatta valere in deduzione di CHF 4'724.95 (peraltro indicata come “saldo

al 31.12.2013 a Vostro favore” e diversa dalla somma di CHF 3'952.65 indicata come

totali costi per il 2013 nel “Consuntivo spese condominiali dal 01.01.2013 al

31.12

” prodotto quale giustificativo unitamente alla dichiarazione di

tassazione ed ancora difforme dalla cifra indicata nella missiva 1.9.2014

trasmessa dalla ricorrente all’UT nella quale commisurava in CHF 8'032.65 le

spese condominiali effettive).

Appare quindi giustificato

– limitatamente a questo punto – rinviare il fascicolo all’UT affinché richieda

alla contribuente di fornire il dettaglio delle spese condominiali fatte valere

in deduzione. Qualora i costi effettivi deducibili eccedessero la deduzione

forfetaria riconosciuta dall’autorità di tassazione, potrebbero essere ammessi

in deduzione.

3.

Il gravame è

respinto relativamente alla richiesta di deduzione delle spese di manutenzione

e di gestione dell’immobile al mapp. __________ RFD __________ fol. PPP __________.

La decisione è invece

annullata relativamente alla commisurazione delle spese di manutenzione e

gestione immobili in CHF 2'316.-- per quanto riguarda la PPP __________ fondo

base __________ RFD di __________. L’incarto è ritornato all’UT affinché

proceda ai sensi dei considerandi.

La tassa di giustizia e le

spese sono comunque poste a carico di RI 1, in quanto ha sollevato solo con il

ricorso la questione della mancata deduzione delle spese effettive relative

alla manutenzione dell’appartamento di __________. Le spese giudiziarie sono

infatti poste totalmente o parzialmente a carico del ricorrente vincente, fra

l’altro, se questi, conformandosi agli obblighi che gli incombevano, avrebbe

potuto ottenere soddisfazione già nella procedura di tassazione o di reclamo

(art. 231 cpv. 3 LT; art. 144 cpv. 2 LIFD).

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. 1.1. Il

ricorso è respinto relativamente alla richiesta di deduzione delle spese

di manutenzione e di gestione dell’immobile al mapp. __________ RFD __________

fol. PPP __________.

1.2. La

decisione è invece annullata relativamente alla commisurazione delle

spese di manutenzione e gestione immobili in CHF 2'316.-- per quanto riguarda

la PPP __________ fondo base __________ RFD di __________. L’incarto è ritornato

all’UT affinché adotti una nuova decisione.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 400.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100 .–

per un totale di fr. 500.–

sono poste a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

Per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La

segretaria: