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Reddito dell’attività lucrativa indipendente: accantonamenti su redditi da commercio professionale di immobili, scioglimento dopo entrata in vigore nuova LT, non esenzione

12 aprile 2017Italiano35 min

Source ti.ch

Fatti

A. Negli anni 1971/72, RI

1 ha acquistato, per complessivi fr. 2'325'000.– la part. n. __________ RFD di __________,

allo scopo di intraprendere l’edificazione di un complesso immobiliare

denominato __________, composto di quattro stabili, ognuno su uno dei mappali

sorti in seguito al frazionamento del fondo acquistato: sulla part. __________

è stato edificato il blocco A, sulla part. __________ il blocco B, sulla part. __________

il blocco C e sulla part. __________ il blocco D. Dopo la concessione di una

prima licenza edilizia, da parte del Municipio di __________, il 19 novembre

1975, il proprietario ha conseguito diverse licenze in variante nel 1988, nel

1989 e nel 1992.

Il promotore ha portato a

termine la costruzione dei blocchi B, C e D (ad eccezione dell’attico di

quest’ultimo edificio, realizzato abusivamente e destinato alla demolizione). I

lavori concernenti il blocco A sono invece stati interrotti allo stadio della

costruzione della struttura portante, dell’autorimessa sotterranea e

dell’erezione dei muri di ancoraggio verso via __________. Dopo aver invano diffidato

il promotore a riprendere e continuare i lavori di costruzione dello stabile A,

il 22 gennaio 2004 il Municipio ha revocato la licenza edilizia rilasciata nel

1975.

B. Per quanto concerne

gli aspetti fiscali, il 21 luglio 1982 l’autorità fiscale cantonale ed il

promotore hanno sottoscritto un verbale, nel quale hanno concordato, in

particolare, quanto segue:

gli utili conseguiti con la vendita degli immobili facenti parte

del complesso __________ sarebbero stati assoggettati all’imposta cantonale e

all’imposta federale diretta, quali redditi da commercio professionale

d’immobili;

il promotore avrebbe tenuto precise e dettagliate registrazioni

contabili;

adempiuto il requisito precedente, l’autorità fiscale avrebbe

concesso “ampi accantonamenti che tengano conto dei rischi dell’operazione nel

suo complesso”, oltre che accantonamenti per lavori di garanzia;

tutti gli accantonamenti concessi sul ricavo realizzato con la

vendita di appartamenti avrebbero dovuto essere sciolti “nel caso in cui i

lavori di costruzione fossero interrotti per un periodo superiore a 1 anno dopo

la concessione dell’abitabilità dell’ultimo blocco in corso”.

Il 27 luglio 1982, le

parti hanno sottoscritto un ulteriore verbale, nel quale hanno precisato quanto

segue:

entro il 30 giugno 1986 vi sarebbe stato un incontro “con i dati

aggiornati alla fine del 1985 per esaminare la situazione del cantiere e

decidere in merito all’eventuale scioglimento di una parte degli

accantonamenti, già per la fine del 1986”;

gli utili sarebbero stati comunque registrati “in ogni caso una

volta coperti tutti i costi di costruzione”;

gli accantonamenti avrebbero dovuto “comunque essere sciolti nel

caso in cui, per qualsiasi motivo, venisse a cessare l’imponibilità del

contribuente, a meno che sia garantito l’assoggettamento integrale nel Canton

Ticino degli utili immobiliari in questione, per altra via”.

C. In un rapporto

dell’Ispettorato fiscale del 31 gennaio 1994, si rileva che “il signor RI 1 ha

continuato in questa prassi accantonando gli utili delle varie operazioni

reinvestendoli nella costruzione in corso” e che “alla fine del 1988 questi

accantonamenti ammontano a fr. 4'829'815.– (v. bilanci)”. Dopo aver

sottolineato come i bilanci presentati non potessero “essere ritenuti validi in

quanto in primo luogo basati su un bilancio di apertura nel quale il valore

degli immobili è stato calcolato in base al relativo valore di stima; in un

secondo luogo non è stato possibile definire i criteri in base ai quali sono

stati calcolati i vari accantonamenti”, l’Ispettorato ha precisato di aver

definito l’utile dell’operazione immobiliare utilizzando “unicamente la

documentazione relativa alle varie fatture degli artigiani e alle spese di

finanziamento del cantiere nonché ai ricavi riscontrati dai documenti

d’iscrizione all’ufficio dei registri”. Dal rapporto si evince altresì che il

contribuente sarebbe “insorto con fermezza” contro il proposito dell’autorità

fiscale di voler imporre almeno parzialmente l’utile “conseguito finora”, sostenendo

che non era “colpa sua” se l’operazione non si era ancora conclusa e che stava

valutando se eventualmente concludere l’edificazione del blocco A facendone un

albergo. Dopo discussione, il contribuente e l’Ispettorato avevano raggiunto

“l’accordo di imporre un anticipo di utile immobiliare quantificato in fr.

200'000.– suddivisi nei 4 esercizi (Riserva tassata)”, cioè 60'000 franchi

negli esercizi 1987 e 1988 e 40'000 franchi negli esercizi 1989 e 1990.

D. Con scritto del 15

ottobre 2012, l’RS 1 si è rivolto al contribuente, invitandolo a “presentare

entro la fine di ottobre 2012” un piano per lo scioglimento degli accantonamenti

“con il loro relativo accredito al conto perdite e profitti già a partire dalla

tassazione del 2007”. Premesso che, nel corso di trent’anni, gli era stato permesso

di registrare accantonamenti nella misura di fr. 3'487'705.– per l’IC e di fr.

3'921'807.– per l’IFD, l’autorità fiscale ha ritenuto che non esistessero più motivi

plausibili per un ulteriore rinvio dello scioglimento degli accantonamenti in

questione.

Il 12 aprile 2013, entro

il termine prorogato dall’Ufficio di tassazione, il contribuente ha contestato

in primo luogo che i redditi scaturiti dallo scioglimento degli accantonamenti

costituissero reddito imponibile per l’imposta cantonale, alla luce della sopravvenuta

abolizione dell’imposizione degli utili dei commercianti professionali di

immobili, intervenuta con l’adozione della legge tributaria in vigore dal

1.1.1995. In ogni caso, ha sostenuto che le perdite subite con l’operazione

immobiliare, segnatamente in relazione all’edificazione non completata del blocco

A, eccedevano l’accantonamento residuo.

E. Notificando a RI 1 la

tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 30 maggio 2013, l’RS 1 ha commisurato

il reddito imponibile in fr. 3'509'400.– per l’IC ed in fr. 3'926'800.– per

l’IFD. L’autorità fiscale ha aggiunto ai proventi dichiarati, in particolare,

lo “scioglimento accantonamento __________”, per un importo di fr. 3'487'705.–

per l’IC e di fr. 3'901’807.– per l’IFD. In relazione alle contestazioni del

contribuente, ha rilevato, da un lato, che l’ammontare dell’accantonamento era

“stato da tempo definito” e che pertanto non poteva “essere ridiscusso

nell’ambito del suo scioglimento” e, dall’altro, che il fatto che

l’accantonamento fosse stato creato quando la legge ancora prevedeva

l’imposizione del reddito da commercio di immobili non modificava la sua

natura.

F. Il contribuente ha

interposto reclamo contro la suddetta decisione il 20 giugno 2013. In via

preliminare, ha contestato nuovamente l’assoggettamento del reddito derivante

dallo scioglimento dell’accantonamento, ai fini del calcolo dell’imposta

cantonale. Ha poi ribadito che, a suo avviso, i costi sostenuti per

l’edificazione del blocco A, incompiuto, sarebbero “costi inutili”, che

dovrebbero essere interamente imputati sull’utile residuo. Il reclamante

contesta altresì il calcolo degli utili conseguiti con la vendita degli

appartamenti, che si sarebbe basato su un valore commerciale dei terreni

inferiore al valore effettivo.

Il contribuente ed il suo

rappresentante sono stati convocati in udienza a due riprese, il 9 aprile e il

19 novembre 2014.

G. L’Ufficio di

tassazione ha respinto il reclamo, con decisione del 3 dicembre 2014. Ricordato

il tenore dell’accordo stipulato fra il reclamante e l’Ufficio di tassazione

nel 1982, l’autorità fiscale ha ritenuto che, in seguito alla revoca della

licenza edilizia per il blocco A, erano “cadute le premesse concordate dalle

parti per il rinnovo degli accantonamenti costituiti negli anni precedenti”.

Ha quindi escluso che

l’entrata in vigore della legge tributaria del 21 giugno 1994 comportasse

l’esenzione del reddito litigioso dall’imposta cantonale, non trattandosi

dell’imposizione di utili immobiliari in senso stretto. L’Ufficio ha inoltre

ricordato che nel 2003, quindi dopo l’entrata in vigore della nuova normativa,

l’insorgente aveva sottoscritto un verbale, nel quale aveva “aderito al

principio secondo cui” lo scioglimento e l’imposizione dell’accantonamento

“andava differito nel tempo e ciò malgrado il cambiamento legislativo

intervenuto”.

In merito all’ammontare

dell’accantonamento, l’autorità di tassazione ha sottolineato che esso è sempre

stato inserito nelle motivazioni delle decisioni di tassazione dei periodi

precedenti. Per quanto riguarda le pretese perdite derivanti dalla revoca della

licenza edilizia, secondo l’Ufficio “se ne dovrà tener conto solo al momento di

un’eventuale vendita della particella 1688 o, al più tardi, al momento della

determinazione dell’eventuale utile di liquidazione finale per la cessazione

dell’attività lucrativa indipendente”.

H. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede, per l’imposta

cantonale, in via principale, che l’utile derivante dallo scioglimento

dell’accantonamento sia esentato. Per l’imposta federale diretta e, subordinatamente,

per l’imposta cantonale, postula la deduzione dei “costi” e delle “perdite

ricollegate all’operazione __________ nel periodo 1984-2002”. A quest’ultimo

proposito, contesta la tesi dell’autorità di tassazione, secondo cui non

sarebbe più possibile mettere in discussione l’ammontare del reddito litigioso,

in quanto indicato nelle tassazioni dei periodi precedenti, ed argomenta che in

questi periodi la contestazione non sarebbe stata possibile, trattandosi di una

mera questione giuridica astratta. Secondo l’insorgente, lo scopo dell’accordo

del 1982 era di “rinviare il conteggio del risultato dell’operazione a lavori

ultimati, allo scopo di imporre il ricorrente nella misura del possibile su un

reddito oggettivo dell’intera operazione immobiliare… al di là della sua

contorta terminologia e modalità di calcolo”. Nel calcolo si dovrebbero

pertanto considerare “tutti i costi e le perdite fino e compreso il 31.12.2007…

perché funzionalmente connessi”. A suo avviso, i costi sostenuti “per lo

stabile A, progettato e non costruito, rivestono il carattere di costi non

andati a buon fine”. Sarebbe infatti stata realizzata solo l’autorimessa

sotterranea, che era stata progettata in previsione della costruzione di

quattro stabili. Essa si sarebbe pertanto rivelata sovradimensionata. Il

ricorrente segnala inoltre due aspetti del calcolo dell’Ufficio di tassazione,

che non sarebbero condivisibili: la mancata deduzione dei costi di management e

governance del __________, pagati alla ditta __________ (di cui è titolare lo

stesso contribuente) e una discrepanza di fr. 115'060.– rispetto ai ricavi

delle vendite risultanti dalle schede contabili del ricorrente. L’insorgente

ripropone infine le sue censure in merito al valore attribuito dall’Ufficio di

tassazione al terreno.

I. Con scritto del 13

gennaio 2015, l’autorità di tassazione ha comunicato di rinunciare a presentare

osservazioni, proponendo di respingere il ricorso.

L. All’udienza del 24

ottobre 2016, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. Dei

relativi argomenti si dirà in seguito, in quanto necessario.

Diritto

1. 1.1.

Con una prima censura, il

ricorrente sostiene che gli utili immobiliari in discussione dovrebbero essere

esentati dall’imposta cantonale sul reddito. Argomenta infatti che, con la

legge tributaria del 21 giugno 1994, è stato abolito l’assoggettamento degli

utili da commercio professionale di immobili. Di conseguenza, dal 1° gennaio

1995 il Canton Ticino non potrebbe più imporre utili risalenti ad anni

anteriori al 1993. Neppure sarebbe consentito imporre “utili differiti,

associati ad una casistica di reddito nel frattempo decretata non più

imponibile”.

1.2.

Va ricordato qual era il

regime previsto dal diritto tributario cantonale per l’imposizione degli utili

immobiliari, fino alla fine del 1994.

La riscossione dell’imposta

sul maggior valore immobiliare era prevista dalla legge cantonale concernente

imposta sul maggior valore immobiliare del 17 dicembre 1964 (LIMVI) e dal

relativo regolamento di applicazione del 28 giugno 1966 (RLIMVI). Secondo

l'art. 1 LIMVI, lo Stato prelevava un’imposta che colpiva l’incremento di

valore o il guadagno realizzato nelle alienazioni di fondi. All’imposta era

assoggettata la differenza tra il valore della contrattazione e il valore

ufficiale di stima aumentato del 5% oppure – quando l’alienante era proprietario

del fondo da cinque anni o meno – la differenza tra il valore della contrattazione

e il valore di acquisto aumentato del 5% (art. 5 cpv. 1 e 2 LIMVI). L’imposta era

prelevata secondo aliquote progressive, che aumentavano altresì più gli anni di

proprietà diminuivano (art. 15 LIMVI).

Secondo l'art. 18 cpv. 2 lett.

a della legge tributaria del 28 settembre 1976 (LT 1976) erano inoltre imponibili

i guadagni derivanti dal commercio di immobili esercitato a titolo

professionale, indipendentemente dalla loro tassazione attraverso la legge concernente

l’imposta sul maggior valore immobiliare.

La legge tributaria del 21

giugno 1994, conformandosi alla Legge federale del 14 dicembre 1990

sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS

642.14), ha introdotto una vera e propria imposta sugli utili immobiliari di

carattere reale, abrogando di conseguenza la LIMVI. Contestualmente, il legislatore

ha previsto che il commercio professionale d’immobili sia colpito solo

dall’imposta speciale, fatta eccezione per eventuali ammortamenti che avessero

ridotto in precedenza il reddito ordinario (cfr. Messaggio n. 4169 del 13 ottobre

1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, in Raccolta dei verbali

del Gran Consiglio, vol. 2/1994, p. 743).

1.3.

È dunque vero, come

sostiene il ricorrente, che dal 1° gennaio 1995 il commerciante professionale

di immobili non è più soggetto all’imposta cantonale sul reddito. Non si tratta

tuttavia di un’esenzione voluta dal legislatore, bensì di un cambiamento di

regime dell’assoggettamento degli utili immobiliari, imposto anche dal diritto

federale. In altri termini, dal 1995 non sono stati esentati dall’imposta degli

utili che in precedenza erano imponibili; piuttosto, proventi che in precedenza

erano assoggettati a due imposte diverse (imposta sul maggior valore

immobiliare e imposta sul reddito) sono da allora soggetti ad una nuova imposta

unica (imposta sugli utili immobiliari).

1.4.

I redditi litigiosi non

sono direttamente guadagni da commercio professionale di immobili. Si tratta

invece di utili provenienti dallo scioglimento di accantonamenti. Gli utili

immobiliari hanno contribuito a determinare la base imponibile nei periodi

fiscali in cui sono avvenute le vendite, ed in cui è stata riscossa l’imposta

sul maggior valore immobiliare; negli stessi periodi sono stati ammessi gli

accantonamenti, che hanno diminuito il reddito imponibile. L’imposizione di cui

si discute dipende pertanto dallo scioglimento degli accantonamenti ammessi nei

periodi fiscali in cui sono stati conseguiti i redditi da commercio professionale

di immobili.

Gli accantonamenti ammessi

negli anni precedenti sono aggiunti al reddito aziendale imponibile nella

misura in cui non sono più giustificati (art. 28 cpv. 2 LT e art. 29 cpv. 2

LIFD).

Non è pertanto determinante

il tenore dell’art. 307 cpv. 1 LT, secondo cui, in deroga all’articolo 17

capoverso 3, i guadagni derivanti dal commercio di immobili esercitato a titolo

professionale di cui all’articolo 18 capoverso 2 lettera a della Legge

tributaria del 28 settembre 1976, conseguiti nei due anni precedenti l’entrata

in vigore della presente legge, sono imponibili nel primo periodo fiscale

dell’entrata in vigore della legge. Né basta ad escludere l’imposizione dei

redditi in questione il fatto che, per l’art. 324 cpv. 1 LT, con l’entrata in

vigore della nuova legge siano abrogati, fra l’altro, la Legge tributaria del

28 settembre 1976 e la Legge concernente l’imposta sul maggior valore

immobiliare del 17 dicembre 1964. Infatti, l’imposizione dei proventi litigiosi

si fonda sull’art. 28 cpv. 2 LT, in vigore nel periodo fiscale 2007, in cui si

è verificato lo scioglimento degli accantonamenti.

1.5.

Non è d’altronde

proponibile il confronto con le conseguenze dell’abrogazione dell’imposta di

successione e donazione fra coniugi sulle donazioni differite alla data

dell’entrata in vigore della nuova normativa.

Fino alla fine del 1994,

vigente la legge tributaria del 28 settembre 1976, le donazioni fra coniugi

erano esenti dall’imposta di donazione, ma dovevano tuttavia essere considerate

nella successione (art. 121 cpv. 1 lett. c LT 1976). Il legislatore non

aveva in tal modo esentato le donazioni fra marito e moglie bensì esonerato

“temporaneamente la quota oggetto di donazione tra coniugi, differendone

l’imposizione al momento dell’apertura della successione” (cfr. la sentenza CDT

n. 201 del 28 agosto 1992, in RDAT I-1993 p. 325).

Con l’adozione della legge

tributaria del 21 giugno 1994 – e non dunque con la legge del 6 febbraio 2000,

come erroneamente sostenuto nel ricorso – è stata introdotta l’esenzione delle

donazioni tra coniugi (art. 154 lett. f LT). Sono così state esonerate

tutte le devoluzioni tra coniugi a seguito di successioni apertesi o di liberalità

eseguite a contare dalla data di entrata in vigore della nuova legge (1.1.1995),

ma anche “le liberalità fra coniugi eseguite prima dell’entrata in vigore della

nuova legge, per le quali tuttavia l’evento generatore dell’imposizione (cioè

il decesso di uno dei coniugi) non si è ancora verificato in regime di vecchio

diritto” (cfr. Rapporto di maggioranza della Commissione speciale in materia

tributaria n. 4169 R1 del 26 aprile 1994 sul messaggio 13 ottobre 1993

concernente il progetto di nuova legge tributaria, in Raccolta dei verbali del

Gran Consiglio, vol. 2/1994, p. 978).

Come ha sottolineato la

commissione tributaria nel rapporto di maggioranza del 1994, la successiva

esenzione delle donazioni fra coniugi intervenute prima dell’entrata in vigore

della nuova legge è la semplice conseguenza del fatto che l’evento generatore

dell’imposizione (il decesso di uno dei coniugi) non si era ancora verificato

al 1.1.1995. Da tale data, infatti, ogni liberalità fra coniugi (inter vivos

o mortis causa) è esente dall’imposta di successione o di donazione.

Ben diversa è la

situazione del ricorrente, che ha conseguito i guadagni da commercio

professionale di immobili ben prima del 31 dicembre 1994. Del resto, anche se

si volesse ritenere, come fa il ricorrente, che vi sia stato un vero e proprio

differimento della tassazione del reddito da commercio professionale di immobili,

non si può ignorare che dal 1.1.1995 è previsto l’assoggettamento all’imposta

sugli utili immobiliari e non l’esenzione tout court. Proprio perché i

negozi in discussione risalgono ad anni precedenti, sono stati assoggettati

all’imposta sul maggior valore e non all’imposta sugli utili immobiliari. Esentarli

dall’imposta sul reddito, senza d’altra parte assoggettarli all’imposta sugli

utili immobiliari, significherebbe concedere all’insorgente un privilegio di

cui nessun altro contribuente ha goduto.

1.6.

Ne consegue che i redditi

litigiosi non sono esenti dall’imposta cantonale per il solo fatto che è stata

abrogata la legge tributaria del 28 settembre 1976, che prevedeva l’imposizione

dei guadagni derivanti dal commercio di immobili esercitato a titolo professionale.

Considerandi

2.

2.1.

In secondo luogo,

l’insorgente censura il calcolo dell’utile stabilito dall’autorità di

tassazione e, in particolare, chiede la deduzione dei “costi” e delle “perdite

ricollegate all’operazione __________ nel periodo 1984-2002”. Secondo l’Ufficio

di tassazione, non sarebbe più possibile mettere in discussione l’ammontare del

reddito litigioso, in quanto indicato nelle tassazioni dei periodi precedenti.

Di diverso avviso il contribuente, secondo cui, in quei periodi fiscali, la

contestazione non sarebbe stata possibile, trattandosi di una mera questione

giuridica astratta.

2.2

Come già ricordato in

narrativa, la concessione degli accantonamenti in discussione trae origine

dalla sottoscrizione di due verbali, nel luglio 1982, fra l’autorità fiscale

cantonale ed il ricorrente. Premesso che gli utili conseguiti con la vendita

degli immobili facenti parte del complesso __________ sarebbero stati assoggettati

all’imposta cantonale e all’imposta federale diretta, quali redditi da

commercio professionale d’immobili, le parti avevano convenuto che l’autorità

fiscale avrebbe concesso “ampi accantonamenti che tengano conto dei rischi

dell’operazione nel suo complesso”, oltre che accantonamenti per lavori di garanzia.

Questo

il calcolo degli utili da commercio professionale di immobili, secondo

l’Ufficio di tassazione:

Blocco B

Blocco C

Blocco D

totale

Ricavo vendite

10'433’505

10'851’443

9'169’190

30'454’138

Costi di costruzione

8'515’580

9'199’608

10'657’737

28'371’925

Costo terreno

1'424’500

1’425’000

1'524’500

4'374’000

Totale costi

9'939’080

10'624’608

12'182’237

32'745’925

Quota costo computabile (proporzione quote vendute)

(873 ‰)

8'676’817

(854 ‰)

9'073’415

(670 ‰)

8'162’099

25'912’331

Utile

1'756’688

1'778’028

1'007’091

4'541’807

Per l’imposta cantonale,

secondo la prassi allora in vigore, è stata ammessa la deduzione dell’imposta

sul maggior valore immobiliare pagata (fr. 434'102.–), sicché l’utile ammontava

a fr. 4'107'705.–.

L’accantonamento totale,

ammesso dall’autorità di tassazione, corrispondeva all’intero utile in

questione. Come già ricordato, tuttavia, le parti hanno convenuto un parziale

scioglimento già nei periodi fiscali dal 1989/1990 al 1993/1994 per un totale

di fr. 620'000.–.

Come ripetutamente rammentato

nelle decisioni di tassazione dei periodi successivi, i redditi da commercio di

immobili a titolo professionale, per i quali erano stati costituiti ed ammessi

accantonamenti, ammontavano pertanto a fr. 3'921'807.– (fr. 4'541'807.– meno

fr. 620'000.–) per l’IFD ed a fr. 3'487'705.– (fr. 4'107'705.– meno fr.

620'000.–) per l’IC.

2.3

Esaminando la questione

dell’assoggettamento dell’utile litigioso all’imposta cantonale sul reddito (v.

supra, consid. 1), si è già avuto modo di sottolineare come gli importi

in discussione non siano redditi da commercio di immobili a titolo

professionale bensì redditi derivanti dallo scioglimento di accantonamenti, ammessi

dall’autorità fiscale nel calcolo del reddito da tale attività. La distinzione

è determinante anche ai fini della commisurazione dei proventi di cui si

tratta.

Un conto è infatti la

determinazione del reddito proveniente dal commercio di immobili a titolo

professionale, che è stato conseguito negli anni ottanta e nei primi anni

novanta del secolo scorso; un altro conto è stabilire se, e in quale misura, si

giustifichi lo scioglimento dell’accantonamento, ammesso a suo tempo

dall’autorità di tassazione, per tener conto dei rischi di perdite sull’intera

operazione immobiliare.

I proventi dalla vendita

degli appartamenti in proprietà per piani, che formano il reddito da commercio

di immobili a titolo professionale, costituiscono redditi imponibili conseguiti

nei periodi fiscali in cui sono stati venduti gli immobili. Dagli atti si

evince che le prime vendite – relative al Blocco B – risalgono al 1986; le ultime

sono avvenute nel 1993.

Terminate le vendite

(parziali), è in particolar modo nel corso della procedura di tassazione per il

periodo fiscale 1995/96 (tassazione biennale, basata sul periodo di computo

1993/94) che le parti hanno discusso della commisurazione dell’utile scaturito

dall’operazione e – di riflesso – degli accantonamenti ammessi.

In questo contesto, il

ricorrente ha proposto un suo calcolo dell’utile, in una tabella allegata ad

una lettera inviata all’Ufficio di tassazione il 2 dicembre 2003. Ora, per

quanto concerne la commisurazione dell’utile scaturito dalla vendita degli

appartamenti dei blocchi B, C e D, dalla decisione su reclamo del 25 marzo 2008

– successivamente annullata e modificata il 28 aprile 2008, limitatamente ad

altri aspetti – si evince che l’autorità di tassazione ha ripreso il calcolo

proposto dal contribuente (in particolare, i ricavi e i costi di investimento),

discostandosene unicamente in relazione al valore di acquisto del terreno. Quest’ultimo

è stato infatti stabilito dall’insorgente, in base ad una perizia del 1995, che

aveva valutato il terreno a fr. 600.– al mq. Nella sua tabella di calcolo, il

ricorrente aveva attribuito al terreno un valore fra i 650 e i 700 franchi al

metro.

Come anticipato, l’Ufficio

di tassazione ha invece ribadito che il valore ammontava a fr. 500.– al mq.

Su questa base, nella

motivazione della decisione su reclamo per le tassazioni IC/IFD 1995/96 e

1997/98, l’autorità fiscale ha indicato che gli utili derivanti dall’operazione

__________, “per i quali sono stati costituiti ed ammessi degli accantonamenti”

ammontavano a fr. 3'921'807.– per l’IC e fr. 3'487'705.– per l’IFD. La stessa

indicazione è stata ripresa nelle decisioni di tassazione dei periodi

successivi.

Ora, è chiaro che, al più

tardi nella tassazione relativa al periodo 1995/96, l’Ufficio di tassazione ha

commisurato in modo definitivo il reddito ricavato dal contribuente con

l’operazione __________. Proprio perché gli accantonamenti corrispondono, nella

loro dimensione, all’ammontare degli utili in questione, è evidente che,

definendo la misura degli accantonamenti, l’Ufficio di tassazione ha definito

anche quella degli utili immobiliari.

2.4

2.4.1

Nella decisione impugnata,

l’autorità di tassazione sostiene che l’ammontare del reddito da commercio

professionale di immobili non può più essere contestato, il quanto il suo

ammontare è sempre stato indicato nelle motivazioni del calcolo degli elementi

imponibili nei periodi fiscali precedenti.

Di diverso avviso

l’insorgente, secondo cui, fino al periodo fiscale precedente (2006), egli non

avrebbe avuto un interesse ad impugnare le tassazioni notificategli, in quanto

“non veniva tassato nessun guadagno da commercio professionale di immobili”.

Neppure nella procedura di tassazione 1995/96 sarebbe stata accertata in

contraddittorio la dimensione degli utili imponibili.

2.4.2

La tesi del ricorrente non

può essere condivisa, in quanto si fonda sul presupposto che fino al periodo

fiscale litigioso non sia mai stato imposto alcun reddito da commercio

professionale di immobili.

Fin dalla sottoscrizione

dell’accordo del 21 luglio 1982, tuttavia, era chiaro che gli utili conseguiti

nell’ambito dell’operazione __________ sarebbero stati imposti “in applicazione

degli artt. 18 cpv. 2 lett. a) LT, 21 cpv. 1 lett. a) DIN e relativa giurisprudenza

riguardante il commercio d’immobili fatto a titolo professionale” (cfr. verbale

di audizione del 21 luglio 1982, punto 1).

Un utile in capitale

realizzato da un commerciante professionale di immobili viene indiscutibilmente

imposto nel periodo fiscale in cui è conseguito.

L’accordo prevedeva,

d’altronde, che l’autorità fiscale avrebbe concesso “ampi accantonamenti che

tengano conto dei rischi dell’operazione nel suo complesso”, oltre a

accantonamenti per lavori di garanzia. Nel verbale in questione, le parti hanno

precisato che “il termine per la concessione di questi accantonamenti” avrebbe

iniziato a decorrere “dalla dichiarazione di abitabilità di ogni singolo

stabile” (punto 3 del verbale).

L’accordo in questione si

soffermava anche sulla questione del valore di investimento da attribuire al

terreno, con la seguente indicazione:

5.

Per il

calcolo della parte di utile attribuibile al terreno verrà richiesta una

perizia sul valore venale attuale della particella __________ n. __________,

all’Ufficio Cantonale di stima.

In queste circostanze, non

si può sostenere che gli utili da commercio professionale di immobili non siano

mai stati accertati prima del periodo fiscale 2007. Se così fosse, sarebbe

stato impossibile stabilire l’ammontare degli accantonamenti, i quali corrispondono

proprio agli utili conseguiti. Almeno dal periodo fiscale 1995/96 (computo

1993/94) gli importi sono stati definiti in modo esplicito. Nella misura in cui

il ricorrente ha accettato l’entità degli accantonamenti, ha riconosciuto anche

la misura dei redditi da commercio professionale di immobili.

Nella decisione su reclamo

per il periodo fiscale 1995/96, l’entità dell’utile conseguito e, di riflesso,

degli accantonamenti ammessi, è stata definita dall’Ufficio di tassazione, con

i criteri già ricordati, dopo che il contribuente aveva rifiutato una proposta

transattiva, che gli era stata sottoposta nel corso dell’udienza tenutasi il 3

marzo 2006. L’insorgente non ha contestato tale decisione e l’ammontare dei

redditi da commercio professionale di immobili così definito è stato ripreso in

tutte le successive tassazioni.

2.4.3

Stando così le cose, non

si può ammettere che prima del periodo fiscale qui contestato il ricorrente non

avesse un interesse degno di protezione alla contestazione dell’ammontare del

reddito da commercio professionale di immobili. Anche riconoscendo che la

corrispondenza fra l’ammontare dell’utile e quello dell’accantonamento faceva

sì che un’eventuale modificazione dell’importo in questione non avesse

direttamente riflessi sul reddito imponibile dei singoli periodi fiscali, la

determinazione dell’utile rappresentava in ogni caso la premessa per il calcolo

degli accantonamenti e per l’entità del loro scioglimento. Di conseguenza, il

ricorrente avrebbe senz’altro avuto un interesse degno di protezione alla

contestazione di tale importo, almeno a partire dalla tassazione del periodo

fiscale 1995/96.

La situazione non è

assimilabile alla contestazione di una decisione di tassazione da cui risulta

un’imposta di zero franchi, come nel caso della decisione cui ha fatto riferimento

il rappresentante del contribuente nel corso dell’udienza del 24 ottobre 2016.

2.4.4

Ma, anche volendo

ammettere che l’insorgente non avesse un interesse degno di protezione a

richiedere la modifica dell’ammontare del reddito da commercio di immobili a

titolo professionale, l’esito del ricorso non muterebbe.

Come già ricordato,

infatti, l’Ufficio di tassazione ha calcolato l’utile in discussione basandosi

sui dati forniti dallo stesso contribuente, con la sola eccezione del valore di

investimento del terreno. Nel calcolo proposto dall’insorgente, nella già

evocata lettera del 2 dicembre 2003, è stato infatti considerato un valore del

terreno fra i 650 e i 700 franchi al metro. Il rappresentante del contribuente

aveva sostenuto di essersi basato su una perizia, allestita all’arch. __________

il 3 settembre 1985, che aveva accertato un valore venale di fr. 600.– al mq.

Si è già rilevato che

nell’accordo del 1982 le parti avevano convenuto che il valore da attribuire al

terreno all’inizio dell’operazione sarebbe stato stabilito dall’Ufficio

cantonale di stima. Per quanto agli atti non sia reperibile un documento proveniente

da tale ufficio, si deve ritenere che il valore di 500 franchi al metro sia

stato stabilito da quest’ultimo. In ogni caso, questo valore appare prudenziale,

tenuto conto del fatto che comporta un valore complessivo del terreno nel 1982

di fr. 6'548'500.–, quando il prezzo di acquisto effettivo, risalente agli anni

1971/72, era di fr. 2'325'000.–. Quello della perizia Merlini – che costituisce

una perizia di parte e come tale non può vincolare l’autorità fiscale – era di

ben fr. 7'800'000.– e quello del calcolo proposto dal ricorrente addirittura di

fr. 9'460'300.–.

L’ammontare del reddito

litigioso non potrebbe pertanto essere censurato neppure qualora si ritenesse

che il ricorrente non abbia potuto contestarlo prima del periodo fiscale 2007.

2.5

Per le ragioni che

precedono non possono essere ammessi infine i costi sostenuti dopo il 31

dicembre 1994, chiesti in deduzione nel ricorso. In primo luogo, l’insorgente sostiene

che sarebbero “stati ancora spesi CHF 570'158, sia negli edifici B, C e D che

nei livelli -2 e -3 dell’autorimessa sotterranea”; in secondo luogo, “in

passato nei rendiconti __________, la ditta individuale del ricorrente, sono

stati rilevati e tassati ricavi per prestazioni a favore del __________” per

CHF 109’500” e tali prestazioni costituirebbero “costi di management e governance

del ____________________”.

Si è già ricordato come

l’Ufficio di tassazione abbia calcolato i costi riprendendo i dati da una

tabella, allegata ad una lettera inviata dal contribuente all’Ufficio di

tassazione il 2 dicembre 2003, discostandosene unicamente in relazione al valore

di acquisto del terreno. Risulta già difficilmente comprensibile che nel documento

in questione, allestito nel 2003, non fosse indicata l’esistenza di costi

successivi al 1994. In ogni caso, gli appartamenti realizzati dal ricorrente

erano già stati venduti alla fine del 1993 – ad eccezione di quelli mantenuti

dal promotore, che ne è tuttora proprietario –, con la conseguenza che è ben

difficile immaginare che egli abbia ancora sostenuto costi di investimento dopo

tale data. Gli stabili da lui edificati gli appartenevano ancora, infatti,

limitatamente alle quote millesimali corrispondenti al valore dei suoi

appartamenti. Ogni eventuale investimento successivo avrebbe dovuto essere

deliberato e finanziato dalle comunioni dei comproprietari dei singoli stabili.

Il ricorso non contiene peraltro alcuna ulteriore spiegazione né documentazione

di tali pretesi costi.

Per la stessa ragione, non

vi sono i presupposti per ammettere la deduzione dei pretesi costi di

management e governance. Se si tratta di costi registrati come ricavi nei conti

della __________ entro il 1994, dovrebbero già essere inclusi fra i costi

considerati nel calcolo dell’utile intrapreso dall’Ufficio di tassazione in

base ai dati forniti dallo stesso contribuente.

2.6

Per le ragioni che

precedono, il reddito da commercio professionale, conseguito dal ricorrente

negli anni dal 1986 al 1993, ammonta a fr. 4'541'807.–, come stabilito

dall’autorità di tassazione. Gli accantonamenti ammessi dall’autorità fiscale

avevano lo stesso valore. Dopo il loro parziale scioglimento, nei periodi fiscali

dal 1989/1990 al 1993/1994 (per un totale di fr. 620'000.–), ammontavano ancora

a fr. 3'921'807.– per l’IFD e a fr. 3'487'705.– per l’IC.

3.

3.1.

Si tratta a questo punto

di verificare se sia legittima la decisione dell’autorità fiscale, che ha

sciolto gli accantonamenti residui nel periodo fiscale 2007. Nella decisione

impugnata, l’Ufficio di tassazione argomenta che, dopo la revoca della licenza

edilizia rilasciata all’insorgente nel 1975 per l’edificazione del blocco A,

confermata dal Tribunale federale, sono “cadute le premesse concordate tra le

parti per il rinnovo degli accantonamenti costituiti negli anni precedenti e

pertanto ora essi devono essere completamente sciolti”.

3.2

Secondo gli articoli 26

cpv. 1 LT e 27 cpv. 1 LIFD, in caso di attività lucrativa indipendente sono

deducibili le spese aziendali e professionali giustificate. Vi rientrano in

particolare gli ammortamenti e gli accantonamenti (articoli

26.

cpv. 2 lett. a LT e 27 cpv. 2 lett. a LIFD).

3.3

Ammortamenti e accantonamenti

sono due modi con cui si tiene conto della diminuzione di valore dei beni

aziendali. Le diminuzioni di valore effettivamente sopravvenute nel corso di un

determinato esercizio sono compensate contabilmente con ammortamenti sui

singoli attivi aziendali. I rischi manifestatisi nel corso dell’esercizio sono

invece presi in considerazione mediante accantonamenti alla fine del periodo

(cfr. Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht,

Berna 1986, p. 422).

La dottrina e la

giurisprudenza tendono a distinguere, all’interno della nozione di accantonamento,

fra due diversi istituti. Il primo è la correzione di valore (Wertberichtigung),

che mira a tener conto di una perdita di valore essenziale ma solo temporanea

di un bene (di solito di un attivo circolante) mediante apertura di una posta

correttiva di un attivo al passivo del bilancio. Tale rettifica, che

corrisponde ad una minusvalenza non definitiva, è reversibile; può e deve

infatti essere soppressa quando non è più commercialmente giustificata, cosa che

comporta un corrispondente aumento dell’utile lordo. L’accantonamento (Rückstellung)

in senso stretto non si riferisce invece direttamente ad un attivo; esso

consiste nella contabilizzazione al passivo di un impegno atteso ma incerto o

il cui ammontare non si può determinare con precisione. Come la correzione di

valore, anche l’accantonamento in senso stretto ha un carattere provvisorio,

nel senso che può e deve essere sciolto quando non è più commercialmente

giustificato, perché l’impegno si è estinto o si rivela meno importante del

previsto (Blumenstein/Locher, op.

cit., pp. 258-259; Reich/Züger,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

vol. I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, art. 29, n. 4; Locher, Kommentar cit., art. 28, n. 2 s.

e art. 29, n. 2, 12 e 25 e giurisprudenza citata).

3.4

La costituzione di

accantonamenti non deve violare il principio di periodicità, che impone di

assoggettare all’imposta in un determinato periodo fiscale l’utile conseguito

in quel periodo fiscale. Sebbene gli accantonamenti vengano sciolti nei periodi

fiscali successivi, aumentando di conseguenza i ricavi, essi non possono essere

accresciuti al solo scopo di ridurre l’utile imponibile. In altre parole, non è

ammessa una compensazione dei risultati di diversi periodi fiscali, mediante la

riduzione dell’utile di un periodo a favore dell’aumento di quello di un altro

periodo. Se viene violato il principio di periodicità, si giustifica una

correzione fiscale (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 29 settembre

2008, in StE 2009 B 72.14.1 n. 25 consid. 2.1; inoltre StE 2007 B 72.11 n. 14

consid. 2.2).

3.5

Le leggi sulle imposte

dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle persone

giuridiche, accantonamenti per:

gli impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;

i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle

merci e sui debitori;

gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;

(art. 28

cpv. 1 LT e art. 29 cpv. 1 LIFD).

casi previsti dalla lettera a e in parte dalla lettera c sono

veri e propri accantonamenti, mentre quelli indicati alla lettera b e

negli altri casi della lettera c sono piuttosto correzioni di valore (Locher, Kommentar cit., art. 29, n. 3,

p. 740).

Gli accantonamenti ammessi

negli anni precedenti sono aggiunti al reddito aziendale imponibile nella

misura in cui non sono più giustificati (art. 28 cpv. 2 LT e

art. 29 cpv. 2 LIFD).

3.6

Gli accantonamenti in

discussione, ammessi dall’autorità fiscale in base ad un accordo sottoscritto

con il contribuente prima dell’inizio dell’operazione __________, avevano lo

scopo di lasciare al ricorrente una disponibilità finanziaria durante lo svolgimento

delle successive tappe dell’edificazione. Lo dimostra, per esempio, la frase

contenuta nell’accordo integrativo del 27 luglio 1982, in cui si afferma che

“Le eccedenze dei ricavi sull’investimento delle singole tappe potranno essere

riutilizzate per la tappa susseguente, per lo meno fino al 31.12.1985”.

Si tratta pertanto di

accantonamenti sui generis, difficilmente riconducibili alla casistica

contemplata dalla legge. È difficile, in particolar modo, farli rientrare fra

gli accantonamenti per rischi di perdite. Comunque, la questione non necessita

di essere approfondita, non essendo in discussione la loro costituzione bensì

il loro scioglimento.

Lo stesso accordo fra le

parti del 21 luglio 1982 prevedeva quanto segue:

Tutti

gli accantonamenti concessi sul ricavo realizzato con la vendita di appartamenti

dovranno essere sciolti nel caso in cui i lavori di costruzione fossero

interrotti per un periodo superiore a 1 anno dopo la concessione

dell’abitabilità dell’ultimo blocco in corso.

Ciò che ha consentito

all’insorgente di procrastinare lo scioglimento degli accantonamenti fino al

periodo fiscale qui in discussione è la sua pretesa di non aver ancora concluso

l’edificazione dell’ultima tappa. Nel corso degli anni intercorsi fra la

conclusione della costruzione delle palazzine poi vendute ed il periodo fiscale

2007, qui litigioso, l’Ufficio di tassazione ha a più riprese cercato di convincere

il contribuente ad accettare lo scioglimento degli accantonamenti in questione,

ritenendone dati tutti i presupposti. Il ricorrente vi si è sempre opposto, sostenendo

che doveva essere ancora conclusa l’edificazione del blocco A.

Ora, come già ricordato,

la situazione è stata definitivamente risolta, con la sentenza del Tribunale

federale, che, il 25 luglio 2007, ha dichiarato inammissibile un ricorso del

contribuente contro la revoca della licenza edilizia. Nella pronuncia della Suprema

Corte si può leggere in particolare quanto segue (consid. 1.4):

La sentenza del Tribunale cantonale

amministrativo ha respinto il ricorso del promotore, rilevando che, secondo sia

la legge edilizia vigente sia quella previgente (art. 14 cpv. 1 LE e il

previgente art. 47 cpv. 1 LE), la licenza edilizia decade se i lavori non

vengono iniziati entro uno, rispettivamente attualmente due anni dalla sua

crescita in giudicato. Ritenuto che il 23 luglio 2003 il Municipio ha diffidato

senza successo il ricorrente a riprendere e continuare i lavori, fermi dal 1991

e autorizzati con un permesso di costruzione rilasciato nel 1975, esso poteva

pertanto, secondo la Corte cantonale, revocare la licenza edilizia in

applicazione dell'art. 24 del regolamento di applicazione della legge edilizia,

del 9 dicembre 1992. I giudici cantonali hanno quindi confermato, quale

conseguenza diretta della revoca, l'ordine di allontanare tutte le infrastrutture

di cantiere e la gru ancora presenti, sottolineando che questa misura “è solo

il primo passo per ripristinare una situazione conforme al diritto tramite il

ristabilimento totale del fondo secondo le modalità che dovranno essere ulteriormente

precisate dal municipio di __________.”

Non avendo il ricorrente

concluso l’edificazione del blocco A, dopo annose vertenze con il Comune,

quest’ultimo ha revocato la licenza edilizia.

In tal modo, è innegabile

che, al più tardi con la sentenza del Tribunale federale, siano stati adempiuti

i presupposti per lo scioglimento degli accantonamenti.

3.7

3.7.1

Il ricorrente lamenta il

fatto che l’autorità di tassazione abbia ignorato “i costi sostenuti per lo

stabile A (fr. 2'485'261.–) perché a quel momento ancora in corso d’opera: si

confidava ancora di poter costruire quell’edificio”. A suo avviso, alla fine

del 2007, “a fronte dell’impossibilità di terminare i lavori, sono da

conteggiare anche i costi del ‘Blocco A’ al pari dei costi riferiti all’intera

operazione e sorti dopo il 1° gennaio 1995”.

Secondo l’Ufficio di

tassazione, invece, con la revoca della licenza edilizia il contribuente non

avrebbe cessato la sua attività lucrativa indipendente né come titolare della

ditta individuale __________ (fabbrica di lampadari) né come promotore del __________.

Di conseguenza, “dei relativi investimenti se ne dovrà tener conto solo al

momento di una eventuale vendita della particella __________ o, al più tardi,

al momento della determinazione dell’eventuale utile di liquidazione finale per

la cessazione dell’attività lucrativa indipendente”. A suo avviso, dunque, “la

richiesta di deduzione dei costi di edificazione del mappale __________ [recte:

____________________, che di fatto si concretizza nella costituzione di nuovi

accantonamenti, non può essere accolta”.

3.7.2

Ancora una volta, è

discutibile che il calcolo possa essere contestato. In effetti, il ricorrente

vorrebbe assimilare i costi, che egli stesso definisce “inutili”, che ha

sostenuto per iniziare la costruzione del Blocco A, alle spese di investimento

dell’operazione conclusasi nel 1993, che ha interessato tuttavia solo i blocchi

B, C e D.

Si potrebbe peraltro anche

intendere la sua richiesta non tanto come una contestazione delle dimensioni

del reddito da commercio professionale di immobili in quanto tale ma piuttosto

come una censura per il totale scioglimento dell’accantonamento.

In ogni caso, la decisione

impugnata merita conferma anche sotto questo aspetto.

Va ricordato che

l’operazione commerciale è stata avviata dal ricorrente con il frazionamento

del primitivo mapp. n. __________, che aveva acquistato negli anni 1971/72.

Accingendosi a costruire quattro stabili, il promotore ha frazionato il fondo,

ricavandone quattro distinte parcelle.

In queste circostanze, è

difficile accogliere la pretesa del ricorrente, che vorrebbe considerare come legati

alla vendita degli appartamenti in proprietà per piani, realizzati sulle part.

n__________, __________ e __________, i costi per l’edificazione incompiuta sul

mapp. n. __________. Come sostiene l’Ufficio di tassazione, un’eventuale

perdita potrà risultare solo nel momento della vendita del terreno in questione

oppure quando il ricorrente cesserà l’attività lucrativa indipendente e

l’immobile passerà nella sua sostanza privata. Alla fine del periodo fiscale

2007, dunque, il contribuente non aveva ancora subito una perdita in relazione

al mapp. n. __________.

4.

Per le ragioni che

precedono, il ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a

carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 8’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 8’100.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La

segretaria: