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Reddito dell’attività lucrativa indipendente: sostanza commerciale, accantonamenti, scorte di merci, solo con inventario completo

13 luglio 2016Italiano12 min

Source ti.ch

Fatti

A. La __________ è una

società in nome collettivo, iscritta a registro di commercio il 23 dicembre

2005, con sede a __________, il cui scopo societario consiste nella vendita al

dettaglio di generi alimentari. La società gestisce un “__________” a __________

e, dal 1° aprile 2009, un secondo negozio ad __________. Solo il primo possiede

un magazzino.

Soci della collettiva sono

RI 1 e i due figli __________ e __________. Quest’ultimo si occupa della tenuta

della contabilità.

B. Nei giorni 21, 22 e

23 agosto 2012, l’Ispettorato fiscale procedeva a una verifica dell’esercizio

contabile 2010 della società. Nel suo rapporto del 27 agosto 2012,

l’Ispettorato precisava quanto segue:

(…) A differenza delle

vendite, gli acquisti merce non sono scannerizzati tramite un lettore di codici

a barre in quanto il sistema informatico attualmente imposto dalla __________

non lo permette; di conseguenza l’inventario

merci può essere stilato solo manualmente.

fine 2009 sono state allestite delle liste d’inventario, mentre a fine 2010 ed

a fine 2011 non sono più state allestite delle distinte dell’inventario merci

(inventario valutato), in quanto ciò originerebbe un costo supplementare in

termini di manodopera impiegata di alcune migliaia di franchi.

Nel

2010 è stata operata una svalutazione contabile dell’inventario merci di __________

di Fr. 13'158 con contropartita il conto “ammortamenti” al fine di tener conto

della merce vecchia in magazzino.

Non

essendo tuttavia stata allestita una distinta dettagliata dell’inventario merci

a fine 2010, la svalutazione non può essere fiscalmente ammessa, per cui

abbiamo ripreso nel 2010 Fr. 13'158 tramite riserva tassata. Evidentemente pure

nei prossimi esercizi non saranno ammesse fiscalmente delle diminuzioni

dell’inventario merci a meno che le stesse siano comprovate tramite delle

distinte dettagliate dell’inventario.

sig. __________ si è impegnato ad allestire una distinta dettagliata

dell’inventario merci a fine 2012; la riserva tassata sarà fiscalmente

restituita nel 2012 o nei successivi esercizi unicamente allorché verrà

presentato all’autorità di tassazione un inventario dettagliato al prezzo di

costo unitario (quantità per tipo di merce, prezzo di costo per tipo di merce)

ed a condizione che sul valore effettivo dell’inventario merci non siano

costituite delle riserve occulte superiori al limite massimo fiscalmente

ammesso di 1/3

(cfr.

Rapporto del 27 agosto 2012, p. 3 e 4).

C. Nelle rispettive

dichiarazioni fiscali 2011, i soci RI 1, __________ e __________ esponevano un

reddito da attività lucrativa indipendente di fr. 30'093.–, comprensivo della

quota di partecipazione all’utile netto della società e della quota privata

alle spese e prelevamenti in natura (cfr. Modulo 30, Questionario per le società

in nome collettivo, in accomandita o semplici).

D. Notificando a RI 1 la

tassazione IC/IFD 2011, con decisione del 20 febbraio 2013, l’Ufficio di

tassazione di __________ commisurava il reddito da società in nome collettivo in

fr. 52'000.–. Nella motivazione allegata spiegava di avere negato la

svalutazione dell’inventario merce di __________ (fr. 40'000.– per l’intera società)

e di avere aggiunto “prestazioni a proprio favore dall’attività professionale

del contribuente, ripresa spese generali, di rappresentanza e d’auto in quanto

ritenute di natura privata”.

E. Il contribuente, rappresentato

dalla fiduciaria __________ SA, impugnava la suddetta decisione, con reclamo

del 15 marzo 2013.

Il reclamante allegava un

inventario della ditta “indicante tutta la merce svalutata per un valore di fr.

40'191.75” e chiedeva infine la correzione della riserva tassata di fr.

40'000.– attribuita ai soci.

F. L’Ufficio di

tassazione, con decisione del 26 febbraio 2014, respingeva il reclamo, con la

seguente motivazione:

La svalutazione contabile

dell’inventario merce di __________ di CHF 40'000.00 sulla SNC __________. Non

può essere fiscalmente ammessa, in mancanza di una distinta dettagliata

dell’inventario merce a fine anno, come emerso e stabilito in sede di verifica

fiscale del 21-22-23 agosto 2012. Tuttavia la ripresa viene effettuata tramite

riserva tassata che potrà essere restituita dal momento in cui verrà presentato

all’autorità di tassazione una lista dettagliata ed esaustiva dell’inventario

merce al prezzo di costo unitario (quantità per tipo di merce, prezzo di costo

per tipo di merce) ed a condizione che sul valore effettivo dell’inventario

merci non siano costituite delle riserve occulte superiori al limite massimo

fiscalmente ammesso.

La riserva tassata al

31.12.2011 della SNC __________ è pari a CHF 53'158.00.

G. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ chiede nuovamente di

ammettere la svalutazione dell’inventario nella misura di fr. 40'000.– e di

correggere conseguentemente la riserva tassata. Il ricorrente pone l’accento

sul fatto che “la merce è stoccata da anni in un locale a fianco del negozio

principale senza apertura regolare e senza personale di servizio”.

H. Nelle proprie

osservazioni del 12 marzo 2014, l’Ufficio di tassazione di __________ propone

di respingere il gravame. Richiama il rapporto dell’Ispettorato fiscale, nel

quale i ricorrenti si sono impegnati a sanare la situazione, aggiungendo poi

che il documento allegato al reclamo non può essere considerato “l’inventario a

fine esercizio ma esclusivamente una distinta merce giudicata dai comparenti

completamente svalutata”.

I. All’udienza del 18

maggio 2016, le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni.

A mente del ricorrente,

l’accantonamento intrapreso è giustificato anche in assenza di un inventario

completo alla fine degli esercizi contabili 2010 e 2011. L’autorità di

tassazione, da parte sua, ribadisce che non è possibile scindere un inventario

senza presentare la situazione complessiva alla fine di ogni esercizio;

mancando questa condizione non può essere ammessa una rettifica di valore su un

inventario valutato.

Diritto

1. 1.1.

Giusta l’art. 17 cpv. 1

LT, di uguale tenore dell’art. 18 cpv. 1 LIFD, sono imponibili quali reddito da

attività indipendente tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale,

industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da

ogni altra attività lucrativa indipendente.

In base agli art. 26 LT e

27 LIFD, dal medesimo sono deducibili le spese aziendali e professionali

giustificate, tra cui rientrano, fra le altre, gli ammortamenti e gli

accantonamenti secondo gli art. 27 e 28 LT, rispettivamente gli art. 28 e 29

LIFD.

1.2.

Ammortamenti e

accantonamenti sono due modi con cui si tiene conto della diminuzione di valore

dei beni aziendali. Le diminuzioni di valore effettivamente sopravvenute nel

corso di un determinato esercizio sono compensate contabilmente con ammortamenti

sui singoli attivi aziendali. I rischi manifestatisi nel corso dell’esercizio

sono invece presi in considerazione mediante accantonamenti alla fine del

periodo (cfr. Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht,

Berna 1986, p. 422).

La dottrina e la

giurisprudenza tendono a distinguere, all’interno della nozione di

accantonamento, fra due diversi istituti. Il primo è la correzione di valore (Wertberichtigung),

che mira a tener conto di una perdita di valore essenziale ma solo temporanea

di un bene (di solito di un attivo circolante) mediante apertura di una posta

correttiva di un attivo al passivo del bilancio.

Tale rettifica, che

corrisponde ad una minusvalenza non definitiva, è reversibile; può e deve

infatti essere soppressa quando non è più commercialmente giustificata, cosa

che comporta un corrispondente aumento dell’utile lordo. L’accantonamento (Rückstellung)

in senso stretto non si riferisce invece direttamente ad un attivo; esso

consiste nella contabilizzazione al passivo di un impegno atteso ma incerto o

il cui ammontare non si può determinare con precisione. Come la correzione di

valore, anche l’accantonamento in senso stretto ha un carattere provvisorio,

nel senso che può e deve essere sciolto quando non è più commercialmente

giustificato, perché l’impegno si è estinto o si rivela meno importante del

previsto (Blumenstein/Locher, System

des schweizerischen Steuerrechts, 7ª ediz., Zurigo/Basilea/Ginevra 2016, p. 313

e seguente; Reich/Züger, in:

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.

I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, art. 29, n. 4; Locher,

Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 2 ad art. 28 LIFD e n. 2,

12 e 25 ad art. 29 LIFD).

1.3.

Secondo gli art. 28 LT e

29 LIFD sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti

per:

a) gli

impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;

b) i rischi di

perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui

debitori;

c) gli altri

rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio.

Per

la sola imposta federale diretta, sono poi ammessi accantonamenti per futuri

mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento

dell’utile imponibile, ma complessivamente non oltre 1 milione di franchi (art.

29 lett. d LIFD).

I casi previsti dalla lettera a e in parte dalla lettera c sono

veri e propri accantonamenti, mentre quelli indicati alla lettera b e

negli altri casi della lettera c sono piuttosto correzioni di valore (Locher, op. cit.,n. 3 ad art. 29 LIFD,

p. 740).

1.4.

La prassi fiscale ha

sviluppato una serie di regole di valutazione forfettaria, che permettono alle

aziende di abbattere il valore di alcuni attivi patrimoniali, senza la

necessità di dimostrare una reale giustificazione commerciale. Tali regole concernono,

fra l’altro, gli accantonamenti per i rischi di perdite sulle merci, spesso

difficili da stimare. Simili rischi tendono, infatti, a variare da un ambito

all’altro e anche, secondo la composizione delle scorte di merci, da un’azienda

all’altra (StE 1992 B 72.21 n. 3).

A titolo semplificativo,

le autorità fiscali ammettono, senza esigere una particolare giustificazione,

la riduzione di un terzo del valore delle scorte di merci, secondo la

cosiddetta regola del Warendrittel. Questa pratica, confermata anche dal

Tribunale federale, si basa su una vecchia circolare dell’Amministrazione federale

delle contribuzioni (ASA 20 p. 242), nel frattempo abrogata ma ancora oggi applicata

in modo informale dalle autorità fiscali (RDAF 2006 II 193). Essa presuppone

tuttavia che il contribuente presenti un inventario completo, nel quale devono

necessariamente essere elencate tutte le merci dell’azienda, e fornisca all’autorità

fiscale delle indicazioni sufficienti sul loro costo di acquisto e di produzione

oppure sul loro valore di mercato. Una correzione di valore più importante è possibile

nella misura in cui il contribuente dimostra la sua necessità per compensare un

rischio straordinario sulle merci inventariate (Danon,

in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct,

Basilea 2008, n. 24, 25, 26 ad art. 63 LIFD, p. 851 e seguente).

Considerandi

2.

2.1

Venendo al caso in esame,

il ricorrente non ha pacificamente adempiuto le condizioni minime per

richiedere una riduzione del valore della scorta di merci, secondo le prassi in

vigore. Come esposto in narrativa, in occasione della verifica dell’esercizio

contabile 2010 della società, l’Ispettorato fiscale ha potuto constatare che, “a

differenza delle vendite, gli acquisti merce non sono scannerizzati tramite un

lettore di codici a barre” e pertanto “l’inventario merci può essere stilato

solo manualmente”. Nel rapporto l’Ispettorato ha inoltre precisato che “a fine

2010.

ed a fine 2011 non sono più state allestite delle distinte dell’inventario

merci (inventario valutato), in quanto ciò originerebbe un costo supplementare

in termini di manodopera impiegata di alcune migliaia di franchi”.

Il documento allegato al

reclamo del 15 marzo 2013 non sopperisce a queste mancanze. Come sottolineato

dall’autorità di tassazione, nelle proprie osservazioni del 12 marzo 2014, non

si tratta infatti di un inventario completo, così come richiesto dalla

consolidata prassi, ma piuttosto di una semplice distinta della merce

interamente svalutata dai ricorrenti. Essa si presenta come segue:

Articolo

Qtà

P.A

Totale

Lavagna

1.

6.55

Pietra ollare – scaldavivande

1.

36.00

Scaldavivande

1.

40.00

Vaso porta fiori h 13 cm Royal

1.

6.80

Mazzo rose plastica

1.

3.00

Pentola Ø 18 Spring

1.

63.10

Pentola Ø 24 Spring

1.

75.90

…

Totale

40'191.75

2.2

È pacifico, senza la

necessità di dilungarsi oltre, che una simile distinta non permette, da sola,

di richiedere all’autorità di tassazione l’applicazione della regola del Warendrittel,

né tanto meno una svalutazione completa della merce elencata. Del resto, è lo stesso

ricorrente ad ammettere di non aver presentato un inventario completo,

chiedendo nondimeno di ammettere l’accantonamento intrapreso poiché a suo dire

giustificato (cfr. verbale di udienza del 18 maggio 2016).

Giustificata è invece la

decisione impugnata, che ha negato la postulata svalutazione contabile

dell’inventario merce di __________, riprendendo l’importo di fr. 40'000.–

tramite la formazione di una riserva tassata, che potrà essere restituita nei

successivi esercizi contabili, sempreché il ricorrente produca un inventario

completo del magazzino di __________, elencando tutte le merci presenti e il loro

costo di acquisto o il loro valore venale.

3.

Alla luce delle

considerazioni esposte, il ricorso è conseguentemente respinto.

Tassa di giustizia e spese

processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di giustizia

di fr. 300.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 380.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario: