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Reddito dell'attività lucrativa indipendente: nuova contabilità prodotta con ricorso, principio della buona fede, riprese per costi non ammessi e calcolo dell'utile in base ai margini sugli acquisti

7 luglio 2015Italiano14 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1, di professione

cuoco, ha ritirato il ristorante __________ di __________. La nuova attività ha

preso avvio nel mese di febbraio 2011, mentre il 4 novembre 2011 è stata

iscritta a registro di commercio la __________ SA, con scopo la gestione, la conduzione

e l’amministrazione di esercizi pubblici.

Nella dichiarazione fiscale 2011, il contribuente esponeva ancora un reddito da attività lucrativa indipendente

di fr. 29'812.–, cui si aggiungeva il reddito da attività lucrativa dipendente

della moglie di fr. 3'416.–, oltre alle indennità per perdita di guadagno di, rispettivamente,

fr. 5'075.– (il marito) e fr. 27'221.– (la moglie).

B. L’Ufficio di

tassazione di Biasca, con lettera dell’11 dicembre 2012, si rivolgeva

direttamente al contribuente, chiedendogli il dettaglio delle seguenti posizioni

indicate nel questionario per indipendenti senza contabilità (modulo 10):

salari in contanti al personale dell’azienda (allegare distinte

salari inviate alla Cassa di compensazione con l’indirizzo dei singoli

salariati per l’anno 2010);

pigioni dei locali dell’azienda (allegare copia del contratto di

locazione);

installazioni professionali (allegare copia del contratto di acquisto

e soprattutto indicarci il modo di finanziamento degli stessi: importo

dichiarato CHF 87'103.–);

ventilazione delle seguenti voci contabili: “pagamenti acquisti

di merci e materiali” e “scorta di merci e materiali alla fine dell’esercizio”.

C. Seguivano

diversi contatti telefonici e un’udienza, tenutasi il 25 gennaio 2013 negli

uffici dell’autorità di tassazione. Il contribuente produceva una dichiarazione

degli acquisti e delle vendite, un piano di rientro per il pagamento delle

opere d’arte acquistate per il ristorante e una dichiarazione scritta del

fratello, che attestava di avergli prestato la somma di fr. 20'000.– per

avviare la nuova attività.

D. Notificandogli la

tassazione IC/IFD 2011, con decisione del 3 luglio 2013, l’autorità fiscale

commisurava il reddito aziendale del marito in fr. 76'000.–. La motivazione

allegata spiegava che i valori dichiarati erano stati rettificati “sulla base

degli elementi noti all’autorità fiscale, delle indicazioni fornite dal contribuente

o dei coefficienti d’utile medio validi per aziende del ramo e facenti parte

della realtà locale” e tenuto conto dell’insufficiente disponibilità finanziaria

“emersa in sede di accertamento con i dati dichiarati dal contribuente”.

E. Il contribuente

impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 30 luglio 2013, contestando la

commisurazione del reddito aziendale. Il reclamante poneva l’accento sul fallimentare

investimento di __________, dal quale avrebbe ricavato a malapena quanto

consumato dalla famiglia.

L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 5 marzo 2014, confermando in fr.

76'000.– il reddito aziendale del marito. La decisione era così motivata:

Nel caso specifico teniamo a

precisare che il contribuente è stato sentito più volte dall’autorità fiscale a

seguito della nostra richiesta di documentazione del 11.12.2012, quest’ultima

chiedeva lumi sulle varie posizioni della dichiarazione compilata in maniera

poco attendibile e comunque presentando degli elementi poco chiari (vedi

problematica legata ai margini di utile lordo del settore, al finanziamento

delle nuove installazioni professionali, del capitale investito e della cessazione

dell’attività indipendente quale ristoratore).

Facciamo

notare che il contribuente non ha fornito i chiarimenti richiesti, e non ha

portato nuovi elementi specifici a sostegno della sua posizione.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentato dalla RA 1, contesta

una violazione del suo diritto di essere sentito, così come il calcolo

dell’utile aziendale stabilito dall’autorità di tassazione. Allega al gravame i

conti annuali del ristorante (bilancio e conto economico), dai quali risulterebbe

una perdita d’esercizio di fr. 716.–.

G. Nelle proprie

osservazioni del 17 aprile 2014, l’autorità di tassazione postula la reiezione

del gravame. Sottolinea in primo luogo di avere avuto diversi contatti telefonici

con il ricorrente e di averlo convocato in audizione il 25 gennaio 2013,

contestando quindi una violazione del suo diritto di essere sentito. Nel

merito, dopo aver esaminato la documentazione contabile prodotta, ribadisce di

avere calcolato il reddito aziendale “soprattutto sulla base del dispendio

personale del contribuente, dal quale si evince una mancanza di liquidità per

il sostentamento”. Pone quindi l’accento sulle differenze esistenti tra quanto

indicato in sede di dichiarazione (utile di fr. 29'812.–) e la contabilità

allegata al ricorso (perdita di fr. 716.–).

Diritto

1. 1.1.

Con la prima censura, il

ricorrente lamenta una grave violazione del suo diritto di essere sentito, sostenendo

di avere più volte richiesto di essere ascoltato, “anche perché i continui

dubbi del funzionario dell’ufficio di tassazione di Biasca erano sempre molto

vaghi e mai documentati sufficientemente”.

A tale proposito, è qui

appena il caso di ricordare che la lettera dell’11 dicembre 2012, con la quale

l’autorità di tassazione chiedeva al ricorrente di documentare e precisare le

posizioni indicate nel questionario per indipendenti senza contabilità, era

tutt’altro che vaga. Come esposto in narrativa, sono inoltre seguiti diversi

contatti telefonici e un’udienza, tenutasi il 25 gennaio 2013. In ogni modo, come ha rilevato l’autorità di tassazione nelle motivazioni della decisione

impugnata, il ricorrente non aveva nessun diritto ad essere sentito oralmente in

sede di reclamo.

1.2.

Circa lo svolgimento della

procedura di reclamo ed i diritti che spettano al reclamante, gli art. 207 cpv.

1 LT e 134 cpv. 1 LIFD si limitano ad attribuire all’autorità di tassazione le medesime facoltà che le spettano in sede di tassazione.

Gli art. 208 cpv. 1 LT e

135 cpv. 1 LIFD stabiliscono quindi che l’autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta e che essa può determinare

nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare

la tassazione anche a svantaggio del medesimo. Né la legge tributaria cantonale

né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono dunque al

contribuente il diritto di essere convocato e sentito personalmente prima di

una decisione su reclamo. Né una simile garanzia discende dall’art.

29 cpv. 2 Cost. fed., poiché secondo il Tribunale federale la garanzia costituzionale del diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica il diritto di

essere sentito oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza citata).

Come ha già avuto modo di

ricordare il Tribunale federale, ciò vale in modo particolare nell’ambito di

procedimenti di massa, estesi alla totalità dei cittadini, come le procedure di

tassazione per le imposte dirette (cfr. pure l’art. 126 cpv. 2 LIFD secondo cui

[solo] l’autorità di tassazione può esigere che siano fornite informazioni anche oralmente; sentenza del 14 dicembre 2006 n.2A.438/2006 consid. 3.2).

Considerandi

2.

2.1.

Nel merito, la

contestazione principale del ricorrente verte sulla definizione del reddito

aziendale, stimato dall’autorità di tassazione in fr. 76'000.–.

2.2

Secondo gli articoli 125

cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT, le persone fisiche con reddito da attività

lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale oppure, in

mancanza di una contabilità conforme all’uso commerciale, le distinte degli

attivi e dei passivi, delle entrate e uscite, come anche degli apporti e dei

prelevamenti privati.

L’obbligo di

allegare le “distinte” vale per i contribuenti che non

tengono una contabilità commerciale, non essendovi tenuti. Non autorizza cioè i contribuenti che, pur essendovi obbligati, non tengono una contabilità o che rifiutano di produrla,

ad adempiere i loro obblighi procedurali allegando alla loro dichiarazione le distinte (Zweifel, in: Zweifel/Athanas [a

cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2ª ediz., Basilea 2008, Vol. I/2b, n. 28 ad art. 125 LIFD, p. 296).

I requisiti

che le suddette “distinte” devono adempiere dipendono dalla situazione del caso concreto, in particolare dal tipo di attività commerciale e dalle sue dimensioni. Sono in ogni caso necessarie registrazioni idonee, che garantiscano l’assoggettamento

completo e attendibile del reddito e della sostanza aziendali e consentano

un’adeguata verifica da parte dell’autorità fiscale (sentenza del Tribunale

federale del 13 dicembre 2003 n.2A.272/2003 consid. 4 con

riferimento a: Zweifel, op. cit.,

n. 30 s. ad art. 125 LIFD, p. 260).

2.3

Come esposto in narrativa,

il ricorrente ha allegato alla dichiarazione d’imposta il questionario per

indipendenti senza contabilità (modulo 10). Da questo documento emerge una

cifra d’affari di fr. 186'779.–, conseguita dal 18 febbraio 2011 (data di avvio

dell’attività) alla fine dell’anno. Dedotto il costo della merce venduta e dei

materiali impiegati, pari a fr. 74'976.–, e le spese generali di fr. 87'989.–,

l’utile d’esercizio dichiarato ammonta conseguentemente a fr. 29'812.–.

Dalla contabilità allegata

al presente gravame emerge una cifra d’affari simile di fr. 185'299.–. Diverso

è invece il costo della merce venduta e dei materiali di consumo, pari a fr.

79'914.–, e soprattutto l’importo delle spese generali, che nella nuova contabilità

viene aumentato a fr. 106'101.35. Ne risulta così una perdita d’esercizio di

fr. 716.–. Già da una prima sommaria verifica della contabilità risulta che,

rispetto a quanto indicato nel questionario per indipendenti senza contabilità,

le spese generali divergono sia nella loro struttura che nei loro importi. I costi

del personale del ristorante, a titolo di esempio, sono contabilizzati in fr.

21'358.30, mentre nel questionario venivano indicati in soli fr. 15'695.95.

Stesso discorso per le pigioni, contabilizzate in complessivi fr. 17'900.–,

mentre nel questionario erano indicate in fr. 15'075.– oppure ancora per le

spese di riscaldamento, contabilizzate in fr. 10'459.05, mentre nel

questionario erano indicate in fr. 8'501.10.

2.4

Per costante

giurisprudenza, una correzione della contabilità dopo l’inoltro

della dichiarazione fiscale è ammessa solo se un contribuente viola palesemente

delle prescrizioni del diritto commerciale, purché ciò avvenga prima che la

tassazione diventi definitiva. Diverso è per contro il caso della vera e

propria modifica del bilancio, mediante la quale si vuole sostituire una

valutazione conforme al diritto commerciale con una diversa valutazione a sua

volta conforme: essa è ammessa solo fino al momento dell’inoltro della

dichiarazione; a partire da tale momento, subentra invece un divieto di

modifica (decisioni TF n.2A.315/2004 del 22 febbraio 2005; n.2A.399/2002 del

31.

marzo 2003; n.2A.122/1997 del 3 aprile 1998).

La modifica

di un bilancio già inoltrato all’autorità fiscale oppure, come nella fattispecie,

la modifica di quanto dichiarato nel questionario per indipendenti senza

contabilità, costituisce infatti un ingiustificato venire contra factum proprium.

Soprattutto se si considera che il nuovo bilancio e conto economico sono privi della

benché minima pezza giustificativa. Ammettere che il ricorrente possa

scostarsi da quanto dichiarato limitandosi a presentare, a posteriori, una

contabilità che nemmeno sembrava esistere, significherebbe consentire allo

stesso di venire contra factum proprium, a ragion veduta, una volta

conosciuta la tassazione. Un simile comportamento è manifestamente

incompatibile con il principio della buona fede, che vincola non solo

l’autorità ma anche l’amministrato (Knapp,

Grundlagen des Verwaltungsrechts, vol. I, Basilea 1992, n. 499,

p. 107; Moor, Droit administratif,

vol. I, 2ª ediz., Berna 1994, p.

433).

2.5

L’utile d’esercizio

dichiarato di fr. 29'812.– rappresenta quindi l’importo base, dal quale partire

per apportare le necessarie correzioni, che si impongono in virtù del principio

inquisitorio.

3.

3.1.

La procedura di tassazione è qualificata come un procedimento di carattere “misto”, che combina elementi propri della

tassazione d’ufficio con quelli dell’autotassazione, per il fatto che

l’accertamento degli elementi imponibili presuppone una suddivisione dei compiti fra autorità di tassazione e contribuente. Nella procedura di tassazione si incontrano dunque due principi: da un lato, il principio inquisitorio e la massima dell’ufficialità e, dall’altro, il principio della collaborazione (Zweifel, op. cit., n. 1 ss. ad art. 123 LIFD,

p. 230 ss.).

Il principio inquisitorio in particolare obbliga l’autorità fiscale ad accertare d’ufficio la fattispecie giuridicamente rilevante per la tassazione del contribuente. L’accertamento

della fattispecie mira alla ricerca della verità materiale. A tal fine deve

però servirsi degli strumenti d’indagine a sua disposizione, che dipendono

dalla collaborazione del contribuente (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo

1989, p. 115).

Se poi il contribuente

rifiuta la sua collaborazione, il fisco potrà procedere ad una tassazione d’ufficio (articoli 130 cpv. 2 LIFD e 204 cpv. 2 LT). La tassazione d’ufficio sostituisce quella ordinaria, che si fonda su di un esauriente accertamento dei

fatti. La valutazione cui procede l’autorità fiscale si basa invece su considerazioni di verosimiglianza, il più possibile vicine alla verità (Zweifel,

Die Sachverhaltsermittlung, op. cit., p. 120 s.; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, 2a

ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 3 ad art. 92 DIFD 1940, p. 163; inoltre RDAT

I-1997 n. 22t consid. 1.1.).

3.2

Dalla decisione impugnata

e dagli atti dell’incarto fiscale risulta che il reddito aziendale dichiarato

dal ricorrente è stato aumentato di circa 46'000 franchi (reddito accertato di

76'000.– franchi contro reddito dichiarato di 29'812.– franchi) per le ragioni

seguenti.

In primo luogo, l’autorità

ha ripreso gli acquisti indicati dallo stesso ricorrente (cfr. dichiarazione

degli acquisti e delle vendite del 26 aprile 2012) e applicato alle singole

tipologie di prodotti (minerali, vino, caffè ecc.) gli usuali margini di utile

lordo (65% su minerali, 70% su vino, 92% su caffè ecc.), paragonando il risultato

così ottenuto alla cifra d’affari dichiarata. Ne è risultata una ripresa

quantificabile in circa fr. 35'000.–, che l’autorità di tassazione ha

prudenzialmente diminuito in fr. 30'000.– (cfr. osservazioni del 17 aprile

2014, p. 2).

In secondo luogo,

l’autorità ha considerato le opere d’arte, che lo stesso ricorrente ha valutato

in fr. 30'000.–, quale sostanza mobiliare privata, negando conseguentemente i

relativi costi di ammortamento, che per le installazioni corrispondono in linea

di principio al 25% del valore residuo. A tale riguardo non può passare

inosservato che la richiesta di documentare il modo di finanziamento delle installazioni

professionali, per un importo complessivo di fr. 87'103.–, è rimasta invasa. Per

invalsa giurisprudenza, il contribuente che pretende di aver ottenuto un prestito

da un parente residente all’estero (quale era suo fratello __________, nel

momento in cui attestava di avergli prestato la somma di fr. 20'000.– per avviare

la nuova attività) non può limitarsi a produrre una scrittura privata, in

quanto difficilmente controllabile (sentenza n.2A.355/1997 e 2P.276/1997 del 6

ottobre 1998, in: RDAT I-1999 n. 15t).

Da ultimo, l’autorità si è

fondata sul calcolo delle entrate e delle uscite del periodo fiscale, dal quale

emerge un’insufficiente disponibilità finanziaria di oltre 10'000.– franchi

all’anno. Tale calcolo è stato allegato alle osservazioni del 17 aprile 2014,

regolarmente intimate al ricorrente.

3.3

In simili circostanze, la

rivalutazione del reddito aziendale va senz’altro tutelata. Come ben emerge

dalla motivazione della decisione impugnata, in mancanza di ulteriori

indicazioni, l’autorità di tassazione non ha potuto far altro che procedere ad

una valutazione del reddito aziendale, fondata sulla verosimiglianza.

A tale riguardo,

l’autorità fiscale deve procedere ad una stima coscienziosa, senza peraltro

essere obbligata, nelle valutazioni imposte dalla condotta del contribuente, a

scegliere, in caso di dubbio, la soluzione più favorevole a quest’ultimo: si

deve, in alti termini, impedire che il contribuente che si è preoccupato di presentare

gli elementi della tassazione in modo tale che possano essere sottoposti a

verifica debba pagare più imposte di quello che rende impossibile una simile

verifica per motivi che sono a lui imputabili (RDAF 2003 II 581 consid. 4.1;

ASA 58 p. 670 consid. 3b e giurisprudenza citata). La proposta dell’autorità

fiscale appare, in questa prospettiva, ancora prudenziale e comunque non certamente

punitiva.

4.

Il ricorso è

conseguentemente respinto.

Tassa di giustizia e spese

processuali sono poste a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 580.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario: