80.2015.110

Imposta sugli utili immobiliari: utile imponibile, alienazione parziale, cessione di indici edificatori, prova dell’esistenza di un valore di investimento

13 febbraio 2017Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con atto pubblico del

16 settembre 1999, iscritto a registro fondiario il giorno seguente, RI 1

acquistava dalla comunione ereditaria del defunto __________ il mapp. __________

di __________ per il prezzo di fr. 600'000.–, unitamente alla quota di

comproprietà di 4/56 della strada d’accesso (mapp. __________) per il prezzo di

fr. 40'000.–. Al momento dell’acquisto la strada d’accesso non disponeva di

indici di sfruttamento.

B. Il nuovo Piano regolatore

di __________, approvato dal Consiglio di Stato il 16 ottobre 2001, ha

collocato il mapp. __________ in zona edificabile, attribuendogli un totale di

614.40 mq di SUL, corrispondenti a 43.88 mq di SUL per la quota di comproprietà

di 4/56.

C. Con atto pubblico del

21 novembre 2013, iscritto a registro fondiario il 2 dicembre 2013, RI 1

vendeva a __________ la quota di comproprietà di 4/56 del mapp. __________ al

prezzo d’acquisto di fr. 40'000.–, priva degli indici edificatori. Questi ultimi

venivano nel contempo trasferiti sul mapp. __________ di sua proprietà, tramite

la costituzione di una servitù di cessione di tutti gli indici di sfruttamento

e dell’area verde.

L’Ufficio di tassazione di

Bellinzona commisurava l’imposta sugli utili immobiliari in zero franchi

(valore di alienazione fr. 40'000.–, valore di investimento fr. 40'000.–).

D. Il contribuente, con

scritto di posta elettronica del 17 dicembre 2013, contattava __________,

membro del __________ che stava per edificare nel medesimo quartiere una palazzina

residenziale, chiedendogli se fosse interessato all’acquisto di indici

edificatori.

Dopo averne discusso con

gli architetti, con scritto del 19 dicembre 2013, __________ confermava

l’interesse del consorzio all’acquisto degli indici, che si perfezionava nei

mesi successivi. Le parti sottoscrivevano il 9 gennaio 2014 una convenzione

avente per oggetto la cessione di 43.88 mq di SUL al prezzo di fr. 30'000.–. Il

27 febbraio 2014 il Municipio di __________ concedeva al __________ la licenza

edilizia per la modifica delle dimensioni della palazzina residenziale. Il 17

marzo 2014 quest’ultimo pagava l’importo pattuito di fr. 30'000.–.

E. Nella dichiarazione

per l’imposta sugli utili immobiliari, RI 1 indicava un valore di alienazione

di fr. 30'000.– e un valore d’investimento totale di fr. 20'409.– (determinato

sulla base del valore degli indici rispetto al valore del nudo terreno del

mapp. __________). L’utile imponibile veniva conseguentemente calcolato in fr.

9'591.– e l’imposta dovuta in fr. 671.40.

F. Notificando al

contribuente l’imposta sugli utili immobiliari, con decisione del 27 ottobre

2014, l’Ufficio di tassazione di Bellinzona commisurava l’utile imponibile in

fr. 30'000.– e l’imposta dovuta in fr. 2'100.–.

Rispetto a quanto

dichiarato dal contribuente, l’autorità non aveva tenuto in considerazione

alcun valore di investimento, spiegando nella motivazione allegata che i

relativi costi d’acquisto erano già stati concessi in deduzione al momento

della cessione della quota di comproprietà di 4/56 del mapp. __________ a __________.

G. Il contribuente

impugnava la suddetta decisione, con reclamo del medesimo giorno, sottolineando

che la precedente decisione riguardava la cessione di una quota di comproprietà

del mapp. __________, mentre la tassazione in discussione aveva per oggetto la

cessione di 43.88 mq di SUL nel frattempo trasferiti sul mapp. __________.

Durante l’incontro del 12

maggio 2015, l’autorità di tassazione si confermava nella propria posizione,

sostenendo che gli indici ceduti corrispondevano precisamente a quelli della

comproprietà del mapp. __________.

H. Il 20 maggio 2015 il

contribuente inviava all’Ufficio di tassazione un complemento al reclamo. Segnalava,

in primo luogo, che il valore di investimento calcolato nell’ambito della

precedente cessione della quota di comproprietà di 4/56 del mapp. __________

riguardava il terreno non edificabile e non comprendeva pertanto alcuna

componente legata agli indici. Sottolineava, poi, di avere ceduto 43.88 mq di SUL,

cioè gli indici di sfruttamento provenienti dalla comproprietà del mapp. __________,

non volendo intaccare le capacità edificatorie originarie del mapp. __________.

Aggiungeva, infine, che se il __________ non avesse avuto necessità di una

maggiore quantità di indici, gli ulteriori indici di 43.88 mq sarebbero rimasti

sul mapp. __________, con l’effetto di aumentarne il valore venale.

Il contribuente

concludeva proponendo un nuovo calcolo del valore d’investimento degli indici,

basandosi sugli indici immobiliari CAEX di __________. L’utile imponibile

veniva conseguentemente calcolato in fr. 12'000.– e l’imposta dovuta in fr.

840.–.

I. L’Ufficio di

tassazione, con decisione del 26 maggio 2015, respingeva il reclamo, con la

seguente motivazione:

(…) i 43.88mq/SUL alienati si

riferiscono agli indici trasferiti a titolo provvisorio dal Mapp. __________ al

Mapp. __________ RFD di __________. Al momento del trasferimento, per stessa

ammissione del contribuente in sede di audizione, l’intenzione era già quella

di alienare gli indici a terzi e nel concreto ai sig.ri __________, __________,

__________ e __________. Le trattative di vendita erano già in corso.

Visto

l’esiguo tempo trascorso fra il trasferimento degli indici e l’alienazione

degli stessi, ritenuto che la trattativa di vendita era già avviata, il calcolo

dell’imponibile proposto in sede di presentazione della dichiarazione TUI dal

contribuente non può essere condiviso; l’autorità fiscale ritiene l’operazione

elusiva e conferma quindi la precedente decisione del 27.10.2014.

L. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone il calcolo del valore

d’investimento degli indici di sfruttamento esposto in sede di reclamo.

Il ricorrente contesta che

al momento del trasferimento degli indici dal mapp. __________ al mapp. __________

le trattative con il __________ fossero già in corso, le stesse essendo iniziate

con lo scritto di posta elettronica del 17 dicembre 2013. Ritiene inoltre

arbitrario “legare la definizione del valore d’investimento degli indici ad

elementi di tipo temporale” e respinge infine l’insinuazione che l’operazione

possa essere qualificata quale elusiva.

M. Nelle proprie osservazioni

del 30 giugno 2015, l’Ufficio di tassazione propone di respingere il gravame, sulla

base delle seguenti considerazioni:

(…) il costo effettivo degli indici trasferiti dal

Mapp. __________ al Mapp. __________ RFD __________ e successivamente alienati

è pari a 0.00 in quanto attribuiti gratuitamente in fase di attuazione di un

nuovo piano regolatore nel 2002.

quantità di indici trasferiti di 43.88 mq SUL è identica alla quantità di

indici in seguito alienati. Infatti come ammesso dal ricorrente al pto 2 pag.6

del ricorso, la volontà del sig. RI 1 era quella di non scendere al di sotto

della capacità edificatoria di cui la particella __________ disponeva in

origine.

Per

quel che concerne la data dell’inizio delle trattative, quest’autorità nutre

seri dubbi in quanto se il primo E-mail è stato spedito da RI 1 a __________

del __________ in data 17.12.2013 è verosimile che qualche trattativa era già

in corso precedentemente.

N. All’udienza del 18

maggio 2016, il ricorrente ribadisce che a suo avviso non è possibile affermare

che i 43.88 mq di SUL ceduti si identifichino con quelli trasferiti dal mapp. __________

venduto nel 2013. Ritiene pertanto che si debba stabilire un valore di investimento

facendo una proporzione in base al valore del mapp. __________. Egli produce

anche due altri esempi di calcolo in situazioni simili.

L’autorità fiscale,

da parte sua, ribadisce che i 43.88 mq di SUL non possono che essere quelli

trasferiti dall’altro mappale e che in ogni caso si porrebbero problemi di

calcolo se fosse adottato un sistema d’imposizione diverso.

N. Il 21 giugno 2016 il

Municipio di Bellinzona ha trasmesso a questa Corte la convenzione per la

cessione degli indici del 9 gennaio 2014 e un estratto della relazione tecnica

di Progetto Edificio residenziale Aceri del 13 gennaio 2014.

Il ricorrente ha preso

posizione con scritto del 19 luglio 2016.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato preleva

un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni

realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso

(art. 123 LT).

Il tributo sugli utili

immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si

tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,

poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il

fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione

la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in

esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140

LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.

59).

1.2.

L’utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l’alienante è

stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il

valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga

quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

Considerandi

2.

2.1.

Per l’art. 130 LT il

valore di acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza

di questa, il prezzo risultante dai pubblici registri (art. 130 LT).

Diversamente dalle leggi di altri cantoni, la legge ticinese non fa riferimento

al prezzo di acquisto iscritto a registro fondiario, ma considera tale criterio

semplicemente sussidiario, per il caso in cui, cioè, non vi sia un prezzo

accertato mediante la precedente tassazione (CDT n. 80.97.20 del 25 marzo 1997,

in RDAT II-1997 n. 11t; inoltre Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 199).

2.2

Secondo l’art. 134 cpv.1

LT, sono invece considerati costi di investimento deducibili:

i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di

iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a

un mediatore;

i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i

costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le

tasse di allacciamento;

le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri

fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per

liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravano al momento del precedente

acquisto.

3.

3.1.

Nella fattispecie, come

esposto in narrativa, il ricorrente ha venduto il 2 dicembre 2013 la sua quota

di comproprietà del mapp. __________ priva degli indici edificatori di 43.88

mq, che ha nel contempo trasferito sul mapp. __________ di sua proprietà. Il 9

gennaio 2014 ha quindi sottoscritto una convenzione con il __________, avente

per oggetto la cessione di 43.88 mq di SUL al prezzo di fr. 30'000.–.

Mentre l’Ufficio di

tassazione non ha tenuto conto di alcun valore d’investimento per gli indici

ceduti al __________, ritenendo che fossero gli stessi trasferiti un mese prima

dal mapp. __________, il ricorrente propone invece di considerare un valore d’investimento

di fr. 18'000.–, calcolato proporzionalmente al valore del nudo terreno del

mapp. __________, sul quale gli indici sono nel frattempo confluiti.

3.2

Secondo l’art. 135 LT, nel

caso di alienazione parziale con versamento di un’indennità di svalutazione per

la parte residua, il relativo valore di investimento è, ai fini

dell’imposizione, calcolato proporzionalmente.

La formulazione della

disposizione non contiene alcun espresso riferimento alla cessione degli indici

di sfruttamento. Così come l’indennità di svalutazione della

parte residua compensa in molti casi la diminuita capacità edificatoria del

fondo, anche l’indennizzo versato per la cessione degli indici compensa la minor

edificabilità del fondo. No vi è quindi ragione di trattare diversamente le due

fattispecie (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 291). Per stabilire la proporzione computabile del

valore d’investimento occorrerà stimare il valore venale del fondo al momento

dell’aggravio, cioè il valore della “parte residua” prima della svalutazione

causata dalla cessione degli indici.

3.3

Tornando al caso in esame,

tale problema non si pone. Infatti, come sottolineato dall’autorità di

tassazione, i 43.88 mq di SUL ceduti al __________ sono gli stessi trasferiti solamente

due settimane prima dal mapp. __________ al mapp. __________, tramite la

costituzione di una servitù di cessione di tutti gli indici di sfruttamento e

dell’area verde (cfr. punto 4 dell’atto pubblico del 21 novembre 2013). Indici,

questi ultimi, che il ricorrente ha acquistato a costo zero, in seguito

all’approvazione del nuovo Piano regolatore di __________, che ha di fatto liberato

il mapp. __________ dal vincolo di strada d’accesso, collocandolo nella zona “residenziale

semi-intensiva C” del quartiere di __________, la quale prevede in

particolare un indice di sfruttamento dello 0.80%.

3.4

Dall’incarto fiscale

emergono diversi indizi che portano a ritenere che l’intenzione del ricorrente

fosse sin dall’inizio quella di trasferire i 43.88 mq di SUL dal mapp. __________

al mapp. __________ di sua proprietà, per poi venderli al __________, che stava

per edificare nel medesimo quartiere una palazzina residenziale.

Significativa è in primo

luogo la categorica volontà di vendere la sua quota di comproprietà del mapp. __________

priva degli indici edificatori, come emerge chiaramente da uno scritto di posta

elettronica dell’11 ottobre 2013 dell’acquirente __________ (“Appena mi dai

la conferma che puoi mantenere gli indici, …”). A colpire è inoltre la

tempistica della successiva vendita degli indici di sfruttamento. Dopo appena

due settimane dalla cessione della quota di comproprietà del mapp. __________ e

del contestuale trasferimento degli indici edificatori sul mapp. __________, il

ricorrente ha proposto il loro acquisto a __________, che sapeva membro del __________

e con il quale aveva già avuto modo di parlare dell’operazione immobiliare in

essere (cfr. scritto di posta elettronica del 17 dicembre 2013: “è da un po’

di tempo che è mia intenzione contattarla” … “pertanto suppongo che le

opposizioni di cui mi aveva parlato la scorsa primavera abbiano trovato una

soluzione”). A stupire è infine la quantità degli indici edificatori ceduti

al __________ (43.88 mq di SUL), come visto identica alla quantità di indici

trasferiti appena due settimane prima sul mapp. __________, unitamente alla volontà

del ricorrente di non scendere al di sotto della capacità edificatoria

originale dello stesso fondo, chiaramente espressa nel complemento al reclamo

del 20 maggio 2015 (cfr. p. 2).

In simili circostanze, i

43.88

mq di SUL ceduti al __________ non possono che essere quelli trasferiti

due settimane prima sul mapp. __________ e acquistati a costo zero in seguito all’adozione

del nuovo Piano regolatore di __________.

Il ricorrente non fornisce

d’altronde alcuna prova del fatto che il mapp. n. __________ disponesse di

indici in esubero. E, in ogni caso, dalla documentazione agli atti non si

ricava alcuna indicazione in tal senso.

Le considerazioni che

precedono rendono quindi priva di rilievo la dichiarazione rilasciata dal __________

il 15 giugno 2015 e allegata al presente gravame, nella quale attesta che tutte

le trattative concernenti la cessione degli indici edificatori sarebbero

iniziate il 17 dicembre 2013.

3.5

Come accennato in

narrativa, nel corso della procedura di ricorso questa Corte ha ricevuto dal

Municipio di __________ due documenti, facenti parte del dossier relativo alla

procedura di rilascio della licenza edilizia per i mapp. n. __________ e __________.

Il primo è una convenzione

per cessione indici, datata 9 gennaio 2014 e sottoscritta da RI 1 e da __________

per il Consorzio __________. Tale documento differisce dalla convenzione prodotta

dal ricorrente per un solo – non trascurabile – dettaglio: mentre la

convenzione inoltrata all’autorità di tassazione fa riferimento alla “cessione

degli indici (sfruttamento, occupazione, verde) relativi alla sua parcella rfd.

__________ a __________, corrispondenti ad una superficie di 55m2 (superficie

edificabile)”, quella allegata alla domanda di costruzione concerne la “cessione

degli indici (sfruttamento, occupazione, verde) relativi alla sua quota di

comproprietà di 1/14 della parcella rfd. __________ a __________, corrispondenti

ad una superficie di 55m2 (superficie edificabile)”.

Nella sua presa di

posizione del 19 luglio 2016, l’insorgente ha sostenuto che quella prodotta

dall’autorità comunale era “la prima convenzione di cessione degli indici

(errata) la quale è stata in seguito sostituita con la convenzione (corretta e

definitiva) allegata al ricorso”. Essa sarebbe stata “redatta dal Consorzio __________

e controfirmata dal sottoscritto quale documento provvisorio, il cui unico

scopo era quello di dimostrare ai tecnici comunali che il Consorzio __________

disponeva di un accordo con il sottoscritto che gli permetteva di ottenere

ulteriori indici edificatori”. La “convenzione definitiva” sarebbe quindi stata

redatta “in un secondo tempo”, “correggendo la prima convenzione in modo che i

43.88

mq di SUL fossero prelevati dalla [sua] part. casa (part. __________)”.

L’esigenza di “correggere” la prima convenzione sarebbe scaturita dalla consapevolezza

che, in primo luogo, non era possibile la cessione di indici dalla part. n. __________,

perché gli indici in questione erano stati trasferiti sulla part. n. __________;

in secondo luogo, un’eventuale cessione di indici dalla part. __________

“avrebbe comportato la possibilità per gli altri comproprietari della strada di

far valere il loro diritto di prelazione”; in terzo luogo, non era necessario

un atto notarile per la cessione degli indici.

Il secondo documento è un

estratto della relazione tecnica di progetto Edificio residenziale __________

ai mappali RFD __________ e __________ a __________, del 13 gennaio 2014. Nella

relazione tecnica, che fa parte di una notifica di costruzione in variante, si

afferma che “la Committenza ha ricevuto una proposta di cessione degli indici

sfruttamento, occupazione, verde) relativi alla quota di comproprietà di 1/14

della parcella RFD __________ a __________, corri-spondenti ad una superficie

di 55m2 (superficie edificabile)”.

La spiegazione, fornita

dal ricorrente, in merito all’esistenza di due diverse versioni della stessa

convenzione, dà adito a qualche perplessità. Quella che egli definisce

“provvisoria” e “errata” è in ogni caso stata prodotta all’autorità comunale

nell’ambito della procedura di rilascio della licenza edilizia e non si riesce

ad immaginare a chi altri potesse essere destinata la versione “corretta e

definitiva”, poi rilasciata all’Ufficio di tassazione. D’altra parte, le due

versioni riportano la stessa data, circostanza difficilmente spiegabile

pensando all’affermazione secondo cui la redazione della convenzione “corretta

e definitiva” sarebbe avvenuta “in un secondo tempo”.

La questione non necessita

tuttavia di essere approfondita in questa sede. Anche ammettendo la tesi della

versione provvisoria e di quella definitiva, i documenti in discussione

avvalorano le conclusioni che precedono, in quanto confermano che gli indici

venduti dal ricorrente sono proprio quelli inizialmente attribuiti al mapp. n. __________

e poi trasferiti sul mapp. n. __________. Anzi, le spiegazioni fornite dal ricorrente,

nella sua lettera del 19 luglio 2016, permettono di fugare qualsiasi dubbio,

dal momento che la redazione della versione “definitiva” della convenzione

viene giustificata proprio con l’argomento secondo cui “la cessione di indici

dalla part. __________ (strada) alla proprietà del Consorzio __________ non era

possibile”, per il fatto che “la precedente vendita della [sua] quota di

comproprietà aveva comportato il trasferimento delle capacità edificatorie

sulla part. __________ (abitazione)”. Non si può che concludere che gli indici

venduti dal contribuente erano quelli della part. __________, temporaneamente

trasferiti sulla part. __________. Infatti, nella notifica di costruzione

inoltrata all’autorità comunale la disponibilità degli indici in esubero è

stata giustificata proprio facendo riferimento al fondo cui erano inizialmente

stati attribuiti; solo per spiegare la “continuità”, dopo la vendita della

quota di comproprietà, sarebbe stato inserito il riferimento alla part. n. __________.

Neppure nella versione “corretta e definitiva”, infatti, viene fatto cenno ad

un eventuale esubero di indici per quest’ultimo fondo.

In questa prospettiva, la

tesi ricorsuale, secondo cui gli indici oggetto della cessione non si

identificherebbero con quelli trasferiti dalla part. __________, appare

addirittura temeraria.

3.6

La decisione dell’Ufficio

di tassazione di negare un qualsiasi valore d’investimento agli indici ceduti

al __________ merita pertanto piena tutela. Non si giustifica quindi di approfondire

ulteriormente il calcolo proposto dal ricorrente in sede di reclamo e di

ricorso, così come le ulteriori varianti prodotte all’udienza del 18 maggio

2016.

4.

Il ricorso è

conseguentemente respinto.

Tassa di giustizia e spese

processuali sono poste a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 600.–

b. nelle spese di cancelleria

di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 680.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La

segretaria: