80.2015.111

Imposta sugli utili immobiliari: differimento, reinvestimento nell'abitazione primaria, abitazione coniugale, uscita del marito per separazione, mantenimento del requisito dell'uso durevole

13 luglio 2015Italiano15 min

Source ti.ch

Fatti

A. Nel 2003, i coniugi RI

1 e __________ hanno acquistato un terreno (mapp. __________) a __________ e vi

hanno edificato una casa d’abitazione, dove hanno trasferito il domicilio il 1°

giugno 2004.

Il 7 luglio 2010 il marito

si è trasferito a __________ e il 16 novembre 2012 a __________, in un appartamento acquistato nel frattempo. La moglie ha per contro mantenuto il

domicilio nella casa di __________ fino al 15 luglio 2013, quando si è a sua volta

trasferita a __________, in un appartamento acquistato l’8 luglio 2013.

Con atto pubblico del 18

giugno 2013, iscritto a Registro fondiario il 19 luglio 2013, i coniugi __________

hanno venduto il mapp. n. __________ RFD di __________ al prezzo di fr.

3'225'000.–.

Il 20 gennaio 2014 è stato

pronunciato il divorzio dei coniugi __________.

B. Inoltrando la

dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, i venditori hanno chiesto

il differimento dell’imposizione, argomentando che il ricavo della vendita

della casa d’abitazione era stato parzialmente reinvestito nell’acquisto di due

appartamenti, divenuti abitazioni primarie dei coniugi divorziati.

Notificando la tassazione

dell’imposta sugli utili immobiliari ai venditori, l’RS 1 ha concesso il

differimento parziale dell’imposizione alla moglie, negandola per contro al

marito. Con decisione del 29 dicembre 2014, ha pertanto commisurato l’utile imponibile conseguito da RI 1 in fr. 884'478.– e l’imposta in fr. 93'332.60. Nella

motivazione ha spiegato che non erano adempiuti i presupposti per il differimento

dell’imposizione, in considerazione del fatto che il contribuente aveva

trasferito il domicilio il 6 luglio 2010 e pertanto da quel momento la casa di __________

“non era più abitazione primaria per il signor RI 1”.

C. Il contribuente ha

interposto reclamo il 28 gennaio 2015, argomentando che la casa venduta era

rimasta abitazione coniugale fino al divorzio, anche se egli “viveva

provvisoriamente separato dalla moglie da oltre due anni”.

L’Ufficio di tassazione ha

respinto il reclamo, con decisione del 26 maggio 2015, nella quale ha ribadito

che, dal momento in cui il reclamante aveva trasferito il domicilio in un altro

comune, l’abitazione non si poteva più considerare primaria e, pertanto, non

poteva essere ammesso il differimento per una vendita intervenuta oltre tre

anni dopo.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta la decisione

dell’Ufficio di tassazione, che ha ritenuto che la casa venduta dai coniugi non

costituisse più abitazione primaria, per il marito, che aveva trasferito il

domicilio in un altro comune nel 2010.

Secondo il ricorrente,

infatti, al momento della firma della convenzione sulle conseguenze accessorie

del divorzio, egli viveva provvisoriamente separato di fatto dalla moglie da

oltre due anni. Tale abitazione “era e rimaneva coniugale e primaria” fino al

momento del divorzio.

Nelle sue osservazioni del

26 giugno 2015, l’Ufficio di tassazione ha proposto di respingere il ricorso.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato preleva un’imposta

sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati

con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123

LT).

Il tributo sugli utili

immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si

tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,

poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il

fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione

la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in

esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

1.2.

L’utile imponibile corrisponde

alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento.

Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di

investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l’alienante è

stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il

valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga

quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

2. 2.1.

Per l’art. 125 lett. g

LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso di alienazione di

un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente

ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a condizione che il

ricavo sia destinato entro un termine di due anni all’acquisto o alla costruzione,

in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.

La citata disposizione

della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3 lett. a

LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento

deve essere effettuato.Il legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento

della commissione di esperti incaricata di redigere un progetto di imposta

sugli utili immobiliari, nell’intento di evitare casi di rigore estremo,

quando, ad esempio, il contribuente è costretto a trasferire il domicilio e

vendere l’abitazione per ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel

Messaggio sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente,

spesso per l’elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile

acquistare nel nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che

l’assenza di una tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere

alla mobilità professionale (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 131).

La dottrina è concorde nel

considerare il motivo di differimento in esame come un’eccezione propria,

giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata,

nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della

rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una

componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der

Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die Grundstückegewinnsteuer des

Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo,

Die Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo

1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso

di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op. cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia

inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità

della popolazione (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 132).

2.2.

Le condizioni cui la legge

subordina il differimento dell'imposizione, in virtù dell'art. 125 lett. g

LT, sono le seguenti:

a) l’acquisto

di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo: l’oggetto alienato e

quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi da abitazione

personale;

b) l’uso

personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata e quella

acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote, se non nei

seguenti casi eccezionali:

•

l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta di acquisto nonostante

sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni professionali o di salute),

ma non invece considerazioni di carattere finanziario, quali il rinvio della

vendita per conseguire un prezzo migliore o per sfruttare l’incremento di valore;

•

la locazione con un contratto a termine di durata inferiore ad un anno,

in particolare quando già al momento dell’inizio della locazione è nota la data

della vendita, sicché si tratta di una semplice situazione transitoria; in casi

eccezionali è ammessa una durata che supera l’anno, purché la durata dell’uso

personale abbia comunque ecceduto quella della locazione;

c) deve

trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento per le

abitazioni secondarie e di vacanza;

d) limite

temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione

dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura

precedere la vendita;

e) il

reinvestimento deve avvenire in Svizzera (Soldini/Pedroli,

op. cit., pp. 132-134 e p. 137; Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003,

p. 100).

2.3.

Qualora, in seguito

all’alienazione dell’abitazione primaria, solo una parte del ricavato venga

impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra

venditore e acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne acquista

una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento parziale

(Soldini/Pedroli, op. cit., p. 134

ss).

Se dunque solo una parte del

ricavato viene impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota

di tale importo che rimane a disposizione dell’alienante; seguendo la prassi

del Canton Berna, anche l’autorità ticinese impone quest’ultima quota, quale

utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (CDT n.

80.2002.20 del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n. 14t).

3. 3.1.

Come esposto in narrativa,

il ricorrente e la ex moglie avevano acquistato un terreno nel 2003 e vi

avevano poi edificato una casa, divenuta loro abitazione coniugale. Nel corso

del 2010, in concomitanza con l’avvio di una prima causa di divorzio,

l’insorgente si è separato dalla moglie e si è trasferito in un altro comune.

Nel 2013, definite le conseguenze accessorie del divorzio, che sarebbe stato

pronunciato all’inizio del 2014, i coniugi hanno venduto la casa di abitazione

coniugale e si sono trasferiti ognuno in un appartamento acquistato nel frattempo.

Mentre ha concesso il

differimento parziale alla ex moglie, che ha risieduto nella casa ceduta fino

al momento della vendita, l’Ufficio di tassazione lo ha per contro negato al

ricorrente, argomentando che per lui, che aveva già trasferito il domicilio nel

corso del 2010, la casa alienata non era più abitazione primaria al momento

determinante della vendita.

3.2.

Per poter beneficiare di

un differimento d’imposta degli utili immobiliari in caso di alienazione

dell’abitazione primaria, è necessario quale presupposto fondamentale che il

contribuente sia proprietario del bene immobile, di cui deve fare anche un uso

personale durevole. Il contribuente che usa personalmente un’abitazione, ma non

ne è proprietario, non può beneficiare del differimento giusta l’art. 125 lett.

g LT.

In una sentenza del 15

marzo 2012, il Tribunale federale ha avuto modo di confermare che la condizione

dell’uso durevole e esclusivo va interpretata in modo restrittivo,

sottolineando in particolare che l’abitazione alienata doveva costituire il

domicilio principale del contribuente (decisione TF n.2C_497/2011, in DTF 138

Considerandi

II 105 = RDAF 2012 II 252.). Già in precedenza, l’Alta Corte aveva affermato

che l’uso di un immobile da parte di terzi esclude in sé l’uso personale e che

solo in casi eccezionali, in particolar modo se l’uso da parte di terzi è stato

di breve durata, il privilegio del reinvestimento viene salvaguardato. Ha

escluso in particolare che possa ancora essere concesso il differimento se

l’immobile è stato ceduto in locazione per oltre due anni (sentenza del 21

agosto 2008, n.2C_215/2008 del 21 agosto 2008, consid. 4.3; v. anche la

sentenza del 9 febbraio 2015, n.2C_583/2014, in RF 70/2015 p. 524, consid. 4.4.3; inoltre: Verrey,

L’imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit

cantonal comparé, Ginevra 2011, n. 223, p. 190).

3.3

Nel caso in esame, l’uso

personale, da parte del venditore dell’immobile, non sarebbe peraltro venuto

meno in seguito ad una locazione o comunque alla messa a disposizione dello stesso

a favore di terze persone. Il ricorrente ha per contro trasferito altrove il

proprio domicilio, essendo intervenuta la separazione dalla moglie, la quale ha

invece continuato a risiedervi fino al momento della vendita.

A tale proposito, la

prassi e la giurisprudenza di altri cantoni hanno già avuto modo di ammettere

che il proprietario di un’abitazione familiare secondo l’art. 169 CC possa

beneficiare dell’uso dell’immobile da parte del coniuge e dei figli, pur avendo

egli stesso lasciato la casa anni prima. In una sentenza del 26 marzo 2007 (StE

2007.

B 42.38 n. 31), il Tribunale amministrativo del Canton Berna, p. es., ha

ammesso che la qualità di abitazione familiare di una casa, lasciata dal

proprietario per ben otto anni prima della vendita, cioè durante la separazione

dalla moglie, era venuta meno solo allo scioglimento del matrimonio, poiché

fino a quel momento un impiego diverso (locazione o vendita) era escluso (cfr.

anche Verrey, op. cit., n. 191, p.

159). Nello stesso senso si è espresso il Tribunale fiscale del Canton Neuchâtel,

che, in una sentenza del 30 novembre 2009 (RJN 2010 p. 421), ha ammesso che

possa beneficiare del reinvestimento un coniuge, proprietario dell’abitazione

familiare, che ha lasciato quest’ultima durante la procedura per poi venderla

dopo la pronuncia del divorzio. Il proprietario aveva acquistato l’immobile nel

2001.

e ne aveva fatto l’abitazione coniugale nel 2002; alla fine del 2006 aveva

lasciato la casa, in concomitanza con la separazione dalla moglie e nel 2008

erano intervenuti il divorzio e la vendita dell’immobile. Secondo la Corte

cantonale, l’art. 169 CC impediva al ricorrente di concedere a terzi

l’utilizzazione della casa, fintantoché serviva da abitazione familiare per

l’ex moglie ed i figli, con la conseguenza che la sua capacità di disporre era

limitata, non potendo in particolar modo vendere senza il consenso della

consorte. Alla vendita, la sua situazione era pertanto esattamente la stessa di

chi vende un’abitazione di cui ha effettivamente l’uso personale.

Anche il Tribunale

amministrativo del Canton Lucerna, in una sentenza del 15 maggio 2007 (LGVE

2007.

II n. 27) ha escluso che venga meno l’uso personale nel caso in cui,

nell’ambito delle misure provvisionali adottate durante la procedura di

divorzio, l’immobile di un coniuge sia stato attribuito in uso all’altro coniuge

ed ai figli (cfr. anche Luzerner Steuerbuch, vol. 3, Weisungen

GGStG, § 4 Abs. 1 Ziff. 7, n. 47).

Una prassi

analoga è nota anche nei cantoni di Zurigo (cfr. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, 3a ediz., Zurigo 2013, § 216, n. 324, p. 1877, con

riferimento anche ad una sentenza non pubblicata del Tribunale amministrativo

cantonale del 19 dicembre 1995) e Argovia (Klöti-Weber,

in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergestz,

4a ediz. Muri-Berna 2015, § 98, n. 11 in fine, p. 1307).

3.4

Come risulta

dalla sentenza della prima Camera civile del Tribunale d’appello (del 2 maggio

2013), prodotta con il ricorso, una procedura di divorzio era già stata

promossa dal ricorrente nel 2010, ma la causa era poi stata stralciata per intervenuta

perenzione, non essendo più stati compiuti atti processuali nei due anni

successivi all’udienza. Il divorzio sarebbe poi stato pronunciato solo

all’inizio del 2014.

In queste

circostanze, è difficile negare che l’immobile appartenente al ricorrente ed

alla ex moglie sia rimasto abitazione coniugale fino al momento della vendita,

intervenuta nel 2013, nonostante l’uscita del marito, che nel 2010 ha trasferito il domicilio in un altro comune. Anche nel suo caso, infatti, egli era impossibilitato

a cedere a terzi l’uso della casa, che era abitata dalla moglie e dai figli.

Durante il periodo di quasi tre anni, intercorso fra la separazione dalla

moglie e la vendita della casa, pertanto, anche per l’insorgente si deve

ritenere che continuasse ad essere adempiuto il requisito dell’uso

durevole, cui è subordinato il riconoscimento del differimento dell’imposizione

per reinvestimento nell’abitazione.

4.

4.1.

Non essendo in discussione

l’adempimento degli altri presupposti, si deve ritenere che il ricorrente abbia

diritto al differimento dell’imposizione per reinvestimento nell’abitazione

primaria.

Rimane da verificare se il

differimento sia totale o parziale. Secondo le indicazioni fornite all’Ufficio

di tassazione al momento dell’inoltro della dichiarazione d’imposta, tutto il

ricavo sarebbe stato reinvestito. Infatti, l’acquisto sostitutivo sarebbe

costato fr. 1'931'118.90, importo che eccede la metà del ricavo della vendita

dell’abitazione coniugale (fr. 1'612'500.–).

L’acquisto sostitutivo è

tuttavia costituito da un appartamento in una palazzina, edificata dal

ricorrente, dopo aver acquistato un terreno ed averlo costituito in proprietà

per piani.

4.2

Per quanto attiene al

calcolo dell’imposta, come già ricordato, se solo una parte del ricavato viene

impiegata per acquistare l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale

importo che rimane a disposizione dell’alienante; secondo la prassi

dell’autorità fiscale, essa viene imposta, quale utile lordo, senza deduzione

proporzionale dei costi di investimento (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 134).

Il metodo applicato nel

Canton Ticino, per accertare se in caso di reinvestimento parziale vi sia un

utile che può beneficiare del differimento dell’imposizione, che è detto anche

“metodo assoluto”, è altresì imposto dalla legge federale sull’armonizzazione

(LAID), secondo quanto ha stabilito il Tribunale federale. Fondandosi sulla

ratio del differimento previsto dall’art. 12 cpv. 3 lett. e LAID, che consiste

nella promozione della mobilità personale, l’Alta Corte ha infatti affermato

che, se i mezzi impiegati per l’investimento sostitutivo non superano i costi

d’investimento dell’immobile ceduto, allora l’intera imposizione dell’utile

immobiliare non ostacola l’acquisto dell’oggetto sostitutivo né di conseguenza

la mobilità. Il contribuente, oltre all’oggetto sostitutivo, ha ancora a

disposizione l’intero utile conseguito (DTF 130 II 202 = RF 2004 p. 467;

inoltre RtiD II-2004 pp. 437-451).

4.3

Per

intraprendere il calcolo del reinvestimento, verificando se sia totale o

parziale ed eventualmente in quale misura sia parziale, si deve verificare la

suddivisione dei costi d’investimento (acquisto del terreno e edificazione del

condominio) proposta dal ricorrente.

considerazione del fatto che gli atti a disposizione non consentono di intraprendere

la verifica necessaria, si giustificano l’annullamento della decisione impugnata

e il rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione.

4.

Visto l’esito del

ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Al

ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo del

26 maggio 2015 è annullata e gli atti sono rinviati all’RS 1, perché conceda al

contribuente il differimento dell’imposizione per reinvestimento

nell’abitazione primaria e proceda al calcolo dell’investimento sostitutivo.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Al ricorrente è

riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

__________

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario: