80.2015.149

Deduzioni: spese di perfezionamento professionale, laureata in pedagogia che frequenta corsi di coaching all’estero e avvia poi un’attività indipendente quale coach, formazione

23 giugno 2016Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con decisione del 6.5.2015

l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) commisurava – per il

periodo fiscale 2013 – il reddito imponibile di RI 1 in CHF 51'100.– per

l’imposta cantonale ed in CHF 56'700.– per l’imposta federale diretta. Per

quanto atteneva alle spese professionali, la contribuente aveva dichiarato un

totale di CHF 13'776.--, mentre che l’autorità di tassazione ne accertava CHF

2'500.--. In particolare RI 1 aveva fatto valere un importo di CHF 10'576.-- a

titolo di “Spese di riqualifica professionale contribuente”, che non venivano

riconosciute dall’UT con la motivazione “Deduzione non ammessa difettando i

requisiti di legge attività indipendente”.

B. Con reclamo 26.5.2015

RI 1 insorgeva avverso la decisione di tassazione per l’anno 2013 (IC ed IFD). Ella

precisava come la deduzione per “spese professionali del contribuente” fossero

inerenti ad un percorso formativo iniziato nel 2012 e come lo stesso fosse

essenziale per svolgere l’attività come “coach”. Le spese in questione

risalivano inoltre ad un periodo precedente all’inizio dell’attività indipendente.

C. Con decisione su

reclamo dell’8.7.2015 l’UT respingeva il gravame presentato dalla contribuente con

la seguente motivazione:

Secondo la costante giurisprudenza, sono considerate

spese di perfezionamento tutte quelle spese che sono oggettivamente in rapporto

con la professione svolta e che permettono al contribuente di mantenere le sue

opportunità di lavoro.

Nel

caso concreto la contribuente ha iniziato un’attività indipendente come

consulente in formazione aziendale e sviluppo personale / organizzativo. I

corsi frequentati sono serviti ad ottenere le credenziali richieste per poter

svolgere la professione; si parte dal corso base per poi frequentare ulteriori

corsi che permettono di acquisire delle credenziali di livello superiore.

Appare evidente che i costi sostenuti sono costi di formazione e pertanto non

deducibili come spese professionali.

D. Il 29.7.2015 l’UT

calcolava l’imponibile su reclamo dopo rettifica, posto come nella precedente

decisione vi era stata un’omissione circa le deduzioni.

E. Con

tempestivo ricorso 3/4.8.2016 RI 1 si aggrava – sia per l’IC sia per l’IFD –

contro la decisione su reclamo [compresa quella di rettifica] relativa al

periodo fiscale 2013. L’insorgente specifica di aver richiesto una deduzione

dei costi relativi ad un corso di perfezionamento, da lei seguito ed iniziato

nel 2012 ed un successivo programma di certificazione, presso lo stesso

istituto di coaching. Il surriferito programma di coaching

risulterebbe essere un perfezionamento professionale, tenuto conto di come si

tratti di una formazione continua e non di una formazione di base.

L’adempimento dei programmi di coaching in questione verrebbe spesso richiesto

per ricoprire ruoli aziendali nell’ambito learning & development da

aziende e organizzazioni che impiegano dei coach su mandato per seguire i loro collaboratori.

La ricorrente precisa inoltre di aver svolto in

precedenza la funzione di learning & development manager in

qualità di dipendente e di aver poi intrapreso la medesima attività da

indipendente. RI 1 sostiene anche di avere una formazione universitaria come

pedagoga. All’Università – frequentata in __________ – la ricorrente avrebbe

parimenti frequentato corsi di scienza dell’educazione / formazione per adulti,

psicologia e sociologia e avrebbe redatto un tema di laurea proprio sulla

tematica del coaching.

Diritto

1. 1.1.

Nel periodo fiscale qui in

esame la ricorrente ha anche beneficiato delle indennità giornaliere erogatele dall’assicurazione

contro la disoccupazione. Tali indennità non costituiscono evidentemente un

reddito dell’attività lucrativa dipendente secondo gli articoli 17 LIFD e 16

LT.

Prima

ancora di approfondire le postulate spese professionali, occorre pertanto

definire la natura giuridica di simili indennità e conseguentemente delimitare

le spese di acquisizione deducibili.

1.2.

È immediatamente evidente

che le indennità versate alla ricorrente dall’assicurazione obbligatoria contro

la disoccupazione sono qualificabili come proventi sostitutivi di provento da

attività lucrativa secondo gli articoli 23 cpv. 1 lett. a LIFD e 22 cpv.

1 lett. a LT (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. ediz., Zurigo 2009, n. 7 e 18 ad art. 23

LIFD, pp. 407 e 409; Noël, in:

Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea

2008, n. 7 ad art. 23 LIFD, p. 401; Locher,

Kommentar zum DBG, vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 16 e 22 ad art. 23 LIFD,

pp. 583 e 585; sentenza CDT 80.2009.164 del 17.8.2010).

1.3.

La dottrina

dominante è sempre stata dell’avviso che l’art. 25 LIFD

debba essere considerato come una clausola generale, con la conseguenza che

tutti i costi necessari all’acquisizione di un qualsiasi reddito debbano essere

di principio considerati deducibili (Locher,

op. cit., n. 2 ad art. 25 LIFD, p. 628; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 4 ad art. 25 LIFD, p. 443). In una sentenza

del 12 dicembre 2008, riguardante le spese affrontate da un disoccupato per la

ricerca di un nuovo impiego, anche il Tribunale federale è giunto alla conclusione

che tutti i costi necessari al conseguimento di un reddito

sostitutivo, seppure non espressamente menzionati dagli art. 26 ss. LIFD, sono

detraibili, chiedendosi persino se non sia il caso di applicare direttamente, e

non solo per analogia, le disposizioni degli art. 26 ss. LIFD (decisione TF n.

2C_681/2008, in: StR 2009 p. 380).

1.4.

L’entrata in vigore, il 1.

gennaio 2016, della Legge federale del 27 settembre 2013 sull’imposizione delle

spese di formazione e di perfezionamento a fini professionali ha comportato

l’abrogazione degli art. 26 cpv. 1 lett. d LT e 34 lett. b LIFD.

Queste disposizioni permangono comunque applicabili al caso di specie, ritenuto

come lo stesso porti sul periodo fiscale 2013 e che non esiste alcuna disposizione

di diritto transitorio che preveda una soluzione differente (v. sentenza TF

2C_588/2015 del 1°.2.2016, consid. 4.1.; sentenza TF 2C_660/2014 del 6.7.2015

consid. 5).

1.5.

Sia secondo l’art. 25 cpv.

1 lett. d LT sia secondo l’art. 26 cpv. 1 lett. d LIFD, dal

reddito da un’attività dipendente sono deducibili, a titolo di spese

professionali, le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione

connessi con l’esercizio dell’attività professionale.

Gli altri costi e spese

non possono essere dedotti; tra questi le altre spese di formazione

professionale (art. 33 lett. b LT; art. 34 lett. b LIFD).

1.6.

Dal chiaro tenore

letterale della legge emerge che le spese per il perfezionamento e la

riqualificazione professionali sono deducibili se connesse con l’esercizio

dell’attuale attività professionale e nella misura in cui sono giustificate e

documentate (art. 9 cpv. 1 decreto esecutivo del 19 dicembre 2012 concernente

l’imposizione delle persone fisiche, valido per il periodo fiscale 2013). Non è

invece ammessa la deduzione delle spese di formazione vera e propria e quella

delle spese già considerate nella deduzione prevista dall’art. 8 (art. 9 cpv. 2

del decreto esecutivo; art. 33 lett. b LT).

Anche per l’IFD le spese

per il perfezionamento e la riqualificazione professionali sono deducibili se

connesse con l’esercizio dell’attuale attività professionale e nella misura in

cui sono giustificate e documentate (art. 8 dell’ordinanza federale del 10 febbraio 1993). La deduzione non è ammessa, una volta ancora, se le spese riguardano la formazione vera e propria (art. 8 dell’ordinanza federale; art. 34 lett. b LIFD).

1.7.

Non sono quindi deducibili

le spese per la formazione di base, vale a dire le spese necessarie per

acquisire capacità e conoscenze per l’esercizio di una professione, per esempio il tirocinio, la scuola di commercio, la maturità, gli studi superiori ecc.

(decisione TF n.2A.623/2004 del 6 luglio 2005; Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum DBG, n. 3 ad art. 34 LIFD; Circolare

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995,

n. 3.1).

Sono invece spese di

perfezionamento quelle che permettono al contribuente di mantenersi aggiornato nella professione appresa, rispettivamente di soddisfare le nuove e crescenti esigenze.

In questa categoria rientrano le spese per ripassare e rielaborare nozioni già acquisite (per esempio corsi di ripetizione o di perfezionamento propri del settore,

seminari, congressi ecc.), come anche le spese per corsi di lingue e per esami

che possono rientrare in questa categoria. Sono inoltre deducibili le spese

inerenti al perfezionamento di una professione già appresa ed esercitata, come

nel caso dell’impiegato di commercio che diventa perito contabile o del pittore

che dà gli esami di maestria (Circolare

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, n. 26 del 22 settembre 1995,

n. 3.2; decisione TF n.2A.623/2004 del 6 luglio 2005).

Considerandi

2.

2.1.

Secondo la costante

giurisprudenza del Tribunale federale, sono deducibili tutte le spese di

perfezionamento che sono oggettivamente in rapporto con la professione e che

permettono al contribuente di mantenere le sue opportunità di lavoro,

soddisfacendo alle nuove esigenze della professione svolta, anche se ciò non

appaia assolutamente indispensabile per mantenere la posizione professionale

acquisita (decisioni TF n.2C_750/2009 del 26 maggio 2010 e n.2A.623/2004 del

6.

luglio 2005, in: StE 2006 B 22.3 n. 86 entrambe con rinvii).

La qualifica di spese di

perfezionamento deducibili dipende pertanto da un esame concreto della

situazione. Occorre paragonare la formazione di base seguita dal contribuente e

le nuove conoscenze acquisite con la formazione in discussione; è inoltre

necessario considerare la professione esercitata e gli effetti di detta

formazione sull’attività lavorativa (decisioni TF n.2C_750/2009 del 26 maggio

2010; n.2A.424/2005 del 28 aprile 2006 e n.2A.182/2005 del 17 ottobre 2005,

in: StR 61/2006 p. 41).

2.2

Il tema della

delimitazione tra spese di perfezionamento e riqualificazione connesse con

l’esercizio di un’attività professionale, da un lato, e spese di formazione

vera e propria, dall’altro, è stato più volte affrontato dal Tribunale

federale. In una sentenza risalente al 14 marzo 1991, l’Alta Corte ha negato,

per esempio, la deduzione dei costi sostenuti da un giurista per elaborare una

tesi di dottorato, argomentando che si trattava di un approfondimento della sua

formazione di base (decisione TF n.2A.263/1990 del 14 marzo 1991, in: ASA 60

p. 356). Nello stesso senso si è pronunciata nel caso di un responsabile di un

centro di “incontri e seminari”, che postulava la deduzione dei costi da lui

affrontati per frequentare un corso in astrologia e psicologia, in difetto di

un nesso causale diretto con la professione esercitata (decisione TF n.

2A.130/2002 dell’8 agosto 2002, in: ASA 72 p. 473), oppure ancora nel caso di

un contribuente che, dopo aver interrotto gli studi universitari di economia,

conseguiva un Bachelor of Business Administration (BBA) e successivamente un

Master (MBA). L’Alta Corte ha in particolare evidenziato che il contribuente

aveva appreso il mestiere sul campo (“learning by doing on the job”) e

con la formazione parallela al lavoro mirava a colmare le lacune nella sua

preparazione manageriale emerse a seguito del suo avanzamento.

2.3

Recentemente il Tribunale

federale si è occupato del caso di un giurista fiscalista che, dopo un decennio

di attività alle dipendenze di due società che si occupavano di consulenza e

assistenza in materia economica, finanziaria, commerciale, giuridica e fiscale,

aveva continuato i propri studi per ottenere un Master of Advanced Studies

(MAS) in International Taxation (cfr. sentenza n.2C_1073/2013 del 25 giugno

2014, in: RF 69/2014 p. 645).

La sentenza in questione

rileva che, per valutare se i corsi intrapresi sono da considerarsi

perfezionamento deducibile o meno, bisogna procedere ad un esame concreto della

situazione personale del contribuente: la sua formazione iniziale, lo stato

delle sue conoscenze prima di intraprendere i nuovi studi, la sua carriera

professionale, la sua attività professionale prima e dopo la formazione ed il

contenuto della formazione in questione (sentenza cit., consid. 2.2.3).

Il Tribunale federale ha

quindi sottolineato che la situazione del ricorrente era particolare, poiché

beneficiava di un’esperienza professionale pluriennale riconosciuta dai suoi

datori di lavoro e dai clienti nell’ambito fiscale, in particolar modo nel

diritto tributario internazionale dell’impresa e nella fiscalità internazionale

del patrimonio, prima di intraprendere il corso per il conseguimento del MAS,

proprio nelle materie da lui stesso utilizzate e praticate quotidianamente. Pur

non mettendo in discussione la propria giurisprudenza, secondo cui le spese per

una formazione specialistica che conduce al conseguimento di un master che costituisce

la logica continuazione della prima formazione universitaria non sono deducibili

quali spese di perfezionamento, la Corte ha ritenuto dunque che nel caso

concreto le spese fossero deducibili, tenuto conto della situazione personale

del contribuente, dello stato attuale delle sue conoscenze, della sua carriera

professionale e della sua posizione professionale dopo lo svolgimento del corso

(sentenza cit., consid. 2.3).

2.4

2.4.1

Non sono deducibili le

spese di una formazione continua che consentono di progredire in una posizione

professionale di grado gerarchico più elevato, che si distingue chiaramente

dalla professione attuale (spese di ascesa professionale) oppure permettono di accedere

ad un’altra professione.

In questo senso, le spese di una formazione continua intraprese

in vista di un’ascesa professionale oppure che hanno permesso oppure favorito

un tale progresso sono assimilate a quelle di una nuova formazione.

Un tale avanzamento si

traduce – in regola generale – nell’ottenimento di un posto gerarchico

superiore, comprensivo di responsabilità più estese ed una rimunerazione più

elevata. In questo caso, la formazione seguita dal contribuente, non serve ad

un semplice ripasso oppure all’attualizzazione delle conoscenze. I principi

enunciati valgono in particolare per gli studi postdiploma (sentenza TF

2C_588/2015 del 1.2.2016, consid 4.2. e 4.3.).

2.4.2

Il Tribunale federale ha a

più riprese vagliato la questione delle spese per l’ottenimento di un Master of

Business Administration (MBA). Di principio la deduzione delle spese per una

tale formazione è rifiutata per il motivo che l’MBA permette principalmente di

aumentare le possibilità di ottenere una promozione, anche se la formazione è

intrapresa durante l’impiego lavorativo e che il titolo è ottenuto a seguito di

una solida esperienza professionale. L’Alta Corte ha ad ogni modo stabilito

come i costi della formazione, come pure l’assenza di esperienza professionale

e di conoscenze acquisite nell’ambito della formazione costituiscono indizi

importanti in favore della sussistenza di spese di formazione non deducibili

(sentenza TF 2C_588/2015 del 1.2.2016, consi. 4.3.1.).

2.4.3

L’Alta Corte ha quindi

ritenuto come convenga esaminare caso per caso per comprendere quale era la

natura dell’attività professionale svolta prima della frequentazione della

formazione oggetto di contenzioso e comparare quella esercitata in seguito, o a

medio termine, dopo aver ottenuto il titolo di formazione (sentenza TF 2C_588/2015

del 1.2.2016, consid. 4.3.1. e segg.).

2.4.4

Le spese che servono ad

acquisire le conoscenze e le capacità necessarie all’esercizio di una

professione (v. ad esempio gli studi superiori in particolare universitari e

postdiploma) sono delle spese cosiddette “preparatorie” (art. 34 lett. b

LIFD) che non possono essere dedotte (sentenza TF 2C_1073/2013, consid.

2.2.1

2.5

2.5.1

Nella

presente fattispecie si ha che RI 1:

si è diplomata nel 2008 presso l’Università di __________ / __________ in

pedagogia. Le materie oggetto di esame sono state “Pädagogik,

Erwachsenenbildung / Weiterbildung, Qualifikationsmanagement /

Organisationentwicklung, Soziologie, Psychologie”. Il tema del

lavoro di diploma è stato “Auswahlprozesse für externe Coaches: Eine

explorative Untersuchung in Grossunternehmen” (scienze dell’educazione /

formazione per adulti, psicologia e sociologia);

-- ha

lavorato tra il 2006 ed il 2007 presso la __________ nelle risorse umane;

-- è

stata impiegata tra il 2008 ed il 2009 presso la __________ (ditta attiva nei

trasporti) a __________ nella posizione di “Global EHS Training Coordinator”;

-- ha lavorato tra il 2009 ed il 2010

presso la __________ a __________ nella posizione di “Global Learning and Development

Manager – Quality and EHS”;

-- tra il 2010 e il 2012 ha lavorato

sia per __________, sia per __________ nella posizione di “__________”;

-- tra dicembre 2012 e settembre 2013

ha percepito delle indennità di disoccupazione;

-- il 3.3.2013 ha conseguito una

formazione di base – certificata dalla co-active – in __________ in coaching;

-- da settembre 2013 ha iniziato la

sua attività come indipendente “__________”.

2.5.2

Con scritto 25.3.2015,

l’UT, rivolgendosi alla contribuente le chiedeva in particolare di voler

indicare il suo titolo di studio e la nuova formazione relativa alle spese

sostenute nel periodo 2013. Con scritto 20.4.2015 RI 1 precisava:

precedenza ero impiegata come learning e development manager in azienda,

ora svolgo un’attività indipendente offrendo principalmente servizio come

consulente in formazione aziendale e sviluppo personale / organizzativo come coach.

Per praticare la professione di coach sono formata e certificata da “The

coaches training Institute” e accreditata dall’International Coaching Federation

(ICF), la più grande associazione di coach professionisti al mondo.

Per il rinnovo delle credenziali (ACC) o per acquisire una credenziale di

livello superiore (PCC o MCC) è necessario completare una determinata quantità

di formazione continua di coaching oltre alla formazione e certificazione di

base come coach, e aver lavorato con un numero minimo di clienti / ore

di sessione.

2.5.3

Nel caso di specie, la qui

ricorrente è di formazione pedagoga. Per poter acquisire le credenziali come coach

– riconosciuta da associazioni di categoria – ella ha dovuto frequentare una formazione

base, alla quale seguiranno ulteriori corsi di perfezionamento. Sul sito

internet della sua nuova attività, __________ (sito internet consultato il

7.6

), ella mostra di essere accreditata come coach e di aver

seguito la relativa formazione postdiploma.

Sempre dal sito internet

in questione la ricorrente precisa di essere una Associate Certified Coach

ICF (indicando anche il numero di membro), nonché membro di ICF Svizzera –

Ticino.

2.5.4

In sostanza, la qui

ricorrente è passata da funzioni di gestione delle risorse umane e di formazione

aziendale a quella di coach.

Il coaching, come da lei spiegato sul suo sito

è un processo di trasformazione che supporta gli individui nell’esprimere le

loro passioni e talenti sia sul lavoro sia nella vita professionale.

Il potere del coaching risiede nell’allineare

le proprie azioni ai propri valori fondamentali, alla propria essenza.

2.5.5

Vista la formazione di

base della ricorrente, laureata in scienze dell’educazione (pedagoga), e

ritenuta la professione da lei svolta dopo l’Università, sia nell’ambito delle

risorse umane, sia in quella della formazione aziendale, si può ritenere che la

sua formazione di coach non debba essere ritenuta come di perfezionamento

professionale, ma come formazione di base.

D’altronde la stessa contribuente,

nel descrivere il proprio studio postdiploma ha asserito come il certificato

conseguito nel 2013 costituisse la formazione di base nell’ambito del coaching.

Formazione che poi le ha permesso di affiliarsi alle associazioni di categoria

sopra indicate ed anche di poter avviare un’attività indipendente fregiandosi

dei diplomi conseguiti.

La circostanza che

l’insorgente, terminati i corsi in discussione, abbia intrapreso un’attività

lucrativa indipendente, rende del resto particolarmente complessa quella

verifica che, secondo la giurisprudenza, permette di qualificare i corsi come

perfezionamento o formazione professionale. Infatti, si dovrebbero confrontare

fra loro l’attività svolta prima di frequentare i corsi con quella esercitata

in seguito, dopo aver ottenuto il titolo litigioso. L’avvio dell’attività

indipendente segna una cesura di tale importanza rispetto alle attività

dipendenti che l’hanno preceduta, da indurre ad escludere che i corsi

frequentati siano serviti unicamente ad un ripasso oppure all’attualizzazione delle

conoscenze professionali esistenti.

2.5.6

Tutto ben ponderato,

questa Camera ritiene che la decisione dell’UT di non riconoscere le spese

professionali legate ai corsi per ottenere il certificato di coach sia

corretta, per tutte le motivazioni sopra indicate.

3.

Il ricorso è

respinto. La tasse di giustizia e le spese sono poste a carico di RI 1,

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 300.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 400.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La

segretaria: