80.2015.151

Assoggettamento: comunione ereditaria, aggiunta elementi imponibili ai singoli eredi, criteri di attribuzione, riferimento al diritto civile, qualifica di erede o legato

24 marzo 2016Italiano15 min

Source ti.ch

Fatti

A. Il 24 marzo 2010 è

deceduta a __________ __________, nata __________ 1908, vedova. Le uniche

figlie della defunta sono RI 1, nata il __________ 1935, residente a __________,

e __________, nata il __________ 1934, residente a __________.

B. Con testamento

pubblico del 6 marzo 2010, __________ ha disposto che i propri beni immobili,

particelle n. __________ e n. __________ RFD __________, avrebbero dovuto

essere attribuite alle due figlie, mentre che tutte le opere d’arte di sua spettanza

avrebbero dovuto evono essere attribuite all’abiatica __________, nata il __________

1959, figlia di __________. Contestualmente la disponente ha deciso che gli

altri beni, mobili e liquidità, avrebbero dovuto essere ripartiti in parti

uguali tra le due figlie e l’abiatica in ragione di un terzo ciascuna.

C. Sulla base del

testamento, il 9 agosto 2010 la Pretura di __________ ha emesso un certificato

ereditario ai sensi del quale uniche eredi di __________ vengono dichiarate

essere le due figlie RI 2 ed __________, nonché l’abiatica __________.

D. RI 2 e il marito RI 1,

residenti nel Canton __________, sono assoggettati limitatamente nel Canton

Ticino in funzione della quota ereditaria della moglie nella comunione

ereditaria fu __________, e segnatamente - in ottica di riparto intercantonale

- dei beni immobili di pertinenza della comunione ereditaria negli anni 2010,

2011 e 2012. Trattasi delle particelle n. __________ e n. __________ RFD __________,

già oggetto delle disposizioni testamentarie del 6 marzo 2010. Tali particelle

sono state definitivamente attribuite in proprietà alle due figlie con atto

pubblico (contratto di divisione ereditaria), del 20 novembre 2014. In forza di

tale atto, sottoscritto anche dall’abiatica, alla signora __________ è stata

attribuita in esclusiva proprietà, con effetto da tale data, la particella n. __________

RFD __________, mentre che alla signora RI 2 è stata contestualmente attribuita

in esclusiva proprietà la particella n. __________ RFD __________.

E. Successivamente, con

decisioni di tassazione dell’ 11 e del 18 marzo 2015 per i periodi fiscali

2010, 2011 e 2012, l’RS 1 ha aggiunto alla sostanza imponibile dei contribuenti

in __________ una quota del 50% del valore di stima della particella n. __________

RFD __________ (segnatamente CHF 493'335.--), nonché una quota del 50% del

valore di stima della particella n. __________ RFD __________ (segnatamente CHF

60'750.--), per totali CHF 554'085.--. L’UT ha inoltre aggiunto al reddito imponibile

dei contribuenti anche il 50% dei redditi immobiliari delle due particelle,

ammontanti a CHF 23'220.— per il 2010, ed a CHF 40'074.—per il 2011 e 2012.

F. Contro tali decisioni

i contribuenti hanno interposto reclamo il 17 marzo 2015, sostenendo che le

predette decisioni non rispettano la percentuale di partecipazione di RI 2

nella comunione ereditaria fu __________, pari ad un terzo, come indicato dai

contribuenti in sede di dichiarazione personale, e non ad un mezzo come invece

ritenuto dall’UT. La sostanza immobiliare ed i redditi della comunione ereditaria

avrebbero dovuto essere attribuiti ai fini fiscali alle eredi RI 2, __________

e __________ in ragione di un terzo ciascuna.

G. L’Ufficio di tassazione

ha respinto tali argomenti con decisioni su reclamo 8 luglio 2015, ritenendo

che sia il testamento di __________ sia il successivo contratto di divisione

ereditaria contemplerebbero esclusivamente la reclamante e la sorella quali

eredi dei beni immobili.

H. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 si aggravano

contro le predette decisioni dopo reclamo. Essi rilevano che la CE fu __________

è composta dalle due figlie e dall’erede istituita __________ nella misura di

un terzo ciascuna. Circostanza anche attestata dal certificato ereditario

(ricorso, punti 3 e 4, pag. 4). I ricorrenti rilevano che secondo l’art. 560 CC

gli eredi acquistano l’universalità della successione dal momento dell’apertura

della stessa ed i relativi effetti perdurano sino alla divisione. Ne discende

che, conformemente al principio dell’imposizione secondo la capacità economica,

soltano un terzo della sostanza e del reddito immobiliare delle particelle in

parola andava attribuito ai ricorrenti. Essi postulano pertanto l’annullamento

delle decisioni impugnate, con conseguente riforma delle stesse o l’adozione di

nuove decisioni da parte dell’UT, ai sensi delle quali all’erede RI 2 viene

attribuito un terzo del valore fiscale e dei redditi delle due particelle,

dall’apertura della successione sino alla divisione intervenuta il 20 novembre

2014.

I. L’Ufficio di

tassazione e l’Ufficio Giuridico della Divisione delle Contribuzioni non hanno

formulato osservazioni.

Diritto

1. 1.1.

Non avendo personalità

giuridica, le comunioni ereditarie non possono essere soggetti fiscali per le

imposte dirette. Gli art. 10 cpv. 1 LIFD ed art. 9 cpv. 1 LT, di uguale tenore,

prevedono che il reddito delle comunioni ereditarie, ed a livello cantonale

anche la sostanza, sono aggiunti agli elementi imponibili dei singoli eredi.

Allo scopo di suddividere

i fattori imponibili tra gli eredi, fino al 31.12.12 il rappresentante della

comunione ereditaria aveva l’obbligo in Ticino di dichiarare con apposito

formulario (Modulo 20) gli attivi, i passivi ed i redditi imponibili della comunione

ereditaria, nonché le quote ereditarie dei sigoli membri, i quali pure dovevano

esporre tali dati nelle loro singole dichiarazioni. Il Modulo 20 è divenuto

facoltativo dal 1.1.2013 per i singoli membri di comunioni ereditarie, i quali

sono comunque tenuti ad esporre gli elementi imponibili e le loro quote nelle

rispettive dichiarazioni personali.

1.2.

Le predette norme fiscali

si limitano tuttavia a stabilire chi è soggetto d’imposta su reddito e

sostanza di beni appartenenti a comunioni ereditarie, ma non contengono direttamente

disposizioni in merito all’individuazione della sostanza e dei redditi

imponibili presso i singoli eredi. A tale fine è stabilito il principio che

occorre procedere in due fasi. In una prima fase vengono definiti la sostanza

ed il reddito imponibili riferiti ai beni di proprieta della comunione

ereditaria. In una seconda fase, sostanza e reddito imponibili vengono imputati

ai singoli eredi in proporzione delle rispettive quote ereditarie, ovvero

interessenze, stabilite dal diritto civile (Greminger/Bärtschi,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

I/2a, 2a ed., Basilea 2008, n. 1-5 ad art. 10 LIFD, pag. 108 s.; Salomé, in: Yersin/Noël [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impot fédéral direct, Basilea 2008, n. 3 ad art. 10

LIFD, pag. 147; Locher, Kommentar

zum DBG, I. Teil, Therwil/Basilea 2001, n. 1, 7 e 8 ad art. 10 LIFD, pag. 198

s.).

Il Tribunale Federale ha

precisato che l’art. 10 LIFD prevede l’assoggettamento degli eredi, ma che per

determinare la misura dell’assoggettamento prevista da tale norma fiscale

occorre rifarsi al diritto civile, e segnatamente alle quote ereditarie

previste dalle pertinenti disposizioni legali o testamentarie, riferite quindi

a tutta la successione, e non ai singoli beni in successione. Determinante

nello stabilire gli obblighi fiscali dei singoli eredi sono quindi le quote

ereditarie, o interessenze, e non i singoli beni di pertinenza della comunione

ereditaria (cfr. sentenza TF del 18 dicembre 2008,2C_46/2008, consid. 2.3.1; DTF 118 Ia 41, consid. 3; v. anche Behnisch/Opel, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des

Bundesgerichts im Jahr 2008, in: ZBJV 145/2009, pag. 505).

Considerandi

2.

2.1.

Da quanto precede risulta

rilevante determinare, in base al diritto civile e segnatamente alle

disposizioni legali e testamentarie, se innanzitutto __________ sia da

considerarsi legataria oppure erede di __________. Qualora dovesse ritenersi

legataria, le quote ereditarie delle eredi corrisponderebbero infatti in percentuale

ai criteri di ripartizione fatti propri dall’UT. Nel caso in cui invece

l’abiatica dovesse considerarsi erede istituita, occorrerebbe di seguito

stabilire se le quote ereditarie delle singole eredi corrispondono ai criteri

di ripartizione adottarti dall’UT per l’attribuzione degli elementi imponibili

relativi a sostanza e redditi della comunione ereditaria. Non sono per contro in

discussione i valori di reddito e di sostanza globali dei beni della comunione

ereditaria.

2.2

Ai sensi dell’art. 484

cpv. 1 CC il disponente può assegnare una liberalità a titolo di legato ad una

persona senza istituirla erede. Per l’art. 483 CC il disponente può,

alternativamente od in aggiunta ad un legato, istituire per testamento o contratto

successorio uno o più eredi per l’intera successione o per frazioni di essa.

Ove occorresse determinare se una disposizione testamentaria vada considerata

un legato od un’istituzione di erede, si deve procedere all’interpretazione

delle disposizioni testamentarie. Criterio interpretativo è la ricerca della

presunta volontà del testatore se fare diventare una determinata persona un

proprio successore in diritto, chiamato quindi quale erede a subentrargli anche

nelle posizioni debitorie, o se invece è intesa la mera attribuzione, quale

legato, di singoli beni patrimoniali non comportanti l’assunzione di alcun

debito della successione da parte della persona beneficiata (Liatowitsch/Schürmann, in: Abt / Weibel [a

cura di], Erbrecht, 3a ed., Basilea 2015, n. 8 e 9 ad art. 483 CC,

pag. 374; Weimar, Berner Kommentar,

Band III.1, Berna 2009, n. 11 ad art. 484 CC, pag. 340; Escher, Zurcher Kommentar, Band III.1, 3a ed.,

Zurigo 1959, n. 4 ad art. 483 CC, pag. 267).

La comunione ereditaria si

configura ex art. 602 e 603 CC come comunione di diritti ed obbligazioni.

Essa nasce con l’acquisizione dell’universalità della successione da parte

degli eredi al momento dell’apertura della successione, e perdura sino alla

divisione. I coeredi diventano proprietari in comune di tutti i beni della

successione e sono solidalmente responsabili dei debiti della stessa. Oltre all’acquisizione

di diritti reali sulla successione, l’assunzione di posizione debitorie da

parte degli eredi costituisce elemento tipizzante la comunione ereditaria. Al

contrario, un legatario non risponde dei debiti della successione ed anzi è un

creditore della comunione ereditaria. Il legato si distingue in modo essenziale

dall’istituzione di erede, in quanto non fa conseguire al beneficiario un

diritto reale sulla successione, ma soltanto un’azione personale nei confronti

degli eredi legittimi o costituiti, e non comporta l’assunzione di debiti

successori (DTF 89 II 278 ss., consid. 4; Wolf, Schweizerisches Privatrecht, IV/2, Band 2, Basilea

2015, pag. 163 s.; Huwiler, Basler Kommentar, ZGB II, 5 Ed., Basilea 2015, no.

1.

e 2 ad art. 484 CC, pag. 162 s.).

2.3

Nella fattispecie, il

testamento del 6 marzo 2010 di __________ prevede l’attribuzione dei beni

immobili alle figlie, mentre che all’abiatica vengono attribuite tutte le opere

d’arte di proprietà della testatrice. Viene inoltre disposto che gli altri beni

mobili e liquidi devono essere ripartiti in parti uguali tra le figlie e

l’abiatica in ragione di un terzo ciascuna, e che i liquidi devono essere ripartiti

una volta pagati i debiti a carico della testatrice e della successione.

Quanto sopra indica quindi

chiaramente che la testatrice intendeva attribuire all’abiatica sia gli “altri

beni mobili ed i liquidi”, sia le stesse opere d’arte, ma solo previa deduzione

di tutti i debiti successori, da pagarsi per l’appunto con i mezzi liquidi pure

attribuiti in parte all’abiatica.

L’attribuzione dei beni

all’abiatica era in altre parole intesa al lordo dei debiti successori, e non

al netto od indipendentemente dai debiti successori (circostanza che avrebbe

implicato un legato e non un’istituzione di erede, cfr. DTF 89 II 278 ss.,

consid. 4). Essendo qui invece stati attribuiti all’abiatica beni al lordo dei

debiti successori, tale chiara intenzione della testatrice indica, in linea con

i criteri su ricordati e la giurisprudenza (DTF 100 II 98, consid. 1; DTF 56 II

12, consid. 1, Escher, Zurcher

Kommentar, Band III.1, 3a ed., Zurigo 1959, no. 4 ad art. 483 CC,

pag. 267), un’istituzione di erede a favore di __________.

2.4

Stante per l’abiatica la

qualifica di erede di __________, determinante per l’imposizione dei ricorrenti

ex art. 10 cpv. 1 LIFD e 9 cpv. 1 LT, è la loro interessenza nella

comunione ereditaria composta, oltre che dalle due figlie, anche dall’abiatica.

Le quote vanno a loro

volta determinate in base a quelle legali e testamentarie, cioè secondo il

diritto civile, sulla premessa che gli eredi acquistano l’universalità della

successione. Ne consegue che ai fini delle precitate norme fiscali solo le

quote ereditarie sono determinanti, e non l’attribuzione agli eredi di singoli

beni successori (sentenza TF del 18 dicembre 2008,2C_46/2008, consid. 2.3.1; Behnisch/Opel, op.

cit., pag. 505; Greminger/Bärtschi,

op. cit., n. 2 ad art. 10 LIFD, pag. 109).

2.5

Nella fattispecie le decisioni

impugnate si basano sull’attribuzione dei beni immobiliari, sia per testamento

sia successivamente per contratto di divisione ereditaria, unicamente ad RI 2

ed alla sorella.

Tale criterio non è

tuttavia conforme al principio che determinanti, ai fini impositivi ex

art. 10 cpv. 1 LIFD e 9 cpv. 1 LT, non possono essere singoli attivi successori,

ma le quote ereditarie riferite a tutta la successione.

Sulla base delle concrete

disposizioni testamentarie si può inoltre ritenere che le tre eredi hanno beneficiato

di una quota ereditaria, od interessenza, pari ad un terzo ciascuna.

Il testamento prevede la

ripartizione dei beni mobili e dei mezzi liquidi, indicati in CHF 2'024'578 nel

Modulo 20, al netto dei debiti successori, a favore delle tre eredi in parti

uguali.

Inoltre l’attribuzione

degli immobili alle figlie e delle opere d’arte all’abiatica, si ritiene pure

indichi la volontà della testatrice di fare beneficiare l’abiatica di quote

pari alle altre eredi. Le opere d’arte attribuite all’abiatica sono creazioni

della stessa testatrice (“tutte le mie opere [leggasi tutti i miei quadri e

i miei lavori]”). __________, giova ricordarlo, è tra le più note pittrici

svizzere del novecento, le cui opere sono presenti in diversi musei e collezioni.

Il fatto che abbia voluto attribuire all’abiatica tutte le opere da lei create,

e di cui poteva ancora disporre, non può quindi essere considerato come una donazione

di beni dal solo valore simbolico, o comunque di un valore complessivo

manifestamente inferiore al valore degli immobili attribuiti alle figlie.

Trattasi semmai dell’attribuzione di beni necessariamente di un certo pregio,

difficilmente contenuto nei CHF 100'000.-- rienuti dall’UT tra gli elementi

determinanti per le tassazioni. Tenuto conto che all’abiatica è stato

attribuito anche un terzo dei cospicui mezzi liquidi, le disposizioni

testamentarie - nel loro insieme - indicano quindi la volontà della testatrice

di beneficare in parti uguali le tre eredi.

Le stesse hanno inoltre

beneficiato, dall’apertura della successione sino alla divisione avvenuta il 20

novembre 2014, anche dei redditi generati dai beni immobili, e segnatamente

dall’affitto e del diritto di superficie relativi alla part. __________ RFD __________.

Nel contratto di divisione ereditaria 20 novembre 2014, punto 28, pag. 16, è

stata infatti prevista la divisione dei passivi e degli attivi, segnatamente

dei redditi da sostanza immobiliare in parola, tra le figlie e l’abiatica, e

sempre in ragione di un terzo ciascuna. Circostanza che ulteriormente conforta

la conclusione che l’interessenza di ogni singola erede nella comunione

ereditaria fu __________, all’epoca indivisa, corrispondeva ad un terzo

ciascuna. In questo senso nel Modulo 20 compilato da __________ quale rappresentante

della comunione, era quindi correttamente indicata la quota ereditaria di

ciascuna erede, pari ad un terzo.

In coerenza con i principi

esposti, e nel rispetto del principio dell’imposizione secondo la capacità contributiva,

tale quindi doveva essere la quota in funzione della quale andavano aggiunti

agli elementi imponibili dei ricorrenti sostanza e reddito dei beni immobili di

spettanza della comunione ereditaria fu __________.

3.

Alla luce di quanto

precede si deve concludere che il ricorso è accolto.

Visto l’esito del ricorso,

non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo dell’8 luglio 2015 in materia di IC e IFD

2010 è riformata nel senso che il reddito imponibile comprende l’importo di CHF

15’480.--, corrispondente ad 1/3 dei redditi immobiliari delle particelle __________

e __________ RFD __________, e la sostanza imponibile comprende l’importo di CHF

369'390.--, corrispondente ad 1/3 del valore di stima delle particelle __________

e __________ RFD __________.

§§ Le

decisioni di tassazione dell’8 luglio 2015 in materia di IC e IFD 2011 e 2012 sono

riformate nel senso che, per ognuno dei due periodi, il reddito imponibile

comprende l’importo di CHF 26’716.--, corrispondente ad 1/3 dei redditi immobiliari

delle particelle __________ e __________ RFD __________, e la sostanza

imponibile comprende, per ogni periodo, l’importo di CHF 369'390.--,

corrispondente ad 1/3 del valore di stima delle particelle __________ e __________

RFD __________.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità di CHF 1'000.– per ripetibili.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La

segretaria: