80.2015.167

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio quasi professionale di immobili, acquisto di terreno già edificato e nuova edificazione, finanziamento preponderante di terzi, breve durata

4 dicembre 2015Italiano14 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con atto notarile dell’8

gennaio 2007, RI 1, socio e gerente della __________ Sagl di __________,

acquistava il fondo mapp. __________ RFD di __________. Sul menzionato terreno

era edificato uno stabile di tre appartamenti, poi ceduti in locazione.

Il 23 febbraio 2010, il

proprietario frazionava il fondo acquistato, ricavandone una nuova parcella (mapp.

__________ RFD di __________). Con successivo atto pubblico, iscritto a

registro fondiario il 23 novembre 2010, costituiva infine una proprietà per

piani (PPP) prima della costruzione, composta di sei unità.

B. I lavori di

costruzione iniziavano nel mese di marzo 2011 e venivano portati a termine a

fine 2012. Nel corso del medesimo anno il contribuente perfezionava la vendita

di quattro appartamenti, e meglio:

Ø il 27 giugno 2012 vendeva ai coniugi __________, per effetto

dell’esercizio del diritto di compera sottoscritto il 24 maggio 2011, l’unità

PPP n. __________ per il prezzo di fr. 510'000.–;

Ø il 27 giugno 2012 vendeva ai coniugi __________, per effetto

dell’esercizio del diritto di compera sottoscritto il 7 dicembre 2010, l’unità PPP

n. __________ per il prezzo di fr. 495'000.–;

Ø il 27 giugno 2012 vendeva ai coniugi __________, per effetto

dell’esercizio del diritto di compera sottoscritto il 13 gennaio 2011, l’unità

PPP n. __________ per il prezzo di fr. 505'000.–;

Ø l’11 dicembre 2012 vendeva a __________ l’unità PPP n. __________ per

il prezzo di fr. 655'000.–.

C. Notificando al

contribuente la tassazione IFD 2012, con decisione del 1° aprile 2015,

l’Ufficio di tassazione commisurava il suo reddito imponibile in fr. 295'200.–.

L’autorità aveva aggiunto a quanto dichiarato l’importo di fr. 208'800.–, corrispondente

al reddito dell’attività lucrativa indipendente conseguito con la vendita dei

quattro appartamenti:

fr. 229'080.– ./. accantonamento AVS del 9.7% (fr.

20'255.–) = fr. 208'800.–.

D. Il contribuente,

rappresentato dall’avv. RA 1, impugnava la suddetta decisione, con reclamo del

29 aprile 2015, contestando che si trattasse di un reddito risultante da

commercio professionale di immobili. A suo dire diversi indizi, ed in particolare

l’assenza di un modo di procedere sistematico, inducevano a considerare la

vendita delle quattro unità di PPP come un semplice atto di amministrazione del

patrimonio privato.

E. Con scritto del 20

maggio 2015, l’autorità di tassazione invita il contribuente a produrre la

necessaria documentazione a sostegno e a comprova dell’esistenza di una

semplice amministrazione della sostanza privata.

Con risposta del 22 giugno

2015, RI 1, per il tramite del suo legale, si riconfermava nella propria posizione,

asserendo di non ritenere necessario produrre altra documentazione a sostegno

degli argomenti invocati.

F. L’Ufficio di

tassazione respingeva il gravame, con decisione del 29 luglio 2015, così

motivata:

Il contribuente ha acquistato

il fondo __________ di __________, vi ha costruito un’abitazione plurifamiliare

e ha proceduto alla suddivisione dell’immobile in proprietà per piani.

Nel

corso del 2012 ha venduti appartamenti nell’immobile costruito.

Per

l’Imposta federale diretta è da imporre il reddito dal commercio professionale

d’immobili risultante dalle vendite degli appartamenti effettuate nel corso

dell’anno 2012.

Gli

argomenti proposti dal rappresentante nel reclamo e nella risposta alla richiesta

di documenti dell’ufficio di tassazione non sono ammessi.

G. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente l’esenzione

dall’imposta federale diretta del reddito derivante dall’alienazione delle quattro

unità di PPP.

Il ricorrente ribadisce in

particolar modo che la sua prima intenzione era quella di edificare un’abitazione

plurifamiliare per poi locarne gli appartamenti. Il costo complessivo stimato

per la sua realizzazione – di poco inferiore ai tre milioni di franchi – sarebbe

tuttavia risultato insostenibile per le sue finanze, costringendolo a vendere

le quattro unità di PPP che la banca gli aveva chiesto in garanzia. Egli

ritiene, in conclusione, che in mancanza di indizi atti a qualificare la natura

dell’attività quale eccedente la normale amministrazione del patrimonio

privato, non possa concretamente essere considerato alla stregua di un

commerciante professionale di immobili.

H. Nelle proprie

osservazioni del 2 settembre 2015, l’autorità di tassazione propone di

respingere il gravame. Le circostanze economiche e la tempistica

dell’operazione immobiliare nel suo insieme rappresenterebbero degli indizi determinanti

per qualificare gli utili in discussione quali reddito del commercio professionale

di immobili.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di

un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una

libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.

Pronunciandosi sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati

dalla giurisprudenza cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato,

con una sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti

da commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125

Considerandi

II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999

p. 385). L’Alta Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD

dichiara imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma

pertanto il principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti

sono invece, secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale

“conseguiti nella realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a

esplicitare quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17

a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e

definiscono in particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed

indipendente. Per il legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale

federale, anche utili provenienti da un’attività che oltrepassa la mera

amministrazione della sostanza privata rappresentano reddito da attività

lucrativa indipendente ed anche i beni impiegati per tale attività costituiscono

sostanza aziendale, anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una

vera e propria impresa. Ne consegue che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3

LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale

amministrazione del patrimonio, cioè senza una particolare attività del

contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad

un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una

nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD permette di

considerare un’attività che oltrepassa la semplice amministrazione del

patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.

1.2

poi ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è

commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolga

un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il

mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento

di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480

consid. c; cfr. anche Schmidt, La recente giurisprudenza del Tribunale federale

in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio di immobili a

titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25

ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la formazione permanente

dei giuristi, Lugano 1989, pag. 14; Soldini, Il commercio professionale di

immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva

della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 pag. 385). In particolare, sono a

tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il modo di procedere

(sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni, la breve durata del

possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e l’attività professionale

del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze professionali

proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone, l’uso di

notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni

immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008). Ognuno di questi indizi

può – con altri, ma talvolta persino singolarmente – permettere di concludere

che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente ai sensi dell’art.

18.

LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha poi avuto modo di

precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze concrete del

singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di un’attività

lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire un profitto

(StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).

1.3

Vero è che questi sviluppi

giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al

carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi

del Tribunale federale (Reich, in

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.

I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur

l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD; Oberson, Droit fiscal suisse, 3ª ediz.,

Basilea 2007, p. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come la

delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio

professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”,

meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato

sia diventata vieppiù problematica (Noël,

op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in

definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni

conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore

dell’attività lucrativa indipendente (Reich,

op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD). La questione a sapere se una vendita isolata sia da considerarsi commercio

professionale di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione

fortuita di transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima

analisi, dall’insieme delle circostanze del caso particolare. Decisiva per il

giudizio non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al momento della

vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., pag. 9). Così un’operazione iniziata e fatta con intenti

speculativi può perdere tale caratteristica per le particolari condizioni che

si verificano al momento, determinante, della vendita e viceversa (cfr. CDT

274/88 cit. in RTT 1990 pag. 358).

2.

2.1.

Come

esposto in narrativa, l’8 gennaio 2007 RI 1 ha acquistato il mapp. __________

di __________. Su tale fondo era edificato uno stabile di tre appartamenti,

poi ceduti in locazione. Tre anni più tardi, il 23 febbraio 2010, il ricorrente ha frazionato il fondo, ricavandone

il nuovo mapp. __________. Ha quindi costituito una proprietà per piani e successivamente

dato avvio alla costruzione di un nuovo stabile di sei appartamenti. Nel frattempo,

al fine di ottenere il necessario finanziamento della banca, ha dovuto vendere

quattro appartamenti che gli erano stati richiesti in garanzia. Per sua stessa

ammissione, infatti, il costo complessivo dell’operazione immobiliare –

superiore ai tre milioni di franchi – sarebbe risultato insostenibile per le

sue finanze, costringendolo a cercare dei potenziali acquirenti prima ancora di

iniziare i lavori di costruzione. Prova ne sia che i diritti di compera, poi

esercitati il 27 giugno 2012, sono stati sottoscritti il 7 dicembre 2010, il 13

gennaio 2011 e l’ultimo il 24 maggio 2011.

2.2

primo elemento che certamente depone a favore della tesi del carattere commerciale

dell’operazione in esame, è indubbiamente rappresentato dalle modalità del

finanziamento della costruzione, avvenuta in misura preponderante con mezzi di

terzi. Non si vede, infatti, come si possa parlare di oculata amministrazione

patrimoniale, quando il capitale investito è costituito esclusivamente o quasi

da rilevanti prestiti ricevuti da terzi (Stocker,

Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten

Vermögensverwaltung, Basilea 1992, p. 118; Soldini,

Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale

e cantonale e nella prospettiva della nuova legge tributaria, in: RDAT I-1994,

p. 395).

Nella

fattispecie, come visto, il ricorrente è stato costretto a vendere quattro appartamenti

per garantirsi i necessari finanziamenti della banca creditrice. Per sua stessa

ammissione, a fronte di un investimento preventivato di poco inferiore ai tre

milioni di franchi, egli disponeva di un capitale iniziale di soli 227'000

franchi, composti da fr. 90'000.– provenienti da un’estensione di un’ipoteca

gravante un immobile ubicato a __________ e fr. 137'102.– dalla propria

assicurazione sulla vita, posta quale pegno alla di lì imminente scadenza. Fatte

queste premesse ed avuto in particolare riguardo alla necessità di porre in

garanzia quattro dei sei appartamenti da realizzare “quale presupposto

inderogabile alla copertura del credito concesso” (cfr. ricorso del 24 agosto

2015, pag. 2), risulta assai difficile sostenere che il ricorrente si sia

limitato ad amministrare la propria sostanza. Contrariamente a quanto sembra

sostenere nel gravame, il fatto stesso che sia stato costretto a ricorrere ad un

importante finanziamento da parte di terzi e a porre in garanzia quattro dei

sei appartamenti progettati dimostra che non si è limitato ad amministrare

oculatamente la propria sostanza. In tal caso, una volta preso coscienza

dell’eccessivo costo dell’operazione immobiliare, avrebbe semmai dovuto ridimensionare

il progetto, commisurandolo alle proprie possibilità finanziarie.

2.3

base alla giurisprudenza, il ricorso al finanziamento preponderante da parte di

terzi costituisce un serio indizio del carattere professionale di un’operazione

immobiliare isolata (ASA 40, p. 389). Addirittura la realizzazione di tale

condizione, che necessariamente esclude che si sia in presenza di una semplice

amministrazione della propria sostanza privata, potrebbe risultare anche da

sola sufficiente per attribuire ad un’operazione immobiliare la qualifica di commercio

professionale di immobili nel senso dell’art. 18 cpv. 1 LIFD.

2.4

ulteriore indizio tendente a comprovare l’esistenza di un commercio professionale

di immobili è certamente la durata del possesso.

consolidata giurisprudenza in materia di commercio professionale d’immobili

attribuisce notevole rilievo alla durata del possesso, ai fini della

delimitazione dei casi di commercio professionale d’immobili (cfr. p. es. le

sentenze n. 80.95.00074 del 28 agosto 1995 e CDT n. 266/267 del 30 ottobre

1992). La breve durata del possesso è, di regola, indizio di professionalità,

se non addirittura di un agire speculativo. La lunga durata è invece

normalmente indizio di segno contrario, di oculata amministrazione patrimoniale

(Stocker, Die steuerliche Abgrenzung

der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung,

Basilea 1992, p. 125; Soldini, Il

commercio professionale d’immobili, in RDAT I-1994, p. 398).

Nel caso in esame, come

visto, il ricorrente ha acquistato il mapp. __________

di __________ l’8 gennaio 2007. Lo ha successivamente frazionato, ricavandone

il nuovo mapp. __________, e il 7 dicembre 2010, dopo nemmeno quattro

anni di possesso, sottoscritto il primo diritto di compera. Tale lasso di tempo

corrisponde sostanzialmente a quanto necessario al contribuente per maturare,

progettare ed organizzare l’operazione immobiliare e quindi ben difficilmente

può definirsi di lunga durata. Come si è già avuto modo di sottolineare in

precedenza, la tesi secondo cui sarebbe stato costretto a vendere quattro dei

sei appartamenti rima ancora di terminare i lavori di costruzione conferma

semmai che egli avesse fin dall’inizio l’intenzione di procedere alla loro vendita.

sproporzione fra la durata del possesso e il rilevante guadagno conseguito (fr.

208'800.–) costituisce pertanto un ulteriore indizio di notevole importanza

della professionalità dell’operazione.

2.5

Alla luce della carente

verosimiglianza della tesi secondo cui si sarebbe trovato, suo malgrado,

costretto a vendere quattro appartamenti, non può infine essere trascurata la

circostanza che il contribuente non si è limitato ad acquistare e rivendere un

terreno, ma vi ha edificato una casa plurifamiliare, intraprendendo un

investimento di notevoli proporzioni.

Il Tribunale federale ha

ripetutamente sottolineato che un’attività intensa esercitata per mettere in

valore un fondo, attrezzandolo, dotandolo d’infrastrutture, urbanizzandolo ed

edificandolo, esce dal quadro dell’amministrazione patrimoniale ed ha quindi

carattere professionale (cfr. DTF 97 I 167 consid. 4b; 96 I 655 consid. 2; ASA

45.

469; cfr. anche le sentenze di questa Camera CDT n. 15 del 2 marzo 1989 in

re E.F.B., CDT n. 44 del 6 marzo 1987 in re L.S., quest’ultima confermata

dall'Alta Corte federale con STF 21 agosto 1987).

3.

Visto tutto quanto

precede, la decisione impugnata, secondo cui sono prevalenti gli indizi per ricondurre

l’operazione in oggetto al commercio professionale d’immobili, appare senz’altro

condivisibile. L’operazione immobiliare, nel suo insieme, travalica i limiti

della semplice amministrazione della sostanza privata e sconfina in un’attività

di carattere indipendente che deve essere considerata commercio professionale

d’immobili, e come tale va imposta.

4.

ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali

sono poste a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1'000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 1'080.–

sono a carico del ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario: