80.2015.17

Deduzioni: spese professionali, agente assicurativo, imposizione della totalità delle prestazioni percepite, mancata prova delle spese sostenute, deduzione forfetaria

4 dicembre 2015Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1, domiciliato a __________,

lavora quale consulente finanziario per la compagnia d’assicurazioni __________

AG (in precedenza __________ SA).

Nella dichiarazione

fiscale 2013, il contribuente esponeva un reddito da attività lucrativa

dipendente di fr. 81'203.– e spese professionali nella misura di fr. 33'412.–,

così composte:

- automobile fr. 7'540.–

assistente fr. 13'287.–

tel./internet/cellulare fr. 2'400.–

pranzi e cene fuori casa fr. 2'400.–

pranzi e cene con clienti fr. 2'686.–

costi di formazione fr. 600.–

vestiti fr. 1'309.–

lavanderia fr. 358.–

regali clienti fr. 1'732.–

caffè in ufficio fr. 400.–

francobolli/raccomandate fr. 500.–

materiale cancelleria fr. 200.–

totale fr. 33'412.–

B. Notificandogli la

tassazione IC/IFD 2013, con decisione dell’8 gennaio 2015, l’Ufficio di

tassazione di Locarno commisurava il reddito imponibile in fr. 56'600.– per

l’IC ed in fr. 60'100.– per l’IFD.

L’autorità aveva in

particolar modo ridotto a fr. 22'000.– le spese professionali del contribuente,

spiegando nella motivazione allegata di essersi fondata sugli importi

riconosciuti negli anni precedenti (2010, 2011 e 2012).

C. Il ricorrente

contestava la summenzionata decisione, con reclamo del 5 gennaio 2015, sostenendo

che l’autorità non aveva preso in considerazione il reddito da lui

effettivamente percepito e le spese da lui effettivamente sostenute.

L’Ufficio di tassazione,

con decisione del 21 gennaio 2015, respingeva il reclamo, con la seguente

motivazione:

(…) come già ribadito con la

decisione su reclamo 2011 e 2012 parte dei costi chiesti in deduzione (Fr.

33'412) è stata valutata ed (sic) di natura privata e quindi non deducibile. Le

spese devono avere un rapporto con il salario 2013 realizzato, che è in linea

con quello conseguito nell’anno precedente.

L’ammontare

di Fr. 22'000, già accordato, è reputato adeguato alla situazione di fatto del

contribuente.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede, in primo luogo, di

venire tassato per il reddito effettivamente percepito nel corso dell’anno,

dopo deduzione dell’importo di fr. 15'748.– trattenuto dalla compagnia

d’assicurazioni per le spese dell’assistente ed i costi d’ufficio. Chiede

inoltre che gli vengano riconosciute ulteriori spese professionali nella misura

di fr. 20'125.–, come da tabella allegata.

Diritto

1. 1.1.

Sia secondo l’art. 24 LT,

sia secondo l’art. 25 LIFD il reddito netto corrisponde ai proventi lordi meno

le spese di acquisizione e le deduzioni generali. Dello stesso tenore è l’art.

9 cpv. 1 LAID, secondo cui vanno detratte dai proventi imponibili le spese necessarie

al loro conseguimento e le deduzioni generali.

1.2.

La tendenza è oggi quella

di prediligere una concezione causale delle spese generali, secondo cui sono

deducibili non soltanto le spese che il contribuente sostiene per conseguire un

reddito, ma tutte quelle che vengono occasionate dalla sua realizzazione (Noël, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la

loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 12 ad art. 25 LIFD, p. 437; Reich, in: Zweifel/Athanas [a cura di],

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol I/1, Bundesgesetz über die

Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Basilea/Ginevra/

Monaco 2002, n. 8 ad art. 9 LAID, p. 163; Locher,

Kommentar zum DGB, Therwil/Basel 2001, n. 13 ss. ad art. 25 LIFD, p. 631).

Secondo la giurisprudenza,

il concetto di necessità professionale di una spesa deve essere interpretato in

senso relativamente ampio. Non occorre infatti dimostrare che il contribuente

non potrebbe assolutamente realizzare il proprio reddito senza la spesa in

questione né tanto meno è richiesto che quest’ultima sia effettuata in virtù di

un obbligo legale. La sua necessità va ammessa se, in base ad una valutazione

economica, si può ritenere che la spesa favorisce l’acquisizione del reddito e

se non è ragionevolmente esigibile che il contribuente vi rinunci (DTF 124 II

29 consid. 3a; sentenza 2A.60/1998 del 27 maggio 1999, in: ASA 69 pag. 872,

consid. 2b).

1.3.

Da ciò non può comunque

venir concluso che tutti i costi in qualche modo in relazione con

l’acquisizione del reddito siano, dal profilo fiscale, illimitatamente

deducibili (sentenza 2P.254/2002 del 12 maggio 2003, in: StE 2003 B 22.3 n. 76,

consid. 3.2). Non possono in particolare venir dedotte le spese prese a carico

dal datore di lavoro o da terzi, le spese per il mantenimento del contribuente

e della sua famiglia nonché le spese private causate dalla posizione

professionale del contribuente, i cosiddetti costi per il tenore di vita (DTF

124 II 29 consid. 3d).

Considerandi

2.

2.1.

Nell’ambito

di un’attività lucrativa dipendente, le deduzioni sono esaurientemente

disciplinate dagli articoli 25 LT e 26 LIFD. Esse riguardano le spese di

trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro (lett. a), le spese

supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni

(lett. b), le altre spese necessarie per l’esercizio della professione (lett.

c) nonché le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connesse

con l’esercizio dell’attività professionale (lett. d).

Dal

reddito proveniente da un’attività lucrativa indipendente sono invece deducibili

tutte le spese aziendali e professionali giustificate (art 26 LT; art. 27

LIFD). A differenza di quanto previsto per l’attività lucrativa dipendente, le

deduzioni disciplinate dagli art. 27 LT e 28 LIFD non sono esaustive. Per spese

generali giustificate dall’uso commerciale o professionale, vanno intesi i

costi complessivi a carico del contribuente nell’ambito della sua attività

lucrativa (Noël, op. cit., n. 6 ad

art. 27 LIFD, p. 456). Sono tali, oltre alle spese aziendali in senso proprio,

anche i costi supplementari sopportati nell’interesse della ditta o della

professione per vitto e alloggio fuori casa, per particolari abiti di lavoro,

per assicurazioni, pubblicità, viaggi ecc. Occorre dunque, affinché entri in

considerazione una tale deduzione, che le spese siano direttamente imputabili

all’attività aziendale (Locher,

op. cit., n. 5 ad art. 27 LIFD, p. 677).

2.2

La differenza fondamentale

fra le spese professionali di un lavoratore dipendente e quelle di un lavoratore

indipendente è rappresentata dalla misura della detrazione ammessa fiscalmente.

Mentre per i dipendenti il legislatore pone precisi limiti e la possibilità di

spese forfettarie, per gli indipendenti sono riconosciute le spese effettive.

Né l’indipendente né il dipendente sono tuttavia dispensati dall’onere di

provare i costi di cui chiedono la deduzione. A tale riguardo, si richiede una

prova quantitativa, per accertare la misura delle spese effettivamente

sostenute, ed una qualitativa, per dimostrare che i costi effettivamente

sostenuti e comprovati siano davvero spese professionali e non invece di

mantenimento (Funk, Der Begriff

der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, 2a

ediz., Coira/Zurigo 1989, p. 258 ss.).

3.

3.1.

Nella fattispecie, come

visto, il ricorrente ha dichiarato un reddito da attività lucrativa dipendente

di fr. 81'203.–. Tale importo, al netto dei contributi sociali, corrisponde a

quanto indicato nel certificato di salario, allestito dalla __________ AG e

allegato alla dichiarazione d’imposta.

Con il presente gravame,

il ricorrente sembra tuttavia metterlo in discussione, chiedendo di essere

tassato per le provvigioni effettivamente percepite nel corso dell’anno, pari a

fr. 65'455.–, dopo deduzione delle spese trattenute direttamente dalla

compagnia di assicurazioni “per la mia assistente e per i costi d’ufficio”.

3.2

La censura sollevata dal

ricorrente pone, dapprima, il problema della qualifica del rapporto di lavoro

instauratosi tra le parti, che dall’allegato al certificato di salario risulta essere

retto dal contratto di agenzia degli art. 418a segg. CO.

Secondo tali disposizioni,

l’agente si assume stabilmente l’impegno di trattare la conclusione di affari

per uno o più mandanti o di conchiuderne in loro nome o per loro conto, senza essere

vincolato ad essi da un rapporto di lavoro. L’agente ha in ogni caso diritto

alla provvigione convenuta o usuale per tutti gli affari trattati o conclusi

durante il periodo di validità del contratto, come pure, salvo convenzione

contraria, per quelli conclusi senza il suo intervento, ma con clienti da lui

procurati per affari del medesimo genere (art. 418g cpv. 1 CO). Per quanto qui

di interesse, gli agenti della __________ AG (in precedenza __________ SA)

vengono remunerati per la loro attività con una provvigione dipendente dalla rispettiva

cifra d’affari realizzata. Tali provvigioni sono accreditate su un conto di

compensazione, dove vengono nel contempo addebitati i contributi per le assicurazioni

sociali e le spese necessarie allo svolgimento dell’attività.

Da un punto di vista socio-assicurativo,

gli agenti esterni della __________ AG vanno quindi considerati dei lavoratori

dipendenti. Gli stessi devono tuttavia farsi carico di tutte le spese originate

dalla loro attività, compresi i costi d’ufficio, di documentazione e d’uso

dell’automobile, facendoli in questo senso apparire come collaboratori indipendenti.

3.3

Dottrina e

prassi parlano di attività lucrativa indipendente (selbständige Erwerbstätigkeit) quando essa si

svolge in base ad una organizzazione propria, liberamente scelta, che si

manifesta all’esterno e si esercita per conto ed a rischio proprio del contribuente. Per lo più si richiede l’impiego sia di lavoro sia di capitale (cfr. Reich, Der Begriff der selbständigen

Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Knapp [a

cura di], Problèmes actuels de droit fiscal – Mélanges en l’honneur du

Professeur Raoul Oberson, Basilea/Francoforte 1995, p. 121; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht,

Berna 1986, p. 53; Reimann/Zuppinger/Schärrer,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. II, Berna 1971, p. 44). Si deve

invece ammettere l’esistenza di un’attività dipendente quando una delle parti,

rispetto all’altra, è subordinata per quanto concerne l’impiego del tempo o

l’organizzazione del lavoro. Un altro indizio può essere dato da un rapporto di

dipendenza economica oppure dal fatto che il contribuente non sopporti il

rischio economico a carico del datore di lavoro, il quale dirige la sua impresa

e ne assume la responsabilità.

Questi principi non

comportano comunque, da soli, soluzioni uniformi. Le manifestazioni della vita

economica infatti possono assumere forme diverse e impreviste, così che è

necessario lasciare alla prassi il compito di stabilire in ogni caso

particolare se ci si trovi di fronte ad un’attività dipendente oppure

indipendente.

3.4

La casistica è invero

molto più dettagliata nel campo delle assicurazioni sociali. Può

allora essere utile rinviare alle Direttive sul salario determinante (DSD)

nell’AVS/AI e nelle IPG, edite dall’Ufficio federale delle assicurazioni

sociali, e più in generale alla prassi instauratasi in questo campo. Secondo

la giurisprudenza del Tribunale federale delle assicurazioni, un indizio determinante

di un’attività lucrativa indipendente è l’esercizio, a nome proprio e per

proprio conto, contemporaneo di diverse attività per altrettante società, senza

che vi sia un rapporto di dipendenza con le stesse (RCC 1982 pag. 176). A tale riguardo,

non è la possibilità giuridica di accettare dei lavori di diversi mandanti che

è determinante, ma la situazione effettiva di ogni singolo mandato (RCC 1982

pag. 208). Si è invece in presenza di un’attività dipendente quando le

caratteristiche di un contratto di lavoro sono adempiute, vale a dire quando

l’assicurato fornisce un lavoro entro un termine prestabilito, è economicamente

dipendente dal “datore di lavoro” e, durante l’attività svolta, è integrato

nell’azienda di quest’ultimo. Costituiscono indizi in questo senso l’esistenza

di un piano di lavoro, la necessità di stilare un rapporto sul lavoro eseguito,

come la dipendenza dalle infrastrutture sul luogo del lavoro (RCC 1982 pag.

176).

La qualifica

dell’assicurato come dipendente o indipendente non dipende dal fatto puramente

formale della sua affiliazione in una o nell’altra categoria. Solo la natura di

tale attività, considerata nell’ambito dei rapporti economici e di lavoro, è

determinante ai fini della qualificazione. Per questi motivi, un assicurato può

essere qualificato simultaneamente come salariato per un lavoro e indipendente

per un altro lavoro (Pratique VSI

1995.

pag. 145 consid. 5a; DTF 104 V 127).

3.5

Tornando alla fattispecie,

il ricorrente sembrerebbe potersi qualificare come dipendente. Non soltanto

perché la __________ AG ha allestito il certificato di salario, ma soprattutto

perché è economicamente dipendente dalla compagnia di assicurazioni.

La questione può

nondimento restare irrisolta. Ciò che più conta è che l’importo dichiarato di fr.

81'203.–, al netto dei contributi sociali, va in ogni caso assoggettato

all’imposta sul reddito, sia che lo si qualifichi di salario oppure di

provvigioni da attività indipendente. Contrariamente a quanto sembra sostenere

il ricorrente, non deve invece stupire che lo stesso non corrisponda a quanto

effettivamente incassato nel corso dell’anno. Tale concetto emerge non soltanto

dalle Istruzioni per la compilazione del certificato di

salario risp. dell’attestazione delle rendite dalla Conferenza fiscale svizzera

e dall’Amministrazione federale delle contribuzioni (Modulo 11, cfr. n. 13), ma

anche dall’allegato al certificato di salario allestito dalla compagnia di

assicurazioni, che così si esprime:

Imponibili

sono i redditi conseguiti nel periodo fiscale corrispondente, conformemente ai

conteggi delle vostre provvigioni __________, e non gli importi effettivamente

versati sul vostro conto bancario o postale, dato che nel vostro conto corrente

__________ gli addebiti (p.es. materiale, seminario) vengono compensati

direttamente.

3.6

Nel certificato di salario

vanno indicate tutte le prestazioni del “datore di lavoro”, comprese le indennità

che consentono al “dipendente” di svolgere la propria attività. Spetterà poi a

quest’ultimo far valere la loro deduzione, a titolo di spese professionali,

nell’ambito della dichiarazione d’imposta (Bosshard/

Mösli, Der neue Lohnausweis, Berna 2007, p. 39).

In questo senso, la

decisione impugnata, che ha confermato in fr. 81'203.– il reddito da attività

lucrativa dichiarato dal ricorrente e indicato nel certificato di salario

allestito dalla __________ AG non presta pertanto il fianco a nessuna critica. Si

tratta piuttosto di verificare in questa sede la reale entità delle spese fatte

valere in deduzione dal ricorrente di, rispettivamente, fr. 15'748.– (“per la

mia assistente e per i costi d’ufficio”) e fr. 20'125.–, come da tabella

allegata.

4.

4.1.

Nella

procedura fiscale vige la massima ufficiale e il principio inquisitorio.

L’autorità di tassazione, cui spetta il dovere di chiarire d’ufficio i fatti

fiscalmente rilevanti, controlla la dichiarazione d’imposta e procede a tutte

le indagini necessarie (art. 204 cpv. 1 LT; art. 130 cpv. 1 LIFD), senza essere

in particolare vincolata agli elementi imponibili riconosciuti o dichiarati dai

contribuenti (decisione TF n.2A.105/2007 del 3 settembre 2007; v. anche

Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 p.

185, p. 190).

La procedura

fiscale è inoltre retta dal principio di collaborazione. Sia secondo l’art. 196

LT sia secondo l’art. 123 cpv. 1 LIFD, le autorità di tassazione determinano

con il contribuente le condizioni di fatto o di diritto determinanti per

un’imposizione completa ed esatta. Al contribuente è imposto l’obbligo di fare

tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta (art. 200

LT; art. 126 cpv. 1 LIFD). Egli deve in particolare esporre la situazione in

maniera esaustiva e trasparente (decisione TF n.2A.502/2005 del 2 febbraio

2006, in: StR 61 p. 442).

4.2

principio, in applicazione analogica della regola generale prevista dall’art. 8

CC, nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che

l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o

aumentano il carico fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di

quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario

(DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Spettava

quindi al ricorrente sostanziare l’esistenza delle spese professionali fatte

valere in deduzione.

5.

5.1.

Nella

fattispecie è fuori di dubbio che il ricorrente dovesse farsi carico di tutte

le spese necessarie per lo svolgimento della sua attività. Come visto, gli

agenti esterni della __________ AG vengono remunerati con una

provvigione dipendente dalla rispettiva cifra d’affari realizzata, ma nel

contempo devono sopportare tutte le spese originate dalla loro

attività, compresi i costi d’ufficio, di documentazione e d’uso

dell’automobile.

Nel rispetto

del principio dell’onere della prova, era tuttavia suo compito fornire delle

prove quantitative, per accertare la misura delle spese effettivamente

sostenute, e delle prove qualitative, per dimostrare che i costi effettivamente

sostenuti e comprovati rappresentassero davvero delle spese professionali e non

invece delle spese di natura privata. Lo stesso allegato al certificato di

salario, in merito al dovere probatorio dell’agente, precisa quanto segue alla

voce “spese professionali”:

Potete dedurre dal reddito

imponibile le vostre spese professionali effettive, presentando i relativi

giustificativi.

5.2

Le prime spese

professionali richieste in deduzione sono rappresentate dalla differenza tra il

“salario” indicato nel certificato di salario (fr. 81'203.–) e quanto realmente

incassato (fr. 65'455.–). Tale importo, pari a fr. 15'748.–, rappresenterebbe

le spese per un’assistente ed i costi d’ufficio. Il ricorrente non porta, tuttavia,

alcuna prova atta ad accertare l’esistenza stessa di simili spese, né tanto

meno la loro natura aziendale. Con particolare riferimento alle spese per un’assistente,

di cui non si conoscono nemmeno le generalità, avrebbe quantomeno dovuto

produrre un contratto di lavoro o di mandato, indicante il salario/onorario versato

all’assistente e le sue mansioni. Quanto ai generici costi d’ufficio, il

ricorrente avrebbe dovuto specificarli meglio e sostenerli con le necessarie

pezze giustificative, senza dimenticare infine che simili costi sembrerebbero confondersi

con il secondo gruppo di spese professionali rivendicato in deduzione, che nel

gravame in esame viene quantificato in fr. 20'125.– sulla base di una dettagliata

tabella:

- automobile fr. 7'540.–

tel./internet/cellulare fr. 2'400.–

pranzi e cene fuori casa fr. 2'400.–

pranzi e cene con clienti fr. 2'686.–

costi di formazione fr. 600.–

vestiti fr. 1'309.–

lavanderia fr. 358.–

regali clienti fr. 1'732.–

caffè in ufficio fr. 400.–

francobolli/raccomandate fr. 500.–

materiale cancelleria fr. 200.–

totale fr. 20'125.–

5.3

Tale lista contiene a

prima vista dei tipici costi d’ufficio. Ancora una volta, non può tuttavia

passare inosservato che la stessa è priva della benché minima pezza

giustificativa e lascia inoltre aperti alcuni interrogativi. Mal si capisce, in

particolare, come e in che misura alcune di queste poste siano effettivamente

indispensabili per il normale svolgimento della professione di agente (cfr. ad

es. le voci “vestiti”, “lavanderia” e “caffè in ufficio”), e in che percentuale

le spese siano state sopportate per scopi professionali oppure privati.

Tali questioni possono

nondimeno restare irrisolte, poiché l’autorità di tassazione, nella decisione

impugnata, ha ammesso in deduzione un importo addirittura superiore di fr. 22'000.–,

spiegando nella motivazione allegata di essersi fondata su quanto riconosciuto

negli anni precedenti.

6.

Alla

luce di quanto precede, le censure sollevate dal ricorrente non meritano accoglimento

e il ricorso va conseguentemente respinto.

Visto

l’esito del gravame, tassa di giustizia e spese processuali sono poste a

carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 580.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

-,.

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: Il

segretario: