Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo, abitazioni di vacanza, 100% del valore di mercato, contestazione dell'importo precedentemente accettato, annullamento della decisione

Incarto n.

80.2015.2

Lugano

8 ottobre 2015

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Stefano Bernasconi, Mauro Mini

segretario

Rocco

Filippini, vicecancelliere

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 21 luglio 2015 contro la decisione dell’8 luglio 2015 in materia di IC

2014.

Fatti

A. RI 1, domiciliata a __________

(Canton __________), è limitatamente imponibile nel Canton Ticino, in quanto

proprietaria di una casa di vacanza (rustico) a __________, località __________

(mapp. __________).

Nella dichiarazione

fiscale 2014, la contribuente attribuiva all’im-mobile un valore locativo di fr.

5'102.–.

B. Notificandole la

tassazione IC 2014, con decisione del 28 maggio 2015, l’Ufficio di tassazione

di Locarno commisurava il reddito imponibile della contribuente in fr. 6'600.–

e quello determinante per l’aliquota in fr. 179'600.–.

Il valore locativo

dell’abitazione di __________, in particolare, era stabilito in fr. 8'620.–. Nella

motivazione allegata, l’autorità spiegava brevemente che “il valore locativo

delle abitazioni secondarie corrisponde al valore di mercato delle pigioni

della zona” e che “l’agevolazione fiscale prevista per le abitazioni primarie

non può essere ammessa”.

C. La contribuente

impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 3 giugno 2015, nel quale lamentava

un ingiustificato aumento del valore locativo negli anni, a fronte di ingenti

spese accessorie legate al rustico in questione.

L’autorità fiscale

respingeva il reclamo, con decisione dell’8 luglio 2015, così motivata:

(…)

con effetto 01.01.2009 è entrato in vigore l’art. 20 cpv. 3 della LT che

prevede l’imposizione piena del valore locativo per le abitazioni secondarie

(case di vacanza). Questo significa che a partire dall’anno 2009 il valore locativo

delle residenze secondarie deve corrispondere al valore delle pigioni.

(…)

Dalle informazioni in possesso dell’autorità fiscale lo stabile sito sul fondo __________

RFD ha una superficie abitabile di circa 94 metri quadrati.

Il

reddito immobiliare (valore locativo) imposto dall’autorità fiscale ammonta a

Fr. 8'640, ciò che corrisponde ad una pigione annua di Fr. 91 per metro quadro.

Nella

bassa __________ una locazione annua di Fr. 91 per metro quadrato non appare

assolutamente eccessiva: delle ricerche effettuate (anche) nei vicini paesi,

confermano che, in caso di locazione a terze persone, è chiaramente possibile

richiedere il pagamento di una pigione di circa 700 Fr. mensili.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente il valore

locativo calcolato dall’autorità di tassazione (fr. 8'640.–, pari a una pigione

mensile di fr. 720.–), rilevando che a suo avviso l’importo annuale massimo

dovrebbe ammontare a fr. 5'000.–.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 20 cpv. 1

lett. b LT, è imponibile quale reddito della sostanza immobiliare il valore

locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione

per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto

a titolo gratuito.

1.2.

La legge federale

sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni obbliga i

cantoni ad assoggettare all’impo-sta sul reddito il valore locativo (in virtù

del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett. a e dell’art. 7 cpv. 1

LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle sue modalità di

accertamento, lasciando in tal modo ai cantoni un certo margine. In relazione

alla questione in che misura il valore locativo possa scendere rispetto al

valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone pertanto alcun altro limite se

non quelli che derivano dagli articoli 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF 125

I 65 consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145 consid. 3 p. 152 ss.). L’Alta Corte ha

stabilito che il valore locativo può essere inferiore al valore di mercato (DTF

124 I 145, consid. 4d p. 156), precisando poi che il 60% del valore di mercato

rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al principio

costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost. fed.).

1.3.

Per quanto qui

d’interesse, l’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo, tenuto conto

della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è

stabilito al 60 – 70 per cento del valore di mercato delle pigioni e che per il

suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale.

Dal 1° gennaio 2009 è

entrato in vigore l’art. 20 cpv. 3 LT, secondo cui la riduzione di cui al

capoverso 2 non è invece ammessa per gli immobili utilizzati prevalentemente a

scopo di vacanza. La modifica è stata proposta dal Consiglio di Stato nel

quadro delle misure di risanamento dei conti adottate con il preventivo 2009 ed

è stata così motivata:

Nella

misura in cui la residenza di vacanza resta a disposizione del titolare, il

relativo vantaggio deve essere calcolato in forma piena. Secondo il Governo non

vi sono motivi oggettivi tali da condurre all'adozione di misure che promuovano

l'accesso della proprietà di residenze secondarie di vacanza. Di conseguenza,

il valore locativo delle residenze di vacanza deve corrispondere ai valori di

mercato senza riduzioni o provvedimenti nell’ottica di favorire l’ac-cesso alla

proprietà. Nemmeno deve essere dimenticata la ricaduta sui comuni di residenze

di vacanza, i quali devono assumersi oneri di infrastrutture comunali senza

importanti ricadute in termini di gettito fiscale. In sintesi, la misura che

proponiamo, attuata tramite una modifica dell'art. 20 LT, comporta un onere

fiscale supplementare a carico di soggetti fiscali titolari di una residenza

secondaria e quindi, presumibilmente, contribuenti facenti parte della classe

media superiore. Osserviamo inoltre che una parte importante di questi

contribuenti (circa il 50%) sono residenti fuori cantone o all’estero.

(cfr. Messaggio del Consiglio di Stato n. 6133 del

15 ottobre 2008 concernente il Preventivo 2009 e obiettivo di bilancio

2011, par. 6.5.3).

Considerandi

2.

2.1.

Per quanto riguarda le

modalità di determinazione del valore locativo, secondo l’art. 1 del decreto

esecutivo del 23 dicembre 2013 concernente l’imposizione delle persone fisiche

valido per il periodo fiscale 2014 (RL 10.2.2.1.4), esso corrisponde al valore

di mercato della pigione per immobili dello stesso genere nella medesima

posizione (cpv. 1). Il valore locativo delle abitazioni primarie corrisponde

mediamente al 60-70% del valore di mercato della pigione; in mancanza di altri

elementi utili al suo calcolo, esso corrisponde, di regola, al 90% del valore

di reddito determinato dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (cpv. 2).

2.2

In una sentenza di

principio risalente al 9 maggio 2008 (CDT n. 80.2007.173), questa Camera ha

esaminato nel dettaglio la nuova prassi, già applicata a partire dal periodo

fiscale 2006, sulla base di una circolare della Divisione delle contribuzioni,

concludendo per la sua illegalità.

In primo luogo, il Canton

Ticino non rientra nel novero dei cantoni in cui i valori locativi sono

“accertati individualmente” nella procedura di stima ufficiale degli immobili.

Ciò presupporrebbe infatti che la legge sulla stima ufficiale prevedesse

espressamente l’accertamento individuale non solo del valore di stima in sé ma

anche del valore locativo dell’immobile, come avviene, per esempio, nel Canton

Argovia oppure Svitto. La sola circostanza che dalla decisione dell’Ufficio

stima si possa ricavare anche il valore di reddito non significa invece che

essa accerti anche il valore locativo dell’immobile, ove si pensi appena che

l’autorità di cosa giudicata non si estende in linea di principio ai motivi di

una decisione ma solo al dispositivo.

D’altra parte, anche

volendo sostenere che la decisione dell’Uffi-cio stima, nella misura in cui

accerta il valore di reddito, non passa in giudicato scaduto il termine per

impugnarla dinanzi allo stesso Ufficio, ugualmente non vi sarebbero le condizioni

perché tale valore possa essere riesaminato nell’ambito di una procedura di

reclamo prima, e di ricorso poi, contro la decisione di tassazione dell’imposta

sul reddito. In primo luogo, nel rispetto delle regole sull’onere probatorio,

non si può pretendere che sia il contribuente a portare la prova

dell’inesattezza del valore locativo indicato nella decisione in questione.

Quindi, si dovrebbe stabilire a chi competa l’eventuale esame dei reclami e dei

ricorsi contro il valore locativo. Contrariamente alla soluzione adottata nel

Canton Berna, in cui l’autorità competente per l’accertamento della stima

ufficiale, da una parte, e per la tassazione dell’impo-sta sul reddito,

dall’altra, è sempre l’autorità di tassazione, in Ticino le competenti autorità

ed i successivi rimedi giuridici non si identificano: la stima ufficiale è di

pertinenza dell’Ufficio stima, mentre l’accertamento dell’imposta sul reddito è

attribuito agli uffici circondariali di tassazione, così come la decisione

sulla stima è impugnabile dapprima dinanzi allo stesso Ufficio stima e poi al

Tribunale di espropriazione, mentre la decisione di tassazione dell’imposta sul

reddito è suscettibile di reclamo all’Ufficio di tassazione e di ricorso alla

Camera di diritto tributario. Inoltre, perché si possa entrare nel merito di un

reclamo o di un ricorso, dovrebbe essere disponibile una decisione motivata,

cioè una decisione in cui l’autorità di stima indichi in quale modo ha intrapreso

l’accertamento del valore locativo, in modo da consentire al contribuente di

valutare se contestarlo o meno. Le decisioni dell’Uffi-cio stima si limitano

invece ad indicare il reddito (presunto o dichiarato), il tasso di

capitalizzazione ed il valore di reddito che ne deriva, senza aggiungere

ulteriori precisazioni.

A titolo abbondanziale,

questa Camera ha infine sollevato i propri dubbi in merito alla circostanza che

il valore di reddito – ma anche il 90% del valore di reddito – accertato nel

quadro della procedura di stima ufficiale corrisponda effettivamente al 60-70%

del valore medio delle pigioni di mercato (cfr. anche CDT n. 80.2006.173 del 21

dicembre 2006; 80.2007.18 del 9 marzo 2007).

3.

3.1.

Nel

caso in esame, l’Ufficio di tassazione ha determinato il valore locativo

dell’immobile di __________ partendo da quello stabilito nel periodo fiscale

2008.

(fr. 6'048.–), che ha considerato pari al 70% del valore di mercato. Ha

quindi diviso tale importo per 70 ed ha poi

moltiplicato il risultato per 100. L’importo così determinato (fr.

8'640.–) corrisponderebbe in tal modo al valore di mercato, senza la riduzione

riconosciuta ai proprietari di abitazioni primarie, secondo il nuovo art. 20

cpv. 3 LT.

Ora, il problema è che non

è dato sapere come sia stato accertato l’importo di fr. 6'048.–, che l’autorità

fiscale ha considerato pari al 70% del valore di mercato e sulla cui base ha

quindi proceduto al calcolo del valore locativo della ricorrente. Mal si comprende,

in particolar modo, su quali presupposti l’Ufficio di tassazione

possa ritenere giustificata, per l’immobile in discussione, una pigione annua

di fr. 91.– per metro quadrato. Nelle motivazioni della decisione impugnata,

l’autorità ritiene che questo importo non sia assolutamente eccessivo nella

zona della __________, aggiungendo poi che alcune verifiche eseguite nei paesi

vicini confermerebbero che, “in caso di locazione a terze persone, è chiaramente

possibile richiedere il pagamento di una pigione di circa 700 Fr. mensili”. Tali

argomentazioni non sono tuttavia sostenute da alcun elemento probatorio atto a

dimostrarne la veridicità. Esse si limitano, nel concreto, a descrivere

il calcolo seguito dall’autorità medesima (fr. 91.– x 90 mq) senza però

dimostrare la correttezza delle premesse.

Troppo poco. La motivazione

della decisione impugnata non rispetta le esigenze della legge tributaria e del

diritto costituzionale di essere sentito.

3.2

A quest’ultimo riguardo si

deve ricordare che adita dal contribuente con reclamo, l’autorità di tassazione

prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta (art. 208 cpv.

1.

prima frase LT) e la decisione deve essere motivata (art. 208 cpv. 2 LT; cfr.

Agner/Jung/Steinmann, Kommentar

zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422). Per giurisprudenza

costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: pertanto, di regola,

la sua violazione comporta l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada

vagliato se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a;

118.

Ia 17 consid. 1a).

L’art. 29 Cost. fed.

impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle

allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli

argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta

sufficiente quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno

spinta a decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi

l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e

delle eventuali possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114

Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi).

Per far ciò l’autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su

tutti gli argomenti e le eccezioni sollevati, ma può limitarsi a prendere

posizione su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione

di merito (DTF 111 Ia 1, cons. 3a; 107 Ia 248, cons. 3a; 105

Ib 248/9, cons. 2a; Imboden/Rhinow,

Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, Vol. I, n. 85 B III a,

p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte

Bundessteuer, 2ª ediz., Vol. III,

Basilea 1992, p. 249). La motivazione deve in altri termini consistere

nell’esposizione della fattispecie ed in una motivazione giuridica, dalla quale

risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in tal modo,

infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e

l’autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249;

inoltre sentenza CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in: RtiD I-2004 n.19t).

3.3

Tornando

al caso in esame, la carente motivazione della decisione impugnata non è nemmeno

stata sanata dalle osservazioni del 23 luglio 2015 e dalla tabella ivi allegata,

nella quale l’autorità di tassazione elenca le pigioni corrisposte per sei

immobili situati nella __________, il cui ammontare varia tra i fr. 97.–

ed i fr. 230.– al metro quadro.

Ben difficilmente,

infatti, l’analisi di soli sei immobili, il cui reddito al mq presenta peraltro

delle oscillazioni che eccedono ampiamente il 100%, può essere considerata un

termine di paragone affidabile, soprattutto se non si conoscono le particolarità

di ogni singolo caso. L’autorità si limita sostanzialmente ad elencare sei

pigioni della zona, senza specificare l’oggetto locato (casa, appartamento

oppure rustico), l’anno di costruzione e le sue finiture, impossibilitando così

un confronto oggettivo con il valore locativo

attribuito alla casa di vacanza della ricorrente. Mal si vede pertanto

come la tabella allegata potrebbe conciliarsi con le esigenze della legge

tributaria riguardanti la motivazione delle decisioni.

4.

Alla luce delle

considerazioni che precedono, la decisione impugnata deve pertanto essere

annullata e gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione, perché riesamini la

fattispecie e adotti una nuova decisione motivata.

Visto l’esito del gravame,

non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo

dell’8 luglio 2015 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di

tassazione di Locarno, perché adotti una nuova decisione motivata.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

-;

-;

-.

Copia per conoscenza:

-

municipio di __________.

Per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: Il

segretario: