Reddito dell’attività lucrativa indipendente: utile in capitale, immobile di una società in nome collettivo, mancata prova dell’imposizione di parte dell’utile al momento del frazionamento del fondo

Incarto n.

80.2015.224

Lugano

6 ottobre 2016

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi, vicecancelliera

parti

RI 1

RI 2

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 27 ottobre 2015 contro la decisione del 30 settembre 2015 in materia di IFD

2013.

Fatti

A. Il 24.10.1990 veniva

costituita la società in nome collettivo RI 1, il cui scopo era la conduzione

del Ristorante __________ a __________. Il 13.3.2006 la società in nome

collettivo è divenuta __________, __________ e __________. Nel 2006, alla morte

del padre __________, RI 1RI 1 è subentrato nella quota parte di quest’ultimo

della società in nome collettivo.

La società in nome

collettivo è stata sciolta, a seguito di vertenze giudiziarie, tramite un

accordo sottoscritto l’8.3.2013 tra i soci RI 1, __________ ed __________. In

medesima data è stato firmato un contratto di compravendita dei mapp. __________

e __________ RFD di __________, per la somma di fr. 4'500'007.- [vendita

iscritta a Registro fondiario il 2.4.2013].

B. Con decisione dell’11.3.2015,

l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) notificava ai coniugi RI

1 e RI 2 la tassazione IC/IFD 2013. In relazione al calcolo dell’imposta federale

diretta, aggiungeva ai proventi dichiarati un reddito da attività indipendente

di fr. 1'768'000.–, indicando “valori stabiliti sulla base degli elementi noti

all’autorità fiscale e dalle indicazioni fornite dal contribuente o dal

rappresentante legale in merito alla vendita delle proprietà immobiliari di __________

tutte di carattere aziendale”. Il reddito

imponibile veniva fissato in fr. 1'796'900.–.

C. In data 9/13.4.2015 RI

1 presentavano reclamo contro la decisione di tassazione per l’anno 2013

limitatamente all’imposta federale diretta. Il mapp. __________ RFD di __________,

venduto nel 2013, sarebbe sempre stato estrinseco alla società in nome

collettivo __________ – __________ – __________, poiché mai utilizzato a fini

commerciali, e nel 2002 il terreno in questione sarebbe stato “espropriato”

dalla part. __________. Nel 2002, il reclamante spiegava che, per mettere

ordine e chiarezza tra ciò che era attività commerciale (part. __________ RFD __________)

e ciò che era privato (part. __________ RFD __________) si era deciso di

dividere i mappali lasciando tuttavia il medesimo valore a bilancio. Nel 2007 RI

1 intraprendeva delle cause giudiziarie volte allo scioglimento della società

in nome collettivo. Nel 2013 si giungeva alla conclusione delle vertenze legali

e alla vendita dei mapp. __________ e __________ RFD __________. I reclamanti

postulavano la rettifica del calcolo dell’imposta federale diretta, tenendo

unicamente in considerazione il mapp. __________ RFD __________ e non il mapp. __________

RFD __________, da non considerarsi quale elemento aziendale della società in

nome collettivo __________ – __________ – __________.

D. Con decisione del 30.9.2015,

l’UT respingeva il reclamo, confermando l’aggiunta del reddito dell’attività

indipendente legato alla vendita dei mappali di __________, calcolata in fr.

1'768'000.-, con la seguente motivazione:

I contribuenti in data 9 aprile 2015 hanno interposto

reclamo contro la notifica di tassazione imposta federale diretta 2013

contestando il reddito da attività indipendente del contribuente stabilito

dall’ufficio di tassazione in fr. 1'768'000.-. In modo particolare viene

contestato il fatto di avere considerato nell’utile di liquidazione anche il

valore di vendita della part. __________ RFD di __________ da loro ritenuto

facente parte della sostanza privata. L’ufficio di tassazione nel 2002 aveva

proceduto, su esplicita richiesta degli allora proprietari, all’allestimento di

una perizia immobiliare in previsione di una possibile vendita della particella

__________ RFD di __________, si trattava all’ora di unico particellare di

complessivi mq 2490. Con lettera datata 13 agosto 2002 informava quindi i

contribuenti, per il tramite del proprio rappresentante, che un’eventuale

vendita o passaggio a privato della proprietà avrebbe comportato l’imposizione

di eventuali utili sulla base degli art. 18 cpv. 2 LIFD e 17 cpv. 3 LT. In

conseguenza del cambiamento legislativo avvenuto a partire dall’anno 2003,

passaggio dalla tassazione biennale preanumerando alla tassazione annuale

postnumerando, non si era proceduto all’emissione di nessuna tassazione

relativa agli anni di computo 2001 e 2002, di conseguenza l’ufficio di tassazione

in riferimento all’anno 2003 aveva proceduto a riconfermare quanto scritto

nella lettera del 13 agosto 2002 con la redazione di un verbale (...). Nel verbale

viene chiaramente indicato che l’intera superficie di mq 2490 ha un carattere

principalmente aziendale (poco importa quindi che nel frattempo gli allora

proprietari avessero proceduto al frazionamento in 2 dell’originale particella __________

RFD di __________ con costituzione della nuova particella __________ RFD di __________).

Nel 2006 in seguito al decesso del Signor __________ il contribuente è

subentrato nella quota del 50% della SINC come pure per la stessa parte nella

sostanza immobiliare di __________, assumendo quindi tutti gli obblighi fiscali

che fino al 17.5.2006 erano del padre.

–

Tenuto conto che tutti i mq 2490 che compongono le attuali particelle __________

e __________ RFD di __________ sono sempre state considerate di carattere

aziendale.

–

Il valore contabile della particella __________ inserito in contabilità alla voce

“Immobile particella __________” era di fr. 534'946.-- prima della parcellazione

nel 2002 ed è rimasto uguale fino al momento della vendita nel 2013, ha quindi

sempre incluso anche la particella __________.

–

Gli altri soci della SINC nonché comproprietari di misura del 50% delle proprietà

immobiliari non hanno mai contestato questo principio come nemmeno

l’imposizione dell’utile derivante dalla vendita.

E. Con tempestivo

ricorso 26.10.2015, RI 1 si aggravano contro la decisione di tassazione su

reclamo per il

periodo 2013,

limitatamente all’imposta federale diretta in relazione all’aggiunta del

reddito di fr. 1'768'000.- a titolo di attività indipendente del contribuente

conseguente alla vendita degli immobili siti a __________.

In sede ricorsuale gli

insorgenti si riconfermano nelle precedenti allegazioni avanzate in sede di

reclamo ritenendo come le spiegazioni addotte dall’UT in merito alla

classificazione degli immobili quale sostanza aziendale e non privata non

fossero esaustive e basate su accordi e verbali tra l’autorità ed alcuni dei

precedenti proprietari non vincolanti e nulli.

Diritto

1. 1.1.

L’imposta

sul reddito ha tra l’altro quale oggetto tutti i proventi periodici e unici

provenienti da un’attività lucrativa indipendente (art. 16 cpv. 1 e 18 cpv. 1

LIFD); tra essi figurano quelli percepiti dai soci di una società in nome

collettivo. Come nel caso di comunioni ereditarie, il reddito di società in

nome collettivo è aggiunto agli elementi imponibili dei singoli soci, ciascuno

per la loro parte (art. 10 cpv. 1 LIFD). Gli utili in capitale conseguiti nella

realizzazione di sostanza privata sono per contro esenti da imposta (art. 16

cpv. 3 LIFD) (sentenza TF 2C_415/2012 del 2.11.2012, consid. 4.1.).

1.2.

I

ricorrenti ritengono che il mapp. __________ RFD di __________ non facesse

parte del patrimonio commerciale della società in nome collettivo __________ – __________

– __________ (nella quale RI 1 è entrato a far parte in ragione di ½ a seguito

del decesso del padre __________ nel 2006), posto come tale fondo sarebbe

sempre stato estrinseco alla società in nome collettivo poiché mai utilizzato a

fini commerciali, e nel 2002 il terreno in questione sarebbe stato “espropriato”

dalla part. __________ RFD __________. In tal senso, secondo gli insorgenti,

l’utile ricavato dalla vendita del mappale __________ RFD __________ non

sarebbe imponibile quale reddito da attività indipendente, poiché realizzazione

di sostanza privata.

1.3.

La giurisprudenza del

Tribunale federale ha ripetutamente affermato che i beni impiegati a scopo

commerciale non passano nella sostanza privata per effetto del semplice

trascorrere del tempo (cfr. p. es. la sentenza 2C_6/2008 del 27 gennaio 2009,

consid. 3.1.2).

Se un bene che contiene

delle riserve occulte viene trasferito in un ambito in cui non è più possibile

assoggettare queste ultime all’imposta sul reddito, si verifica una

realizzazione delle riserve occulte, che ne comporta l’assoggettamento

all’imposta. È il ca-so in particolare del prelevamento privato che avviene al

mo-mento della cessazione dell’attività commerciale, ma anche per esempio

quello del trasferimento di un immobile commerciale di un’impresa nella

sostanza privata del titolare o del socio. L’imposizione presuppone che l’autorità

fiscale venga a cono-scenza del prelevamento privato o del trasferimento nella

so-stanza privata, cioè che le venga manifestata la volontà univoca di togliere

il bene in questione dalla sostanza commerciale. L’imposizione di un utile in

capitale presuppone infatti che sia inequivocabilmente chiaro che si è

verificato uno dei presupposti della realizzazione (cfr. la sentenza del

Tribunale federale 2C_948/2010 del 31 ottobre 2011, consid. 4.1.1; inoltre DTF

126 II 473 consid. 3b; 125 II 113 consid. 6c/bb; 112 Ib 79 consid. 4a; ASA 65

p. 660 consid. 3a).

Finché l’utile in capitale

non viene assoggettato all’imposta sul reddito, l’immobile rimane nella

sostanza commerciale. Ciò si verifica anche se un contribuente cessa la sua

attività lucrativa indipendente e lo comunica alle autorità fiscali,

dichiarando pe-raltro esplicitamente di avere l’intenzione di vendere gli attivi

dell’impresa nel quadro della liquidazione della stessa o di voler temporaneamente

affittare l’azienda, per esempio fino alla pro-gettata vendita della ditta ad

un terzo o al suo trasferimento ad un erede (cfr. DTF 125 II 113 consid.

6c/aa). Si ritiene che non vi sia un’estrazione contabile anche nel caso in cui

chi esercita un’attività indipendente comunica all’autorità fiscale di avere

cessato l’attività di costruttore ma continua a rimanere proprieta-rio dei suoi

immobili aziendali, mettendoli a bilancio e facendo valere perdite aziendali;

la situazione non consente infatti di stabilire se egli continuerà la sua

attività commerciale nel settore immobiliare o meno (cfr. la sentenza del

Tribunale federale 2C_948/2010 del 31 ottobre 2011, consid. 4.1.2 e

giurisprudenza citata).

1.4.

1.4.1.

Una società in nome

collettivo può avere solo sostanza commerciale: nel caso delle società di

persone obbligate alla tenuta della contabilità non vi è distinzione fra

sostanza privata e commerciale; possiedono solo un patrimonio sociale, che è

sostanza commerciale (ASA 62 p. 409 consid. 3d).

1.4.2.

Per poter stabilire

l’originaria appartenenza di un bene alla sostanza commerciale in ambito

fiscale vale una specifica presunzione, secondo cui una società in nome

collettivo dev’essere considerata un’impresa volta ad ottenere un guadagno: con

relativo bisogno di iscriversi a registro di commercio e quindi pure con

obbligo – determinante per la classificazione dei suoi beni nella sostanza commerciale

– di condurre una contabilità (sentenza TF 2C_415/2012 del 2.11.2012, consid.

5.1.1.).

1.4.3.

Stabilita l’originaria

appartenenza di un bene alla sostanza commerciale, la prova di un passaggio

dalla sostanza commerciale alla sostanza privata di un bene spetta al

contribuente (sentenza TF 2C_415/2012 del 2.11.2012, consid. 4.3.).

1.5.

Dagli atti trasmessi da

parte dell’UT emergono i seguenti dati rilevanti:

- dal

registro di commercio si evince che scopo della società in nome collettivo è la

conduzione del __________;

- nel

bilancio della società in nome collettivo relativo ai periodi fiscali 1991 e

1992 agli attivi figura il mapp. __________ RFD __________ al valore di fr.

534'946.-;

- il 27.12.2002

__________ per ½ e la comunione ereditaria __________ e __________ per l’altro

½ hanno presentato a Registro fondiario un’istanza di iscrizione di

frazionamento della part. __________ RFD __________ (originariamente di mq

2490). È così stato creato il mapp. __________ RFD __________ di mq __________

e il primitivo mapp.__________ RFD di __________ è divenuto di mq 1131. Questo

dato si evince parimenti dal piano di mutazione dei fondi;

- con

verbale di audizione del 7.4.2005, firmato dai soci dell’allora società in nome

collettivo, è stata confermata la natura aziendale del mapp. __________ RFD __________;

- nei

bilanci della società sia del periodo fiscale 2012 sia del 2013 figura agli attivi

– nella sostanza fissa – l’immobile part. __________ RFD di __________ sempre

al valore di fr. 534'946.-;

- gli

immobili __________ RFD __________ e __________ RFD __________ sono stati

venduti il 2.4.2013 allo stesso acquirente;

- dal

conto economico della società in nome collettivo per il 2013 emerge un ricavo

straordinario di fr. 1'095'056.-.

1.6.

Come visto in precedenza,

finché non viene assoggettato all’imposta sul reddito l’utile in capitale,

l’immobile rimane nella sostanza commerciale.

Spetta al contribuente

apportare la prova di un passaggio dalla sostanza commerciale alla sostanza

privata di un bene (sentenza TF 2C_415/2012 del 2.11.2012, consid. 4.3.).

1.7.

Nel caso di specie si ha

che il mapp. __________ RFD è stato inserito a bilancio da quanto risulta dagli

atti già dall’esercizio contabile 1991, al valore di fr. 534'946.-. Nel 2002,

il mappale in questione è stato frazionato in due distinte particelle: una

parte è rimasta come mapp. __________, mentre è stato creato il mapp. __________

RFD __________. Dalla disamina dei bilanci relativi ai periodi fiscali 2012 e

2013, agli attivi vi è l’immobile __________ RFD __________ sempre al valore

originario di fr. 534'946.-.

1.8.

1.8.1.

Secondo la tesi del

ricorrente, il mapp. __________ RFD __________, non avrebbe mai fatto parte

della sostanza della società in nome collettivo, poiché mai utilizzato a fini

commerciali. In particolar modo, RI 1 ritiene come a bilancio figuri il valore

relativo all’edificio del ristorante nonché edifici annessi e non il valore

dell’intero mappale __________ RFD (che prima del frazionamento era di mq

2490). Il mapp. __________ RFD __________ sarebbe stato “espropriato” nel 2002

dal mapp. __________ RFD __________ per far chiarezza tra la sostanza privata e

la sostanza commerciale dei soci.

1.8.2.

Con scritto 13.8.2002

(quindi prima del frazionamento operato sul mapp. __________ RFD __________),

in risposta ad una specifica richiesta di __________ __________ (padre di RI 1),

__________ e __________, l’UT comunicava che, dopo gli opportuni accertamenti,

si era potuto stabilire come il mapp. __________ RFD __________ di complessivi

2490 mq avesse un carattere principalmente aziendale. L’autorità informava i contribuenti

sul fatto che, in caso di vendita o passaggio privato determinato dalla

cessazione dell’attività lucrativa sull’intero fondo avrebbero dovuto essere

calcolati gli utili previsti dagli art. 18 cpv. 2 LIFD e 17 cpv. 3 LT.

1.8.3.

Come visto, il 27.12.2002

è stata presentata istanza di frazionamento del mapp. __________ RFD __________.

Tuttavia nei bilanci della società in nome collettivo il mapp. __________ RFD

di __________ ha mantenuto il medesimo valore, ossia fr. 534'946.-. Dagli atti

non si evince che sia intervenuto un passaggio nella sostanza privata del mapp.

__________ RFD __________: nonostante il numero del nuovo fondo non sia stato

riportato a bilancio, di fatto è rimasto inalterato il dato di fr. 534'946.-

indicato per il fondo __________ RFD, quando ancora lo stesso aveva una metratura

di 2490 mq.

Del resto, il contribuente

non apporta alcuna prova (nonostante gli incomba l’onere) che l’”estrazione

contabile” del mapp. __________ RFD di __________ (ossia in realtà l’estrazione

dalla contabilità di una parte del mapp. __________ RFD __________ che figurava

negli attivi a bilancio della società in nome collettivo) sia stata imposta,

trattandosi comunque di un passaggio di un bene dalla sostanza commerciale alla

sostanza privata.

Si deve concludere che non

è mai intervenuta l’imposizione delle riserve occulte relative al mapp. n. __________,

per la semplice ragione che l’imposizione presuppone che l’autorità fiscale venga

a conoscenza del trasferimento nella sostanza privata, cosa che non si è mai

verificata.

1.9.

Gli immobili __________

RFD __________ e __________ RFD __________ sono stati venduti il 2.4.2013 allo

stesso acquirente.

Di fatto, unicamente con

la vendita dei due mappali indicati (originariamente unico fondo __________ RFD

__________) sono state realizzate le riserve occulte sull’intera superficie

alienata. Infatti se un bene che contiene delle riserve occulte viene trasferito

in un ambito in cui non è più possibile assoggettare queste ultime all’imposta

sul reddito, si verifica una realizzazione delle riserve occulte, che ne

comporta l’assoggettamento all’imposta sul reddito.

1.10.

Tutto ben ponderato ne

discende come non risulti dagli atti un precedente passaggio nella sostanza

privata del mapp. __________ RFD __________: il valore del mapp. __________ RFD

__________ è rimasto invariato in contabilità e non vi è stata alcuna imposizione

delle riserve occulte relative al nuovo mapp. __________ RFD __________. Ciò ha

come conseguenza che l’imposizione dell’utile derivante dalla vendita derivante

dall’alienazione della sostanza commerciale della società in nome collettivo è necessaria

per entrambi i fondi.

Mal si comprende inoltre la

tesi del ricorrente (peraltro non documentata) secondo cui già originariamente

per mapp. __________ RFD bisognava unicamente intendere la superficie su cui

sorgono gli edifici (ossia quella che è rimasta mapp. __________ RFD Minusio a

seguito del frazionamento). In effetti, al momento della costituzione della

società in nome collettivo – come si evince dai bilanci 1991 e 1992 –

l’immobile era designato come mapp. __________ RFD __________ che, prima del

frazionamento era di ben 2490 mq. Dagli atti risulta come l’integralità del

mappale __________ RFD __________ era quindi stata immessa nella sostanza

commerciale della società.

Considerandi

2.

2.1.

In sede di osservazioni al

gravame, l’UT ha fatto notare come il calcolo relativo al reddito da attività

indipendente del contribuente, di fr. 1'768'000.-, fosse in realtà errato,

posto come era stato riportato un costo di fr. 139'900.- corrispondente al

valore di stima di 20 anni fa del mapp. __________ RFD di __________ e che il

valore contabile della part. __________ RFD di __________ era stato dedotto due

volte.

2.2

L’art. 143 cpv. 1 LIFD

prevede che la commissione cantonale di ricorso prenda la sua decisione

fondandosi sui risultati dell’inchiesta. Sentito il contribuente può modificare

la tassazione anche a svantaggio del medesimo.

Il diritto del

contribuente ad esprimersi deve essergli accordato in ogni caso, senza tenere conto

del motivo che fonda l’aggravamento della decisione.

Secondo la giurisprudenza,

si procede ad una modifica della decisione impugnata a sfavore del ricorrente

se essa è manifestamente erronea e se una sua rettifica appare di notevole importanza

(Casanova, in: Yersin/Noël [a cura

di], Commentaire de la LIFD, Basilea 2008, art. 143 LIFD n. 4 e giurisprudenza

citata).

2.3

Nel

caso che qui ci occupa, la Camera di diritto tributario ha trasmesso ai ricorrenti

le osservazioni presentate dall’UT, che segnalavano anche l’errore di calcolo.

Secondo

questa Camera, l’errore di calcolo dell’UT non rende la decisione impugnata

erronea fino al punto da imporre una rettifica a svantaggio dei ricorrenti.

Inoltre,

nel caso di specie va anche detto che, essendo stata sciolta la società in nome

collettivo __________ – __________ - __________ con la vendita dei mapp. __________

RFD __________ e __________ RFD __________, le quote dell’utile sono state quantificate

sulla base del medesimo calcolo. Procedere ad una reformatio in pejus

nel caso di specie, equivarrebbe a porre i soci contribuenti in posizioni

diverse, sanzionando in qualche modo RI 1 per essersi aggravato contro la decisione.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 7’500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 500.–

per un totale di fr. 8’000.–

sono a carico dei

ricorrenti.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

-;

-;

-;

-;

-.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La

segretaria: