80.2015.245

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: sostanza commerciale,titoli, partecipazione in una società che gestisce una banca, mancata verifica degli stretti legami con l’attività indipendente del c

28 aprile 2017Italiano36 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1, laureato in

giurisprudenza all’Università degli Studi di Roma e a beneficio di un Master of

Business A, consultato l’11.4.2017) iniziava la sua attività indipendente nell’ambito

della consulenza nel maggio del 1989, dopo essere stato collaboratore di un

gruppo multinazionale con sede operativa nel Canton Ticino. Nel 1994 partecipava,

in misura minoritaria, ad un aumento di capitale di __________ [istituto di credito

fondato nel medesimo anno e nato dalla Fiduciaria __________]. A far tempo dal

10.10.1996 egli è stato vice presidente del consiglio di amministrazione (di

seguito CdA) di __________, in seguito presidente (dal 29.4.2005), per poi

tornare vice presidente (dal 19.2.2007 sino al 29.10.2009).

RI 1 è anche presidente del CdA

di __________ dal 20.9.1996 (ora __________. Egli è pure comproprietario

[unitamente a __________, __________ e __________] del mapp. __________ RFD __________

(in misura del 19.6% [ossia 196/1000]) fondo sul quale sorge la sede di __________.

Per il periodo fiscale sub

judice RI 1 ha anche percepito un compenso come amministratore della

società italiana __________ (__________).

Per il periodo fiscale 2009 egli dichiarava

redditi sia da attività lucrativa dipendente, sia da attività lucrativa

indipendente.

In merito al reddito da attività

dipendente, egli indicava di aver percepito dalla __________, un emolumento

quale membro del CdA di fr. 20'000.- e uno stipendio di fr. 104'538.-; da __________

un onorario quale membro del CdA di fr. 240'000.–; da __________ un compenso

quale membro del CdA di fr. 207'641.-. Il totale dei redditi considerati da

attività dipendente ammontava in tal modo a fr. 467'641.–. Per quanto attiene

all’attività di consulenza, egli dichiarava invece un reddito da attività

lucrativa indipendente di fr. 231'746.-.

Nell’elenco titoli, il

contribuente e la moglie __________ dichiaravano di detenere 14'700 azioni di __________.

B. Per quanto riguarda l’IFD,

l’Ufficio di tassazione di __________ con decisione 12 giugno 2014, accertava un

reddito da attività dipendente di fr. 104'538.-, un reddito quale

amministratore di persone giuridiche di fr. 467'641.- e un reddito da attività lucrativa

indipendente di fr. 632'000.-. In quest’ultimo importo, era incluso, nella

misura del 50%, il dividendo versato da __________ (fr. 392'000.–). L’autorità

fiscale motivava la decisione con le seguenti considerazioni:

redditi netti da partecipazioni qualificate (che raggiungono almeno il 10% del

capitale azionario di una società di capitale o sociale o di una cooperativa)

appartenenti alla sostanza aziendale sono imponibili in ragione del 50%. Gli

utili (le perdite) in capitale provenienti dall’alienazione di partecipazioni

qualificate (che raggiungono almeno il 10% del capitale azionario di una

società di capitale o sociale di una cooperativa e che sono detenute da almeno

un anno) sono imponibili (deducibili) in misura del 50%.

Per l’IFD il reddito imponibile

veniva commisurato in fr. 1'058'900.-,mentre il reddito determinante per

l’aliquota in fr. 1'263'300.-.

C. Con reclamo 11/14.7.2014 i

coniugi RI 1 impugnavano le decisioni di tassazione IC/IFD 2009. Il gravame

verteva principalmente sulla decisione IFD 2009 ed in particolar modo sul

carattere aziendale attribuito alla partecipazione dei contribuenti in __________,

con la conseguente imposizione del relativo reddito (dividendo 2009) in ragione

del 50%. La decisione IC 2009 sarebbe stata unicamente toccata in misura marginale,

in relazione alla determinazione del valore imponibile della predetta partecipazione.

Benché la qualifica quale

sostanza privata della partecipazione avrebbe comportato un aggravio della

situazione fiscale dei contribuenti per il periodo fiscale 2009, poiché i dividendi

sarebbero stati imponibili in ragione del 60%, essi si ritenevano comunque

legittimati ad agire mediante impugnazione della decisione poiché ciò avrebbe potuto

comportare un pregiudizio nell’ottica di una futura vendita. I coniugi RI 1

erano dell’opinione che la partecipazione in questione fosse sempre stata

qualificata come sostanza privata anche da parte dell’UT. Neppure in occasione

di un’ispezione fiscale, avvenuta il 23.7.2007, erano stati sollevati dubbi in

tal senso.

I contribuenti spiegavano come RI

1 avesse iniziato la propria attività indipendente da consulente nel 1989, basandosi

sulle competenze acquisite sia con la sua formazione sia con la pratica. Nel

1994 spiegava di aver partecipato – senza invero che vi fosse un nesso con la

propria attività indipendente – ad un aumento di capitale di __________.

L’investimento era da lui stato ritenuto redditizio ed atto a consolidare la

posizione economica dei contribuenti, indipendentemente dall’andamento

dell’attività di consulenza. I coniugi RI 1 indicavano come, secondo i principi

giurisprudenziali, l’elemento determinante per stabilire se si possa

qualificare la sostanza o commerciale o privata è la volontà dell’interessato

di mettere a profitto la partecipazione detenuta per migliorare il risultato

commerciale della propria attività (cfr. in particolare la sentenza TF 2A

431/2000, consid. 3c). In tal senso non sussisterebbero, né sarebbero mai

sussistite, le componenti soggettive (volontà) e oggettive (mettere

concretamente a profitto) esatte dal Tribunale federale per attribuire una

partecipazione azionaria alla sostanza commerciale. A loro avviso, l’attività

indipendente esercitata da RI 1 nulla avrebbe a che vedere con la

partecipazione detenuta in __________.

D. Con decisione di tassazione

del 7.10.2015, l’autorità di tassazione respingeva il reclamo, rinviando, per

la motivazione, ad un verbale di audizione, redatto il 24.9.2015 e avente il

seguente tenore:

L’autorità fiscale osserva:

in merito alla qualifica

aziendale (IFD) della partecipazione alla __________.

modifica legislativa introdotta dalla Riforma delle imprese II porta ad un

cambiamento significativo. Non è più data la possibilità di decidere in merito

alla natura della partecipazione al momento della sua alienazione ma il contribuente

o l’autorità devono pronunciarsi in merito al momento dell’acquisto ed a ogni

periodo fiscale. Questo riveste particolare importanza poiché talvolta

l’aziendalità del titolo si manifesta posteriormente all’acquisto. Per questi

motivi si deve accertare il carattere di ogni singola partecipazione nei

seguenti momenti:

all’entrata in vigore del nuovo

articolo per le partecipazioni già esistenti;

ai fini dell’imposta sulla

sostanza al 1.1.2011, per l’imposta sul reddito per l’IFD nel 2009 e per l’IC

nel 2010;

al momento di ogni nuova

acquisizione di partecipazioni o di modifica della natura delle stesse.

Nel caso in esame la qualifica

avviene nell’ambito dell’imposizione del dividendo 2009 per l’IFD imposto in

misura del 50% trattandosi di una partecipazione qualificata aziendale. Il

contribuente è titolare di una ditta individuale che opera nell’ambito

aziendale; esperto in analisi aziendali, ristrutturazioni fusioni di società.

Fa parte del Cda della __________ (vicepresidente dle CdA) così come di società

vicina stessa (__________ e __________) ed è proprietario (sempre nella misura

del 19.6%) dell’immobile dove risiede l’istituto bancario. Vi sono fatturazioni

per prestazioni professionali fatte alla banca o a clienti vicini alla stessa (__________)

così come rapporti di debito/credito.

Appaiono quindi molto stretti

i legami tra la propria attività professionale e l’istituto bancario e pertanto

l’autorità fiscale ritiene che la partecipazione faccia parte della sostanza

aziendale del contribuente. (...)”.

E. Con tempestivo ricorso alla

Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 impugnano la decisione su reclamo

riguardante l’IFD 2009, chiedendo che il dividendo di fr. 784'000.- sulle

14'700 azioni da loro detenute di __________ sia imposto in ragione del 60%. I ricorrenti

contestano, come già in sede di reclamo, la qualifica della partecipazione da

loro detenuta in __________ quale sostanza commerciale, che presupporrebbe uno

stretto legame tra l’attività indipendente esercitata dal contribuente e la

partecipazione da lui detenuta nell’istituto bancario. Nel gravame si specifica

come l’attività indipendente svolta da RI 1 RI 1 consista nell’analisi

aziendale, avendo egli spiccate doti manageriali. Nell’ambito della sua professione

egli avrebbe infatti prestato consulenza ad aziende in fase di ristrutturazione

e ad imprese in procinto di essere cedute (oppure oggetto di fusione,

scissione). Per contro, nell’ambito della sua attività indipendente egli non si

sarebbe mai occupato di gestione patrimoniale. Egli avrebbe inoltre ricevuto

negli anni diversi mandati in veste di membro di consigli d’amministrazione, di

società estere e svizzere.

Per quanto attiene alla

partecipazione in __________, i ricorrenti indicano di aver detenuto una

partecipazione del 19.6% del capitale di __________. Per tale ragione, nel 1994

gli era stato proposto di partecipare alla sottoscrizione di 11'760 azioni, del

valore di nominali fr. 100.- ciascuna, all’atto della trasformazione di __________,

con contestuale aumento del capitale azionario. L’investimento era stato da

loro ritenuto redditizio. I fondi necessari sarebbero inoltre stati inoltre

messi a disposizione di RI 1 dai suoi genitori, che a loro volta ritenevano

l’investimento una buona opportunità economica. Alla costituzione di __________,

RI 1 aveva assunto la carica di membro del Consiglio di amministrazione. Era

l’unico azionista che non aveva funzioni esecutive all’interno dell’istituto.

Gli altri tre azionisti (__________, __________ e __________) erano tutti e tre

direttori presso l’istituto di credito. Il ricorrente è inoltre proprietario,

unitamente a __________, __________ e __________ del mapp. __________ RFD __________.

In sede ricorsuale i contribuenti

contestano il verbale dell’UT contenente un testo preredatto e nella cui

redazione essi non hanno potuto esprimere le loro contestazioni. Gli insorgenti

ritengono che la loro partecipazione in __________ sia sempre stata ritenuta

quale sostanza privata, anche da parte del fisco. Ribadiscono i criteri seguiti

dalla giurisprudenza (anche di questa Camera) per qualificare la sostanza privata

o commerciale. Secondo i ricorrenti il fisco si sarebbe limitato a ritenere

l’esistenza di stretti legami tra la sua attività indipendente e la

partecipazione detenuta in __________, senza tuttavia confrontarsi con gli

altri elementi di fatto ritenuti determinanti per qualificare commerciale la

sostanza costituita da una partecipazione azionaria. In particolare, l’UT non

avrebbe esaminato e dimostrato la volontà del contribuente di mettere concretamente

a profitto le proprie azioni per migliorare il risultato economico della ditta

individuale; non avrebbe apportato la prova del beneficio che il ricorrente

avrebbe tratto dalla proprietà delle azioni; la prova che “(...) poiché la

partecipazione serva all’esercizio dell’attività economica del titolare, è

ovvio che quest’ultimo deve poter influenzare in modo determinante l’attività

della società”; la prova che “(...) la partecipazione sociale sia

diventata una sorta di “strumento di lavoro della ditta individuale o della

società di persone”.

I ricorrenti censurano la mancata

motivazione della decisione adottata dall’UT, che non sarebbe per nulla

sufficiente al fine di sostanziare la tesi che la partecipazione dei reclamanti

sia di natura commerciale. In tal senso l’UT non avrebbe neppure dimostrato la

sussistenza del presupposto di una “stretta relazione economica tra l’impresa

del contribuente titolare di una ditta individuale e la società anonima di cui

egli è azionista”. Secondo gli insorgenti, non sarebbero determinanti il fatto

che RI 1 sia stato membro del CdA, come neppure che sia comproprietario del

fondo su cui sorge la sede di __________. Neppure l’argomento secondo cui

sussisterebbero dei rapporti di debito / credito tra il contribuente e la Banca

sarebbe determinante: si tratterebbe di rapporti usuali tra una banca e i suoi

azionisti. Tali rapporti avrebbero inoltre preso una certa consistenza

unicamente nel momento in cui uno degli azionisti (direttore) era stato oggetto

di indagini da parte della magistratura __________ e la banca si sarebbe

trovata in difficoltà. In tal senso: “I presunti legami, così descritti

dall’UT, non hanno alcuna attinenza con l’attività professionale del dott. __________.

Sono, semmai legami d’indole meramente personale, coerenti con la posizione del

contribuente quale azionista privato dell’istituto”. Secondo i ricorrenti

sarebbe pertanto arbitrario affermare l’esistenza di una stretta relazione economica

tra l’impresa del contribuente e una società anonima. I ricorrenti riepilogano

poi i redditi accertati della ditta individuale dal 1989 al 2005 (passati da

fr. 150'000.- a fr. 322'000.-): essi ritengono come l’evoluzione del reddito da

attività indipendente dimostri che la partecipazione in __________ non abbia indotto

alcun effetto significativo nella formazione del guadagno conseguito dal

contribuente. I contribuenti sono inoltre dell’avviso che le fatturazioni

rilevate dall’UT non abbiano alcun rapporto con la detenzione della

partecipazione. Le prestazioni fornite da RI 1 alla banca o a persone vicine

alla medesima non erano previste né prevedibili all’epoca dell’acquisto della

partecipazione, avvenuta unicamente come sorta d’investimento e non quale

possibile veicolo d’ampliamento dell’attività aziendale.

F. Con scritto di osservazioni

al gravame del 18.11.2015, l’UT ripropone il medesimo testo del verbale

d’udienza utilizzato a motivazione della decisione su reclamo.

Diritto

1. 1.1.

Secondo i disposti degli art. 20

cpv. 1 lett. c LIFD e 19 cpv. lett. c LT sono considerati redditi da

partecipazione: i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione

(liquidazione totale e parziale diretta), tutte le prestazioni valutabili in

denaro provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni

gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale, ecc.). Sino all’entrata in

vigore della Legge federale sul miglioramento delle condizioni quadro fiscali

per le attività e gli investimenti imprenditoriali (Legge federale sulla

riforma II dell’imposizione delle imprese), questi redditi [per l’IFD le

modifiche sono entrate in vigore il 1°.1.2009] erano interamente imponibili sia

per l’IFD che per l’IC ed il relativo valore assoggettato all’imposta cantonale

sulla sostanza era definito all’art. 45 LT. Gli utili in capitale da sostanza

privata non rientravano, e non rientrano nemmeno dopo la riforma, nella materia

imponibile, salvo alcune eccezioni previste dalla LT e dalla LIFD. Con la Legge

federale sulla riforma II dell’imposizione delle imprese il legislatore ha

voluto limitare in modo mirato la doppia imposizione economica (imposizione dei

redditi da partecipazione una prima volta presso la persona giuridica ed una

seconda presso la persona fisica) attenuandone gli effetti a favore dei titolari

dei diritti di partecipazione. La riforma prevede un trattamento differenziato

per i redditi provenienti da diritti di partecipazione facenti parte della

sostanza aziendale e per quelli maturati sulla sostanza privata. La modifica

legislativa ha condotto ad un cambiamento significativo in quanto non è più

data la possibilità di decidere in merito alla natura della partecipazione al

momento della sua alienazione. Contribuente ed autorità fiscale devono quindi

pronunciarsi al momento dell’acquisto e ad ogni periodo fiscale. Ciò riveste

particolare importanza poiché talvolta l’aziendalità del titolo si manifesta

posteriormente all’acquisto. Per questi motivi si deve quindi accertare il

carattere di ogni singola partecipazione nei seguenti momenti: a. all’entrata

in vigore del nuovo articolo per le partecipazioni esistenti [ai fini

dell’imposta sulla sostanza per la valutazione di tutte le partecipazioni; per

l’imposizione dei redditi da partecipazioni qualificate, ossia con imposizione

ridotta se superiori al 10%]; b. al momento di ogni nuova acquisizione di

partecipazioni; c. al momento di ogni modifica della natura della partecipazione

[da aziendale a privato] (Bernardoni /

Bortolotto, La fiscalità dell’azienda, Mendrisio 2010, p. 199 – 200).

1.2.

1.2.1.

I criteri d’imposizione dettati

dalla riforma per i redditi da partecipazione provenienti da sostanza

aziendale, per quanto attiene all’IFD, sono stabiliti all’art. 18b LIFD:

1 I dividendi, le

quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni

valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia

limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili

conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili

in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti

di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o

sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.

Considerandi

2.

L’imposizione

parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i

diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del

contribuente o dell'impresa di persone.

In tal modo, l’imposizione dei

redditi da partecipazioni detenute nella sostanza commerciale è più vantaggiosa

rispetto a quella dei redditi che provengono da partecipazioni di carattere

privato, che sottostanno all’art. 20 cpv. 1bis LIFD, così formulato:

I dividendi,

le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni

valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata

o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni

gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in

ragione del 60 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno

il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o

di una società cooperativa.

1.2.2

Hanno diritto all’imposizione

parziale dei proventi da diritti di partecipazione della sostanza commerciale

le persone fisiche che sono assoggettate in Svizzera in ragione della loro

appartenenza personale (art. 3 LIFD) o della loro appartenenza economica (art.

4.

e 11 in rel. con l’art. 7 LIFD). Il contribuente (titolare di una ditta

individuale o socio di una società di persone oppure persone che hanno

dichiarato dei diritti di partecipazione come sostanza commerciale) deve

soddisfare alcune condizioni per i valori che gli sono attribuibili.

Per diritti di partecipazione

vanno intese quote al capitale azionario o al capitale sociale di società di

capitali o di società cooperative. Si considerano in particolare diritti di

partecipazione ai sensi dell’art. 18b LIFD, le azioni, le quote sociali della

società a garanzia limitata.

Ai fini dell’imposizione parziale

sono presi in considerazione soltanto i diritti di partecipazione che ammontano

almeno al 10% del capitale azionario o del capitale sociale di una società di capitali

o di una società cooperativa (proprietà o usufrutto). La quota richiesta deve

essere raggiunta al momento della realizzazione dei proventi dei diritti di

partecipazione. Per i dividendi, tale momento corrisponde alla loro scadenza.

L’imposizione parziale degli utili da alienazioni è concessa solo se, al

momento dell’alienazione, il contribuente o la società di persone ha detenuto

il diritto di partecipazione per almeno dodici mesi.

L’imposizione parziale si applica

in particolare ai seguenti proventi da diritti di partecipazione: le

distribuzioni ordinarie di utile, come ad esempio i dividendi, le

partecipazioni all’utile da quote di capitali sociali, gli interessi sulle

quote di partecipazione in società cooperative (cfr. Circolare AFC n. 23,

Imposizione parziale dei proventi da partecipazioni della sostanza commerciale;

ASA 77 p. 479 e ss.).

1.3

Nel caso in esame, si tratta di stabilire

pertanto se la partecipazione detenuta dai contribuenti in __________ sia o

meno da considerare quale sostanza privata, come da loro preteso nel gravame.

L’esame di questo punto è fondamentale per poter comprendere se il dividendo

percepito per il periodo fiscale sub judice sia da imporre in maniera

attenuata ex art. 18b LIFD, nel caso in cui la partecipazione societaria sia da

ascrivere alla sostanza commerciale dei contribuenti.

2.

2.1.

Secondo l’art. 18 cpv. 1 LIFD

sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa, commerciale,

industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da

ogni altra attività lucrativa indipendente.

L’art. 18 cpv. 2 LIFD prevede che

facciano parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in

capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione

contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi

elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d’impresa siti

all’estero è equiparato all’alienazione. La sostanza commerciale comprende

tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante

all’attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di

almeno il 20% al capitale azionario o al capitale sociale di una società di

capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come

sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l’articolo 18b.

2.2

Per prassi,

costituiscono sostanza aziendale tutti i beni che il contribuente destina alla

propria azienda allo scopo di trarne un guadagno. L'appartenenza di un

particolare bene al patrimonio aziendale o a quello privato scaturisce in

taluni casi, direttamente dalla sua natura, soprattutto quando lo stesso è

destinato esclusivamente a scopi aziendali (sostanza aziendale necessaria) o

privati (sostanza privata necessaria). Più difficile è per contro la qualifica

dei cosiddetti beni alternativi, che per contro possono essere impiegati tanto

nell'azienda del contribuente quanto per le sue necessità private. In questi

casi la questione va risolta sulla base di una valutazione complessiva di tutte

le circostanze di fatto (cfr. sentenza del Tribunale federale N.2A.570/2000 e 2P.288/2000 del 18 aprile 2001,

in RDAT II-2001 n. 14t, consid. 4a; DTF 120 Ia 349 consid. 4c/aa; ASA 62 p. 409 consid. 3a; Reich, Die Abgrenzung von Geschäfts- und

Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, in SJZ 80/1984 p. 224 ss.).

Costituiscono indizi rilevanti la natura del bene, il suo uso effettivo,

l'origine dei fondi impiegati per il suo finanziamento, il motivo

dell'acquisto, la sua funzione tecnica ed economica nonché la sua contabilizzazione

(ASA 63 p. 37 consid. 5a con rinvii).

3.

3.1.

Partendo dai principi

giurisprudenziali sopra enunciati, dottrina e giurisprudenza hanno elaborato i

criteri che definiscono l'appartenenza dei beni alternativi all'una o l'altra

sfera di interessi.

Secondo costante giurisprudenza,

l'assegnazione deve avvenire secondo criteri oggettivi, operando una

valutazione e un apprezzamento dell'insieme delle condizioni e delle

circostanze particolari.

A tale proposito, come meglio si

vedrà in seguito, la provenienza dell'attivo in questione o il modo in cui

viene contabilizzato non rivestono importanza determinante. Determinante è

piuttosto la destinazione conferita al bene in questione nell'azienda. Di conseguenza

è sempre considerato appartenere alla sostanza aziendale qualsiasi bene

acquistato a scopi commerciali e che serve direttamente o indirettamente

all'azienda (cfr. DTF 94 I 464; ASA 44 p. 205; StE 1991 B 23.2. n. 9; Reich, op. cit., p. 227, n. 5).

3.2

I principi appena illustrati trovano

applicazione anche per la qualifica dei diritti di partecipazione (cfr. DTF 120

la 349 consid. 4c/bb). Quest'ultimi costituiscono sostanza aziendale quando

sono acquistati per l'azienda e servono effettivamente (in modo diretto o

indiretto) a tale scopo; appartengono invece alla sostanza privata se il loro

acquisto costituisce un mero investimento di capitali (ASA 49 p. 72 consid. 1).

Ne discende che una medesima partecipazione detenuta congiuntamente da più

persone può costituire per talune sostanza privata e per altre sostanza

commerciale (DTF 120 la 349 consid. 4c/bb). Il Tribunale federale ha già avuto

occasione di ammettere il carattere aziendale di una partecipazione laddove il

suo acquisto permetteva alla ditta individuale del contribuente di esercitare

un influsso dominante su di un'impresa attiva nel medesimo ramo (ASA 49 p. 72

consid. 1); è parimenti stata considerata appartenente al patrimonio

commerciale una partecipazione a una società semplice, il cui unico scopo

consisteva nell'amministrazione di un immobile, nel quale era sita la ditta

individuale del contribuente (DTF 120 la 349 consid. 4c/bb).

Alla stessa conclusione è giunto

nel caso di un contribuente che, oltre ad essere titolare di un grosso

commercio del fieno, d'un importante allevamento di maiali di ingrasso e di

un'impresa di trasporti, gestiva accessoriamente un'azienda agricola. Il Tribunale

federale ha sottolineato che lo stretto legame esistente tra attività

principale e accessoria fa sì che i beni legati a quest'ultima rientrino nel

suo patrimonio aziendale (cfr. ASA 54 p. 44 ss.). Ha pure considerato

assoggettabile all'imposta sui profitti in capitale il notaio che partecipa con

un architetto e dei costruttori edili a delle società immobiliari, al fine di

occuparsi della redazione dei rogiti e della futura amministrazione degli

stabili (cfr. ASA 41 p. 117 ss.).

3.3

Nel 2001, il Tribunale federale

ha precisato la propria giurisprudenza, facendo riferimento a sentenze non

pubblicate, nelle quali si afferma che una stretta relazione economica tra

l'impresa del contribuente e la società anonima di cui detiene le azioni non è

ancora sufficiente per ammettere il carattere commerciale di queste ultime.

L'elemento determinante è la volontà del contribuente di mettere concretamente

a profitto i suoi diritti di partecipazione per migliorare il risultato

commerciale della sua impresa (Tribunale federale, 9 aprile 2001,

in RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16, con

riferimento alle sentenze inedite del 17 novembre 1989 nella causa AFC c. R.

consid. 2c e del 28 giugno 1989 nella causa B. c. SZ, Kantonale Steuerverwaltung

consid. 4a). È quanto si verifica, in particolar modo, quando il contribuente

si serve della sua partecipazione in una società anonima attiva in un settore

economico diverso da quello della sua impresa per avvicinarglisi e favorire in

tal modo una diversificazione, commercialmente vantaggiosa, delle sue attività

(in tal senso anche von Ah, Die

Besteuerung Selbständigerwerbender, 2a ed., Zurigo 2011, p. 53-55).

3.4

Nella stessa occasione, l'Alta

Corte ha poi condiviso l'opinione espressa da autori, che facendo riferimento

al tenore dell'art. 18 cpv. 2 LIFD, avevano osservato che, perché la

partecipazione a una società di capitali acquistata da un imprenditore

individuale faccia parte della sua sostanza commerciale, non basta che le due

imprese siano in strette relazioni economiche, ma occorre anche che la

partecipazione serva all'esercizio dell'attività economica dell'interessato. È

il caso, per esempio, di chi esercita un albergo di montagna ed è azionista di

una società ferroviaria che serve la regione (Amschwand,

Geschäftsvermögen oder Privatvermögen ? Eine Übersicht, in RF

55/2000 p. 480 ss., p. 487; Höhn/Waldburger,

Steuerrecht, vol. II, 8a ediz., Berna 1999, § 38, n. 51-52, p. 348-349).

Secondo i giudici di Losanna, infatti, tale tesi concorda perfettamente con la

giurisprudenza non pubblicata menzionata dallo stesso Tribunale federale nella

propria sentenza, con la conseguenza che non vi sarebbe ragione di modificare

la giurisprudenza, tanto più che i criteri che permettono di determinare

l'appartenenza di un bene alla sostanza privata o a quella commerciale sono gli

stessi in base al decreto concernente la riscossione di un'imposta federale

diretta (DIFD) e secondo la legge sull'imposta federale diretta (RF 2001 p. 500

= StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001 p. 16).

Il Tribunale federale ha invece

preso le distanze da un'altra opinione dottrinale, secondo la quale solo le

partecipazioni che costituiscono attivi della ditta individuale (in qualità di

garanzia dei suoi impegni o attivi di riserva) sarebbero beni commerciali (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal

suisse [impôts directs], Berna 1994, p. 167-168); secondo i giudici, invece,

una simile concezione negherebbe ogni interesse economico ad una partecipazione

in una società di capitali la cui attività completa o favorisce quella di un

commerciante individuale (RF 2001 p. 500 = StE 2001 B 23.2 n. 23 = RDAF 57/2001

p. 16).

3.5

Alla luce di tali precisazioni

giurisprudenziali, questa Camera ha avuto modo di decidere che non rientra

nella sostanza commerciale di un consulente informatico indipendente una

partecipazione minoritaria in una società attiva nella vendita di apparecchi

per la connessione alla rete, non solo perché la costituzione della società (e

la sottoscrizione del capitale sociale da parte del contribuente) è avvenuta

prima dell'inizio dell'attività indipendente, ma anche perché non è stato

provato alcun beneficio che il ricorrente avrebbe tratto dalla proprietà delle

azioni (CDT n. 80.2002.00048 del 2 luglio 2002,

in RDAT II-2002 n. 5t).

In un altro caso, ha escluso che

costituissero sostanza commerciale delle azioni di una società farmaceutica,

acquistate e poi rivendute in borsa, da una farmacista. Di conseguenza, l'utile

conseguito con la cessione della partecipazione in questione beneficiava

dell'esenzione quale utile in capitale di carattere privato (CDT n. 80.2003.134

del 3 ottobre 2003, in RtiD I-2004 n. 3t).

In una sentenza più recente,

questa Corte si è confrontata con il caso di un contribuente che esercitava

l’attività di fiduciario tramite una ditta individuale e che deteneva tutte le

azioni di una società attiva nello stesso settore, la quale condivideva anche

in parte la clientela con la ditta individuale. La partecipazione in questione è

stata di conseguenza qualificata sostanza commerciale del contribuente. Le

azioni di un’altra società, la cui unica attività consisteva attualmente nel

detenere e cedere in locazione un immobile, in parte allo stesso azionista, sono

state per contro considerate sostanza privata (cfr. la sentenza CDT n.

80.2014

/97 del 22 aprile 2015, in RtiD II-2015 n. 9t).

3.6

In una sentenza del 16.11.2009 (n.

2C_349/2009), il Tribunale federale ha riconosciuto il carattere commerciale di

una partecipazione del 7% in una società anonima, attiva nella compravendita

all’ingrosso di prodotti per edicole, che era stata venduta dagli eredi di un

esercente di edicole. La società in questione era stata costituita dal defunto

padre insieme ad altre persone allo scopo di razionalizzare i costi e di

raggiungere dimensioni sufficienti per essere considerati grossisti da parte

del cartello dei fabbricanti di tabacchi. Il contribuente mirava in tal modo a

favorire ed a garantire la sua attività di esercente di edicole.

Il Tribunale federale si è occupato

anche del caso di un avvocato esperto in brevetti, che aveva venduto una quota

di partecipazione dell’11% in una società anonima, la quale procurava alla sua

attività indipendente un fatturato corrispondente al 40% della cifra d’affari

complessiva (sentenza dell’8.11.2011 n.2C_361/2011 e 2C_364/2011). Secondo la

Suprema Corte, una partecipazione, anche minoritaria, rientra nella sostanza commerciale

se presenta un legame stretto con l’attività indipendente e in particolare se

consente di acquisire un’influenza determinante su una società che esercita

un’attività vicina o complementare rispetto a quella del contribuente. Nel caso

concreto, la detenzione della partecipazione aveva comportato un sensibile incremento

quantitativo e qualitativo del risultato commerciale dell’impresa personale.

In un caso su cui si è

pronunciato il 17 ottobre 2012 (n.2C_297/2012, in StE 2012 B 23.2 n. 41 = ZStP

2013.

p. 51) il Tribunale federale si è poi confrontato con il caso della vedova

di un commerciante di immobili a titolo professionale, che aveva venduto le

quote di partecipazione in una società anonima immobiliare, ereditate dal

marito. L’Alta Corte ha riconosciuto la stretta relazione economica esistente

fra l’attività indipendente del defunto marito della contribuente e la società

immobiliare, tale che ne risultava un beneficio per il risultato commerciale di

tutte le sue attività.

In un altro caso recente, il

titolare di una panetteria e pasticceria, gestita in forma di ditta

individuale, deteneva le quote di partecipazione in una società a garanzia

limitata (sagl), che si occupava di produzione e distribuzione di prodotti di

panetteria e pasticceria. Alla vendita delle quote sociali, secondo il

Tribunale federale, il contribuente aveva conseguito un utile in capitale imponibile,

in considerazione dello stretto legame fra le due imprese, che emergeva in

particolare dal fatto che un terzo delle vendite della Sagl erano destinate

alla ditta individuale (sentenza del 1.03.2013 n.2C_786/2012, in RDAF 2013 II

p. 238).

4.

4.1.

Nel caso di specie l’UT ha

motivato la propria decisione rinviando al verbale redatto in occasione di

un’audizione tenutasi il 24.9.2015. L’autorità ha ritenuto la partecipazione

dei contibuenti in __________ come aziendale poiché: RI 1 è titolare di una

ditta individuale che opera nell’ambito aziendiale; egli è esperto in analisi

aziendali, ristrutturazioni e fusioni di società. Il contribuente era membro

del CdA di __________ ed anche di società vicine a questo istituto di credito (__________

e __________ [ora __________]) ed è inoltre proprietario (in misura del 19.6%)

dell’immobile in cui ha la propria sede __________ Inoltre vi sarebbero

“fatturazioni per prestazioni professionali fatte alla banca o a clienti vicini

alla stessa (__________ così come rapporti di debito / credito).

Per tali ragioni l’autorità

fiscale ha concluso per l’esistenza di legami molto stretti tra l’attività

professionale indipendente svolta dal contribuente e la partecipazione detenuta

in __________, tale da qualificare la stessa come facente parte della sostanza

commerciale dei ricorrenti.

4.2

Gli insorgenti lamentano una

violazione del loro di essere sentiti ed in particolare ritengono che la

motivazione addotta dall’UT “(...) non è (per nulla) sufficiente a

sostanziare la tesi che la partecipazione dei reclamanti fosse di natura

commerciale” (ricorso 9/6.11.2015, p. 8). In particolare rimproverano all’autorità

fiscale di non aver né esaminato né dimostrato:

la volontà del contribuente di mettere concretamente a profitto le

proprie azioni per migliorare il risultato economico della ditta individuale;

la prova del beneficio che l’attività lucrativa indipendente esercitata

dal ricorrente avrebbe tratto dalla proprietà delle azioni;

la prova che il contribuente tramite la detenzione della partecipazione

possa influenzare in maniera deteminante l’attività della società;

la prova che la partecipazione sociale sia divenuta una sorta di “strumento

di lavoro della ditta individuale o della società di persone” (ricorso

6/9.11.2015, p. 7).

4.3

Adita dal contribuente con

reclamo, l’autorità di tassazione deve prendere una decisione motivata (art.

208.

cpv. 2 LT; art. 135 cpv. 2 prima frase LIFD), fondandosi sui risultati

dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 LT; art. 135 cpv. 1 LIFD; v. anche Agner/Jung/ Steinmann, Kommentar zum

Gesetz über die direkte Bundes-steuer, Zurigo 1995, p. 422).

Per giurisprudenza costante, il

diritto a una motivazione ha natura formale: la sua violazione comporta, di

regola, l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato se

quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia

17.

consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).

L’art. 29 Cost. fed. impone alle

autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle

parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da

queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando

l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a decidere

in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle

condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali

possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid.

2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1).

Per

far ciò l’autorità giudicante non deve pronunciarsi necessa-riamente su tutti

gli argomenti e le eccezioni sollevati, ma può li-mitarsi a prendere posizione

su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito

(DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid.

2a; DTF 101 Ia 3; decisione CDT n. 381 del 30 luglio 1981

in re St.; Imboden/ Rhinow,

Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, Vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer,

2ª ediz., Vol. III, Basilea 1992, p.

249).

4.4

La motivazione deve dunque consistere

nell’esposizione della fattispecie ed in una motivazione giuridica, dalla quale

risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in tal modo, infatti,

il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e l’autorità di

ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249; inoltre decisione CDT n. 80.2002.205

del 5 agosto 2003, in: RtiD I-2004 n.19t).

4.5

4.5.1

Per il periodo fiscale in

disamina, RI 1 ha presentato un riassunto delle entrate, nel quale ha indicato:

Stipendio __________ fr. 104'538.-

Emolumento

CdA CH fr. 260'000.-

Competenza

CdA (netto) __________ fr. 207'641.-

Consulenza

attività indipendente fr. 307'490.-

(senza

trattenute alla fonte)

Entrate

complessive fr. 879'669.-

Nel

modulo 1, egli indica di aver beneficiato di redditi:

da attività dipendente per fr. 104'538.-;

da amministratore di persone giuridiche per fr. 20'000.- da __________,

per fr. 240'000.- da __________, da __________ per fr. 207'641.- (per

complessivi fr. 467'641.-);

da attività indipendente per fr. 231'746.-.

4.5.2

merito all’attività indipendente svolta dal contribuente agli atti all’incarto

fiscale vi sono unicamente due fatture (trovate peraltro nell’incarto relativo

al 2007);

una fattura n. 09/09 del 23.7.2009 Eur 25'000.-(acconto __________);

una fattura n. 09/10 del 23.7.2009 (saldo) Eur 25'000.- a __________) [su

mandato 28 luglio 2008].

4.5.3

Per valutare se la partecipazione

in __________ sia da qualificare come sostanza commerciale, l’UT avrebbe dovuto

esaminare la natura della professione indipendente svolta dall’insorgente,

sulla base dei documenti giustificativi da lui prodotti a sostegno della

medesima (fatture, stato delle entrate e delle uscite, ...).

Orbene dai dati agli atti non è

possibile comprendere concretamente in cosa consista l’attività indipendente

svolta RI 1.

L’UT non ha richiesto al

contribuente di voler produrre i documenti indicati agli art. 199 LT e 125 LIFD

per le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente.

La mancanza di una documentazione

completa in relazione all’attività indipendente svolta dal contribuente non

permette di poter concludere – così come preteso dall’UT – che vi sia la volontà

di quest’ultimo di mettere concretamente a profitto i suoi diritti di

partecipazione in __________ per migliorare il risultato commerciale della sua

impresa individuale.

4.5.4

L’UT deve quindi richiedere

quanto indicato dagli art. 199 LT e 125 LIFD.

Secondo l’art. 199 cpv. 2 LT le

persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone

giuridiche, devono allegare alla dichiarazione d’imposta, in particolare:

i conti annuali firmati (conto economico, bilancio e, per le società

anonime, l’allegato) per il periodo fiscale in questione; in mancanza di una

contabilità, le distinte degli attivi e dei passivi, delle entrate e delle

uscite, come anche degli apporti e dei prelevamenti privati;

gli elenchi completi dei titoli, crediti e debiti;

per le persone giuridiche le attestazioni sui compensi ai membri

dell’amministrazione o di un altro organo di una persona giuridica;

copia della dichiarazione dei salari AVS.

Giusta l’art. 125 cpv. 2 LIFD (nella

versione in vigore fino al 31 dicembre 2015) le persone fisiche con reddito da

attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla

dichiarazione i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del

periodo fiscale oppure, in mancanza di una contabilità conforme all’uso

commerciale, le distinte degli attivi e dei passivi, delle entrate e uscite,

come anche degli apporti e dei prelevamenti privati.

4.5.5

Il contribuente deve fare tutto

il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta (art. 126 cpv. 1

LIFD). Deve in particolare compilare la dichiarazione d’imposta in modo completo

e veritiero (art. 124 cpv. 2 LIFD) e produrre i documenti necessari (art. 125

LIFD). Deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassazione,

informazioni orali e scritte, specialmente quando, alla luce della

dichiarazione d’imposta, sorgono delle domande in merito ai redditi, alle spese

di acquisizione del reddito, dell’evoluzione della sostanza ecc. (cfr. art. 126

cpv. 2 LIFD). Al contribuente incombe la responsabilità dell’esattezza della

sua dichiarazione d’imposta (sentenza TF n.2C_710/2016 del 25.8.2016 consid.

6.2

con riferimenti).

4.5.6

In particolare l’obbligo di

allegare alla dichiarazione fiscale le distinte degli attivi e dei passivi,

delle entrate e delle uscite, come anche degli apporti e dei prelevamenti

privati, permette all’autorità fiscale di procedere ad una tassazione completa

ed esatta dei contribuenti che non sono obbligati a tenere la contabilità.

Questo è un obbligo procedurale impartito ai contribuenti.

Tali documenti devono permettere

all’autorità fiscale di garantire la tassazione completa ed esatta del prodotto

dell’attività lucrativa indipendente giusta l’art. 18 LIFD. Come già ricordato

(v. supra, consid. 2.1), il risultato dell’attività lucrativa

indipendente comprende, secondo il capoverso 2 dell’art. 18 LIFD, tutti gli

utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione

contabile di elementi della sostanza commerciale, ivi compreso il trasferimento

degli elementi della sostanza commerciale nella sostanza privata o all’estero,

e gli attivi commerciali comprendono tutti gli elementi della sostanza che

servono interamente o in maniera preponderante all’esercizio dell’attività lucrativa

indipendente, come anche le partecipazioni di almeno il 20% che sono dichiarate

come sostanza commerciale. Le distinte degli attivi e dei passivi e degli apporti

e dei prelevamenti devono permettere di verificare i cambiamenti occorsi

durante il periodo fiscale. La distinta delle entrate e delle uscite serve ad imputare

correttamente i ricavi e i costi ad essi connessi. Le conseguenze dei nuovi

articoli 18a e 18b LIFD (v. supra, consid. 1) devono ugualmente essere prese in

considerazione nelle distinte che il contribuente deve fornire (Althaus-Houriet, in: Noël / Aubry

Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017,

art. 125 LIFD, n. 44).

La LIFD non contiene alcuna

indicazione sulle modalità con cui devono essere allestiti i documenti previsti

all’art. 125 cpv. 2 LIFD. Le distinte devono comunque essere allestite in

maniera tale da permettere di accertare senza troppe difficoltà la situazione

della sostanza e i redditi o le perdite, in modo tale che il contribuente abbia

adempiuto il suo obbligo di dichiarare e che l’ufficio di tassazione sia in

grado di procedere alla sua tassazione esatta e completa. Gli usi commerciali e

del settore di attività hanno un ruolo fondamentale. Le distinte dovranno

comunque rispettare il principio di una contabilità tenuta in buona e debita

forma. Il contribuente deve tenere una lista cronologica degli avvenimenti

rilevanti della sua attività indipendente, che permetta di seguire senza

ritardi il loro sviluppo e presentare una situazione attualizzata (Althaus-Houriet, op. cit., art. 125 LIFD,

n. 45; inoltre sentenza TF 2C_551/2012 del 16.5.2013, consid. 3.1.).

4.6

In considerazione della carente

documentazione prodotta dal ricorrente in merito alla sua attività lucrativa

indipendente, questa autorità di ricorso non può fare a meno di domandarsi su

quali basi l’UT sia giunta a concludere per l’esistenza di stretti legami tra

l’attività indipendente svolta dal contribuente e la detenzione della

partecipazione in __________, tali da comportare la qualifica di quest’ultima come

sostanza commerciale.

Nella fattispecie, né le prime

decisioni di tassazione, oggetto di reclamo, né nel seguito le decisioni su

reclamo, oggetto del presente gravame, contengono alcuna motivazione conforme

alle esigenze indicate dalla giurisprudenza.

La conclusione a cui giunge l’UT si

confronta solo in modo superficiale con la fattispecie concreta ed appare in

tal modo lesiva del diritto di essere sentito dei contribuenti che, in assenza

di specifici riferimenti alle circostanze fattuali determinanti, non sono posti

nella condizione di comprendere quali elementi l’autorità abbia considerato

come decisivi per stabilire che la partecipazione in __________ sia di natura

commerciale. Non viene inoltre mai approfondito l’elemento chiave, esatto dalla

giurisprudenza per qualificare la sostanza, ossia la volontà del contribuente

di mettere concretamente a profitto i suoi diritti di partecipazione [in

casu in in __________] per migliorare il risultato commerciale della sua attività

indipendente.

Non è chiaro, né risulta mai

essere stato approfondito, se i mandati ottenuti da RI 1 nell’ambito della sua

attività indipendente siano legati alla sua partecipazione in __________ (p. es.

contatti con la clientela potenziale) o viceversa.

4.7

La decisione è pertanto annullata

per carenza di motivazione e gli atti sono rinviati all’UT, che dovrà procedere

agli accertamenti indicati, in particolare chiedendo ai contribuenti di voler

produrre i documenti richiesti dagli art. 199 LT e 125 LIFD.

L’autorità fiscale procederà poi

ad un esame accurato degli elementi raccolti, per stabilire se la

partecipazione detenuta da RI 1 in __________ sia da qualificare di natura

commerciale o privata, seguendo le rigorose esigenze esatte dalla giurisprudenza

citata nella presente decisione.

5.

Visto l’esito del ricorso,

non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti

vengono riconosciute adeguate ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo del

7.10.2015 relativa all’imposta federale diretta per il periodo fiscale 2009 è

annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova

decisione motivata.

2. Non si prelevano né tassa di

giustizia né spese processuali.

Ai ricorrenti è riconosciuta la

somma di fr. 500.- (cinquecento) a titolo di ripetibili.

3. Co Copia

per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: