80.2015.255

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: momento della realizzazione dei ricavi, mancato incasso di canoni di locazione, chiusura esercizio pubblico per ordine della magistratura

13 febbraio 2017Italiano15 min

Source ti.ch

Fatti

A. La RI 1, Massagno, è

proprietaria del fondo n. __________ RFD di __________. Essa ha come scopo

principale l’acquisto, la vendita e la gestione di ogni tipo di esercizio

pubblico. Nel periodo fiscale 2012, la Romantica Executive SA concedeva in locazione

uno stabile del suddetto fondo alla __________ SA, __________.

Nella dichiarazione

d’imposta per il periodo fiscale 2012, la contribuente dichiarava una perdita

netta di fr. 5’182.--.

B. Notificandole la

tassazione IFD/IC 2012, con decisione del 16 luglio 2015, l’RS 1 (UTPG)

commisurava l’utile imponibile in fr. 117’800.--. Rispetto alla dichiarazione,

l’autorità fiscale aveva ripreso un importo di fr. 108’000.-- come mancata contabilizzazione

di ricavi da affitti, sulla base di due contratti di locazione nel frattempo

prodotti dalla contribuente, e un importo di fr. 15'000.-- per degli interessi

passivi su prestiti non comprovati.

C. La società

contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 11 agosto 2015,

contestando la ripresa sia dell’importo di fr. 108’000.-- che dell’importo di

fr. 15'000.--.

Dopo aver sollecitato

un’ulteriore presa di posizione da parte della reclamante, la quale

giustificava il mancato incasso degli affitti asserendo che “nell’aprile di

quell’anno (ndr. 2012) la magistratura ha apposto i sigilli a tutta la

struttura, impedendo conseguentemente di potervi accedere e poter così

richiedere il pagamento della locazione per tutto l’anno”, l’UTPG respingeva il

reclamo con decisione del 15 ottobre 2015.

Nella sua decisione

l’autorità fiscale rilevava che, in merito agli interessi passivi non

comprovati, “la contribuente non è stata in grado di indicarci, così come richiesto

con scritto del 21 agosto 2015, le generalità complete e la prova

dell’esistenza del creditore (o dell’avente diritto economico) del prestito di

fr. 1'625'258.87.-- (stato al 31.12.2012)” e che non erano stati prodotti né un

contratto di finanziamento né documentazione in merito al movimento di denaro

tra creditore e società, sia per quanto attiene al prestito, sia relativamente

agli interessi. Gli interessi passivi contabilizzati nell’esercizio 2012, pari

a complessivi fr. 15'000.--, non potevano pertanto considerarsi fiscalmente deducibili

ed erano stati aggiunti all’utile imponibile.

A proposito della mancata

contabilizzazione dei ricavi da affitti, l’autorità fiscale riteneva che “in

sede di tassazione non è stato sufficientemente comprovato il motivo del

mancato incasso degli affitti nel periodo da aprile 2012 a dicembre 2012, nonostante

risultavano dei contratti di locazione validi stipulati con varie società, in

particolare con la __________ SA e la __________ SA. La ripresa (valutazione)

era stata quantificata sulla base degli affitti registrati nel periodo da

gennaio a marzo 2012, ossia fr. 9'000.-- mensili da __________ SA e fr.

3'000.-- mensili da TCAMM SA, per un totale su nove mensilità di fr. 108'000.--

(12'000 x 9). […] La chiusura della struttura per motivi legati all’attività

del locatario (e non imputabili alla contribuente in qualità di proprietaria

dello stabile) non giustifica, a nostro modo di vedere, l’abbandono

dell’incasso dei relativi affitti”.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 spiega per quali motivi non

ha potuto incassare e quindi contabilizzare il canone di locazione dalla

società __________ SA. In merito alla carenza della documentazione, rimproveratale

dall’autorità di tassazione, la ricorrente afferma di non avere “avuto corrispondenza

con gli inquilini perché questi si sono incontrati personalmente ed hanno

analizzato la situazione di persona”, e sottolinea che “comunque una lettera è

stata scritta il 14.05.2012 (allegato A) e la __________ SA ha dato la sua disdetta

il 27.11.2012 (allegato B)”. Inoltre, riferendosi all’apposizione dei sigilli,

la ricorrente afferma che “è vero che la chiusura dei locali da parte della

Magistratura, non è imputabile a colpe del locatore, ma i conduttori hanno

fatto presente al locatore, la loro insolvibilità, mostrando bilanci chiaramente

deficitari, al momento della richiesta verbale atta ad ottenere il pagamento

delle locazioni dovute”.

In via subordinata, la

ricorrente chiede che “il procedere delle autorità fiscali sia commutato in una

ripresa riconosciuta quale riserva tassata”.

E. Nelle sue

osservazioni del 25 novembre 2015, l’UTPG propone di respingere il ricorso.

Principalmente l’UTPG ritiene che la documentazione richiesta alla ricorrente

poteva già essere messa a disposizione nelle fasi precedenti al ricorso e che

in ogni caso “i più basilari principi contabili non siano stati rispettati

(principio della completezza, principio del divieto della compensazione)”,

ragione per cui è “dell’avviso che una tassazione per apprezzamento sia tuttora

giustificata”.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 204 cpv. 2

LT, di uguale tenore dell’art. 130 cpv. 2 LIFD e dell’art. 46 cpv. 3 LAID,

l’autorità di tassazione esegue la tassazione d’ufficio, in base a una

valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa

i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere

accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. Può tener conto di

coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita

del contribuente. La tassazione d’ufficio può essere impugnata soltanto con il

motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo deve essere motivato e

indicare eventuali mezzi di prova (art. 206 cpv. 3 LT, 132 cpv. 3 LIFD), per

cui vi è un’inversione dell’onere della prova: non tocca all’autorità

dimostrare la correttezza della propria valutazione, bensì all’interessato

provare che la stessa è manifestamente inesatta.

1.2.

Giurisprudenza e dottrina

tendono a riconoscere che si possa ricorrere alla tassazione d’ufficio non solo

laddove il contribuente, nonostante diffida, non soddisfi ai suoi obblighi

procedurali, ma anche qualora la mancanza di documenti attendibili sulla sua

situazione finanziaria non possa essergli imputata (decisione TF 2A.426/2004

del 23 novembre 2004; TF 2A.442/2001 del 19 giugno 2002; RDAF 2000 II 41; Zweifel, in: Zweifel/Athanas [a cura

di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2b, 2ª ediz. Basilea

2008, n. 29 e 31 ad art. 130 LIFD, p. 342 ss.; Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2009, 2ª ediz., n. 26 ad

art. 130 LIFD, p. 1123).

L’autorità fiscale deve

agire “pflichtgemäss”, ovvero secondo coscienza professionale,

conformandosi agli indispensabili criteri di prudenza che devono sempre essere

tenuti presenti in procedimenti del genere, principalmente allo scopo di

evitare eccessi di discrezionalità (ASA 50 p. 372). Detto altrimenti, il contribuente

deve essere imposto, nella misura del possibile, su un reddito valutato il più

vicino possibile alla sua capacità contributiva reale (Zweifel, op. cit., n. 46 ad art. 130 LIFD).

Considerandi

2.

2.1.

Nella fattispecie, come

visto, l’UTPG si è discostato dalla dichiarazione presentata dalla ricorrente,

e dal conto economico allegato, ed ha rivalutato il suo utile, riprendendo dei

canoni di locazione relativi ad alcuni mesi, per i quali non erano stati

dichiarati ricavi.

2.2

Pur ritenendo che la

dichiarazione presentata dalla contribuente non fosse corretta, l’autorità ha

rinunciato ad una vera e propria tassazione d’ufficio, che avrebbe presupposto

dapprima una diffida e che avrebbe poi limitato il diritto di reclamo da parte

dei contribuenti (obbligo di motivazione ex art. 206 cpv. 3 LT e 132

cpv. 3 LIFD). Con decisione del 29 maggio 2015 ha infatti notificato alla RI 1

una tassazione ordinaria, con la conseguenza che l’obbligo di effettuare indagini

d’ufficio, nell’intento di ricostruire la verità materiale, non è mai venuto

meno. Come ha stabilito la giurisprudenza del Tribunale federale, la rinuncia

alla tassazione d’ufficio non impedisce tuttavia all’autorità di tassazione di

determinare gli elementi imponibili in base ad una valutazione, rispettando le

regole relative all’onere della prova (sentenza del Tribunale federale del 22

febbraio 2006, n.2A.561/2005 consid. 3).

2.3

Secondo gli articoli 57

LIFD e 66 LT, l’imposta sull’utile delle persone giuridiche ha per oggetto

l’utile netto. Gli articoli 58 cpv. 1 lett.a LIFD e 67 cpv. 1 lett. a

LT precisano che costituisce utile netto imponibile il saldo del conto profitti

e perdite, epurato dal riporto dell’anno precedente. Ne consegue che, riservate

le regole correttive previste specialmente dagli articoli 58 cpv. 1 lett. b

e c LIFD e 67 cpv. 1 lett. b e c LT, l’utile imponibile è

quello che risulta dalla contabilità commerciale, il cui contenuto, nella

misura in cui sia conforme al diritto commerciale, è vincolante per l’autorità

fiscale in virtù del principio di derivazione (“Massgeblichkeitsgrundsatz”)

(cfr. la sentenza del Tribunale federale del 22 maggio 2013 n.2C_907/2012 e

2C_908/2012, in RF 68/2013 p. 714 consid. 5.2.1 con riferimenti).

2.4

Se un contribuente

presenta una contabilità che non rispetta i corrispondenti obblighi previsti

dal diritto commerciale, si è in presenza di una violazione degli obblighi

procedurali, che giustifica una tassazione d’ufficio (Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea/Therwil 2015,

n. 28 ad art. 130 LIFD, p. 541).

La tenuta della

contabilità sottostà ad un certo numero di principi. Il principio di

periodicità, in particolare, esige che la contabilità sia chiusa

periodicamente e che redditi e oneri dell’impresa siano attribuiti ai diversi

periodi contabili. Il principio di realizzazione, poi, permette di

determinare il momento in cui un reddito può e deve essere contabilizzato. Un

ricavo è così iscritto nel conto economico quando la società acquista un

diritto giuridico fermo e suscettibile di esecuzione nei confronti della sua

controparte (RF 68/2013 p. 714 consid. 5.2.2 con riferimenti). La società deve

dunque, da parte sua, aver adempiuto tutti gli obblighi per ottenere il diritto

alla controprestazione convenuta contrattualmente. Ne consegue che, nel caso di

contratti sinallagmatici, non è possibile considerare la conclusione del

contratto come momento della realizzazione. Neppure il momento della scadenza

della prestazione è in sé determinante. La realizzazione interviene quando il

rischio legato alla prestazione può essere espresso ormai unicamente mediante

un conto correttivo dell’attivo (per esempio il rischio delcredere) o un

accantonamento (per esempio un accantonamento per garanzia). In effetti, in

quel momento, il rischio per la società si limita al mancato pagamento da parte

del debitore o ad una eventuale pretesa derivante dalla vendita. Gli altri

fattori di incertezza (quali i rischi legati alla produzione, alla vendita e i

rischi giuridici) non devono a questo momento più essere presi in

considerazione. A partire da questo istante, il contabile ha l’obbligo di

registrare il reddito nel conto economico (Glauser,

Apports et impôt sur le bénéfice, Zurigo 2005, p. 58 e riferimenti citati; v.

anche Böckli, Neue

OR-Rechnungslegung, Zurigo 2014, n. 176, p. 43).

3.

3.1.

Nel caso in esame, la RI 1

è proprietaria del fondo n. __________ RFD di __________. Dagli atti emerge che

lo stabile denominato __________, sito sul suddetto fondo, era stato concesso

in locazione alla società __________ SA, con contratto del 20 settembre 2010.

La locazione iniziava il 1° ottobre 2010 per una durata indeterminata,

suscettibile di disdetta con preavviso di sei mesi per la scadenza del 30

settembre, con una pigione mensile di fr. 7'000.--, spese accessorie escluse.

In seguito, con contratto

del 19 novembre 2012, la ricorrente concedeva in locazione il suddetto stabile

ad un’altra società, ossia la __________ SA. Questo contratto di locazione, con

inizio il 1° dicembre 2012 e di durata indeterminata, prevedeva una pigione

mensile di fr. 5'000.--, spese accessorie escluse.

Dalla documentazione

contabile prodotta dalla ricorrente emerge come essa abbia incassato, per il

periodo fiscale 2012, unicamente gli affitti per i mesi da gennaio a marzo

2012, da entrambe le suddette società conduttrici, ossia fr. 9'000.-- al mese

da __________ SA e fr. 3'000.-- al mese da __________ SA.

3.2

La ricorrente ha

giustificato il mancato incasso delle pigioni per i restanti mesi del 2012 con

l’apposizione dei sigilli alla struttura da parte della “Magistratura”, ciò che

avrebbe impedito l’accesso alla struttura. La ricorrente produce anche una

lettera di diffida inviata alla __________ SA in data 14 maggio 2012, con la quale

le chiedeva di procedere al pagamento degli affitti per i mesi di aprile e

maggio 2012. Inoltre, ha allegato una lettera, che le avrebbe inviato il 27

novembre 2012 la __________ SA, notificandole la disdetta del contratto di

locazione con effetto immediato.

Da parte sua, l’UTPG

sostiene invece che la chiusura dei locali per dei motivi non imputabili al

locatore, come l’apposizione dei sigilli da parte della Magistratura, non sia

un motivo valido per non incassare il credito relativo alle pigioni. Tale

procedere sarebbe dunque commercialmente insolito da parte del locatore. La

documentazione della ricorrente, prodotta unicamente in sede di ricorso, ossia

le citate lettere di diffida e di disdetta, avrebbe potuto essere inoltrata

precedentemente, ma comunque non farebbe venir meno la giustificazione della

tassazione per apprezzamento.

3.3

Gli argomenti addotti

dalla ricorrente non sono certo sufficienti per giustificare la mancata

registrazione dei ricavi provenienti dalla locazione del suo immobile.

In primo luogo, secondo le

disposizioni del diritto di locazione il conduttore che non può o che non vuole

utilizzare l’ente locato per delle ragioni che non sono inerenti al locatore

deve dunque corrispondere il canone di locazione (Bieri, in: Bohnet/Montini [a cura di], Droit du bail à

loyer, Commentaire pratique, 2010, ad art. 257 CO, n. 8).

Né d’altronde risulta che

una delle parti si sia avvalsa della facoltà, prevista dall’art. 266g cpv. 1 CO,

di dare la disdetta osservando il termine legale di preavviso per una scadenza

qualsiasi, per motivi gravi che le rendano incomportabile l'adempimento del

contratto.

Il solo fatto di inviare

una lettera di diffida il 14 maggio 2012 nei confronti della __________ SA, in

relazione al mancato pagamento delle pigioni per aprile e maggio, senza poi

disdire effettivamente il contratto di locazione o comunque proseguire all’incasso

in via esecutiva per tutte le restanti pigioni dell’anno 2012, non costituisce

un valido motivo per la mancata registrazione delle pigioni rimanenti.

3.4

Per quanto attiene alla

disdetta del contratto di locazione, inoltrata il 27 novembre 2012 dalla __________

SA, con effetto immediato, essa non consente neppure di escludere la

registrazione della pigione del mese di dicembre 2012.

In effetti, giusta l’art.

266a CO, nelle locazioni a tempo indeterminato, ciascuna delle parti può dare

la disdetta osservando i termini legali di preavviso e le scadenze di disdetta,

sempreché non abbiano pattuito un termine di preavviso più lungo o un'altra

scadenza di disdetta (cpv. 1). Se il termine di preavviso o la scadenza di

disdetta non è osservato, la disdetta produce effetto per la scadenza

successiva di disdetta (cpv. 2). Nei locali commerciali, come nel presente

caso, ciascuna delle parti può dare la disdetta con preavviso di sei mesi per

la scadenza determinata dall’uso locale o, in mancanza di tale uso, per la fine

di un trimestre di locazione (art. 266d CO).

Nel caso che ci riguarda

non sono state rispettate le condizioni di disdetta pattuite, ossia il termine

di preavviso di 6 mesi e la scadenza per il 30 settembre, come da contratto. Ne

discende che la disdetta non ha prodotto in ogni caso i suoi effetti entro il

31.

dicembre 2012. Di conseguenza la __________ SA rimaneva debitrice anche per

il canone di locazione di dicembre 2012.

3.5

Dalle considerazioni che

precedono discende la conclusione che la decisione dell’autorità di tassazione,

che si è discostata dalla dichiarazione presentata dalla contribuente, e dal

conto economico ad essa allegati, merita conferma. Nel rispetto delle norme del

diritto commerciale, infatti, la società ricorrente non avrebbe potuto

semplicemente omettere la registrazione di ogni entrata proveniente dalla

locazione dello stabile di sua proprietà per i mesi da aprile a dicembre,

quando vi erano ben due contratti in essere, con altrettanti conduttori.

Stando così le cose, la

valutazione dell’utile effettuata dall’autorità fiscale, che ha aggiunto ai

ricavi dichiarati le pigioni dei mesi mancanti, si rivela condivisibile.

4.

In sede di ricorso, la

ricorrente chiede “perlomeno che il procedere delle autorità fiscali sia

commutato in una ripresa riconosciuta quale riserva tassata”, nel qual caso

essa avvierebbe una procedura esecutiva, “così da avere la possibilità di

dedurre in futuro quanto è stato, a [suo] avviso, ingiustamente imposto”.

Come rilevato in

precedenza, nella fattispecie, l’autorità fiscale non ha tuttavia intrapreso

una semplice ripresa nel calcolo dell’utile della società, come sarebbe per

esempio avvenuto in caso di accantonamenti o ammortamenti non riconosciuti

fiscalmente. In tal modo, non si può ravvisare nel bilancio fiscale della contribuente

una riserva tassata.

In ogni caso, la questione

non deve essere risolta in questa sede. Sarebbe semmai nell’ambito della

tassazione dei periodi fiscali successivi che la questione dell’eventuale

ammissibilità della perdita, dovuta al mancato incasso delle pigioni, potrebbe

essere dedotta.

5.

Alla luce delle

considerazioni che precedono, il ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese

processuali sono a carico della ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 580.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: