80.2015.274

Procedura: reclamo, reformatio in peius, imposta sulla sostanza, anche valore di partecipazioni sociali non contestati dal contribuente

30 maggio 2017Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. Nella dichiarazione

fiscale 2009, i coniugi RI 1 e RI 2 hanno in particolare dichiarato alla voce "Titoli

e capitali" l’importo di fr. 2'794'368.-- e una sostanza imponibile di

complessivi fr. 2'618'246.--.

B. Notificando ai

coniugi la tassazione IC 2009, con decisione del 3 novembre 2010, l’RS 1 ha

commisurato la loro sostanza imponibile in complessivi fr. 5'285'000.--. Per

quanto concerne la posizione "Titoli e capitali" ha aumentato

l’importo dichiarato di fr. 2'794'368.-- a fr. 5'384'568.--, con la seguente

motivazione: "Valore imponibile delle azioni rettificato".

C. I contribuenti, per

il tramite del loro rappresentante, hanno impugnato la suddetta decisione con

reclamo del 3 dicembre 2010, nel quale hanno postulato di stabilire il valore

fiscale delle azioni __________ in fr. 2'000.-- per azione e quello delle

azioni __________ in fr. 7'000.-- per azione, nonché di decurtare del 30% il

valore imponibile delle azioni __________, __________ e __________. Hanno in

particolare evidenziato di contestare solamente il valore imponibile attribuito

alle novantaquattro azioni __________, alle ventiquattro azioni __________ e

alle 128 azioni __________, apportando le proprie motivazioni in merito.

D. Con e-mail del 28

dicembre 2011, l’RS 1, richiamando il summenzionato reclamo, ha trasmesso al

rappresentante dei contribuenti il calcolo adottato dall’Ufficio di tassazione

delle persone giuridiche (di seguito UTPG) riguardo alla valutazione delle azioni

__________ al 31 dicembre 2009. Ha precisato che, su richiesta dei

contribuenti, "potrebbe essere accordata una riduzione forfetaria del 30%

sul valore indicato", in caso di adempimento delle tre condizioni

cumulative" ("diritto di voto <50% del totale dei voti",

"dividendo “non adeguato”" e "il detentore di quote minoritarie

non deve esercitare “un’influenza determinante” nell’amministrazione della

società").

Con risposta del 3 gennaio

2012 (via e-mail), l’avv. RA 1 ha in particolare comunicato all’autorità fiscale

che la valutazione in questione sarebbe, a suo avviso, errata poiché

ammonterebbe a fr. 3'100.-- per azione. Inoltre andrebbe riconosciuta la

riduzione forfetaria del 30%, essendo adempiuti i tre presupposti cumulativi e

il valore imponibile massimo per azione dovrebbe quindi ammontare a fr.

2'170.--. Ha infine precisato di essere a disposizione per "ogni ulteriore

chiarimento, in particolare per essere sentito qualora codesto spettabile

Ufficio non dovesse far proprie le osservazioni di cui sopra".

Con successiva e-mail del

30 settembre 2015, il rappresentante dei contribuenti ha dapprima ringraziato

l’autorità fiscale per aver ricevuto "i calcoli concernenti le valutazioni

al 31.12.2009 di __________, __________, __________ e confermato che, almeno

per __________ e __________, sarà accordata la riduzione del 30%". Ha poi

espresso le proprie osservazioni sulle singole aziende, evidenziando contestualmente

quanto segue:

A titolo del tutto teorico rilevo che, qualora non

venissero modificate, soprattutto le valutazioni attribuite alle azioni __________

potrebbero comportare una decisione peggiorativa rispetto a quella di

tassazione. Ritengo, tuttavia, che questo rischio non dovrebbe concretarsi,

ostandovi i principi della buona fede e della parità di trattamento. I reclami (ndr.

l’altro reclamo concerne un altro contribuente con le stesse problematiche) sono stati proposti il 3 dicembre 2010; il calcolo

del Servizio valutazione titoli reca la data del 16 gennaio 2012. Il ritardo

nell’evasione del reclamo, di certo non imputabile a chi lo ha formulato e

probabilmente nemmeno a codesto Ufficio, non può, per i principi accennati,

rivolgersi a sfavore del contribuente. Resto a disposizione per ogni ulteriore

chiarimento e/o complemento. Gradirei di essere sentito se le osservazioni di

cui sopra non venissero accolte.

E. Con decisione del 25

novembre 2015, l’RS 1 ha modificato la tassazione a sfavore dei reclamanti,

aumentando la sostanza imponibile a fr. 7'216'000.-- per l’IC, con la seguente

motivazione:

Il valore dell’azione deve

essere calcolato applicando le istruzioni emanate dalla Conferenza svizzera

delle imposte (circolare CSI no. 28 del 28.8.2008 concernente la valutazione

dei titoli non quotati, consultabile sul sito www.csi-ssk.ch), in vigore dal

1.1.2008, sulla base dei dati fiscalmente accertati degli anni 2008 e 2009;

queste direttive traggono origine dalle vecchie Istruzioni concernenti la

valutazione dei titoli non quotati, edizione 1995, dell’Amministrazione

federale delle contribuzioni.

istruzioni concernenti la stima dei titoli non quotati, valide ai fini del

calcolo dell’imposta sulla sostanza, sono applicabili allorquando non esiste

una diversa possibilità per stabilirne il valore (quotazione in borsa o prezzo

di trapasso fra terze persone) ed hanno anche come scopo quello di utilizzare

un metodo di valutazione uniforme in tutta la Svizzera. Queste direttive sono

tuttora in vigore a livello federale e permettono di stabilire un valore

fiscale oltremodo prudenziale.

valore delle seguenti azioni è pertanto così fissato:

__________

fr. 4'100.– per azione (non è ammessa la deduzione forfetaria del 30%).

__________

fr. 4'800.– per azione (è ammessa la deduzione del 30%).

__________

fr. 7'700.– per azione (è ammessa la deduzione del 30%).

__________

fr. 4'600.– per azione (non è ammessa la deduzione del 30%).

calcolo della valutazione delle azioni è già stato trasmesso via mail al rappresentante

della contribuente.

Visto

quanto sopra la posizione titoli e capitali è modificata in fr. 7'315'828.–.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2, sempre per il tramite

del loro rappresentante, chiedono – in accoglimento del gravame – di annullare

la decisione di tassazione dopo reclamo del 25 novembre 2015 in materia di IC

2009 (sulla sostanza) riguardo ai valori attribuiti alle azioni __________ e __________,

con la contestuale conferma dei valori di cui alla decisione di tassazione del

3 novembre 2010 "fermo restando la deduzione del 30% per quanto concerne

il valore delle azioni __________ ". Postulano inoltre di riformare la decisione

impugnata in relazione al valore attribuito alle azioni __________ ai sensi dei

considerandi e di ammettere la deduzione del 30% di tale valore.

Censurano l’operato dell’autorità

fiscale che, a loro dire, sarebbe incorsa in una reformatio in peius qualificabile

come arbitraria riguardo all’aumento delle valutazioni delle azioni __________

e __________, "eccetto che, a titolo eventuale, per le azioni __________

(il cui valore era stato contestato mediante il reclamo)". La decisione

impugnata violerebbe il principio della buona fede ("I contribuenti erano

legittimati a ritenere che i valori delle azioni __________ e __________, assunti

dall’autorità fiscale per determinare l’imponibile in sede di tassazione e da

loro non contestati, fossero il risultato di un congruo apprezzamento valutativo

e, pertanto definitivo"), il principio della parità di trattamento (a

causa dei "tempi lunghi di evasione del reclamo" in particolare in relazione

alle azioni __________, che sono state valutate in data 7 marzo 2014) e il

diritto di essere sentiti (avendo "potuto prendere posizione su quelle

valutazioni solo nel settembre 2015, trascorsi quasi 5 anni dalla data di presentazione

del reclamo. Con le loro osservazioni 30 settembre 2015 i contribuenti hanno

chiesto di essere sentiti, nel caso in cui l’Ufficio di tassazione non le avesse

accolte. Non dando seguito a tale richiesta è stato violato anche il diritto di

essere sentiti"). Per quanto concerne il merito, il gravame andrebbe

accolto anche riguardo alla valutazione delle azioni __________.

G. Con le proprie

osservazioni del 21 gennaio 2016, l’RS 1 postula la conferma della decisione

impugnata, producendo parimenti gli incarti fiscali dei ricorrenti, le

osservazioni 20 gennaio 2016 dell’UTPG [ove afferma in particolare che "i

valori comunicativi con data 21 ottobre 2015 sono definitivi e, per quanto

concerne la pura e semplice valutazione dei titoli, non riteniamo necessario

audizioni con il rappresentante della contribuente o ulteriori approfondimenti

avendo già abbondantemente motivato la nostra presa di posizione con le

decisioni su reclamo indirizzate all’UT__________"] e i dettagli dei

calcoli adottati per la valutazione delle azioni.

H. Con replica del 3

febbraio 2016, gli insorgenti, sempre per il tramite del loro rappresentante,

ritengono in particolare che le osservazioni presentate dall’autorità fiscale

non contesterebbero che “il reclamo vertesse solamente sulla valutazione delle

azioni __________ e __________”, che l’e-mail del 30 settembre 2015 “conteneva

un’esplicita riserva circa un’eventuale reformatio in peius, riserva che rende

pienamente legittima, anche sotto il profilo formale, la tesi sostenuta nel

ricorso” e che la procedura di reclamo sarebbe stata condotta in maniera lacunosa,

“segnatamente in dispregio dei diritti dei reclamanti di essere informati sulle

cosiddette “decisioni su reclamo (definitive)” dell’UTPG”.

Diritto

1. 1.1.

Con la decisione

impugnata, l’autorità fiscale ha modificato la decisione di tassazione a

sfavore dei contribuenti, aumentando la sostanza imponibile.

1.2.

L’autorità di tassazione

nell’esame del reclamo ha le medesime facoltà che le spettano in sede di tassazione

(art. 207 cpv. 1 LT). Non è concesso di ritirare il reclamo quando emerge dalle

circostanze che la tassazione impugnata era insufficiente (art. 207 cpv. 2 LT).

L’autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati

dell’inchiesta. Può determinare nuovamente tutti gli elementi imponibili e,

sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a svantaggio del

medesimo (art. 208 cpv. 1 LT).

La legge federale

sull’imposta federale diretta contiene disposizioni analoghe (articoli 134 e

135 cpv. 1 LIFD). La normativa in questione comporta che l’inchiesta avviata

con il reclamo si estenda all’intera tassazione e non si limiti ai punti fatti

valere dal reclamante. L’autorità di tassazione ha piuttosto il diritto e

l’obbligo di verificare in modo completo la decisione di tassazione impugnata,

dal punto di vista sia dei fatti sia del diritto (cfr. p. es. la sentenza del

Tribunale federale del 10.11.2006 n.2A.471/2005 consid. 3.4; inoltre: Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer, vol. III, Basilea 2015, n. 18 ad art. 132 LIFD, p.

573; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch

[a cura di], Kommentar zum DBG, 3a edizione, Basilea 2017, n. 4 ad

art. 135, p. 2294).

1.3.

La pretesa del reclamante

di essere avvertito della prospettata reformatio in peius e di essere

sentito dall’autorità di tassazione prima della decisione è fondata sul diritto

di essere sentito secondo l’art. 29 cpv. 2 Cost. (Locher, op. cit., n. 9 ad art. 135 LIFD, p. 615, con

riferimento alla sentenza del TF del 27.9.2013 n.2C_104/2013 e 105/2013

consid. 2.3). Il reclamante non ha comunque diritto di essere sentito oralmente

dall’autorità fiscale (cfr. quest’ultima sentenza, consid. 2.3 con

riferimenti).

Spetta all’autorità di

tassazione, dopo aver dato al contribuente la facoltà di prendere posizione

sulla prospettata reformatio in peius, stabilire se siano dati i presupposti

per negare il ritiro del reclamo quando emerge dalle circostanze che la

tassazione era “inesatta”. Nell’ambito della procedura di ricorso, nella quale

la legge non prevede espressamente che al ricorrente non sia concesso di

ritirare il gravame se la tassazione si rivela inesatta, il Tribunale federale

ha stabilito che la reformatio in peius deve prevalere sull’eventuale

ritiro del ricorso soltanto nel caso in cui la decisione impugnata è

palesemente incompatibile con i principi giuridici applicabili e un adeguamento

si impone in seguito alla verifica della questione controversa (decisione TF n.

2A.408/2002 del 13 febbraio 2004, in: ASA 75 p. 159). È controverso se questo

riserbo, da parte dell’autorità, nel procedere ad una reformatio in peius,

si imponga solo nella procedura di ricorso (in questo senso Zweifel/Hunziker, op. cit., n. 7 ad art.

135 LIFD, p. 2295) o sia richiesto anche in caso di ritiro di un reclamo (di

questo avviso Locher, op. cit., n.

15 ad art. 134 LIFD, p. 609).

Considerandi

2.

2.1.

Tornando alla fattispecie

in esame, come visto, l’RS 1 ha modificato la tassazione a sfavore dei

reclamanti, segnatamente la voce "titoli e capitali", aumentando la

sostanza imponibile a fr. 7'216'000.-- per l’IC. Con tale agire l’autorità

fiscale ha intrapreso, mediante la decisione qui impugnata, una reformatio

in peius della decisione di tassazione del 3 novembre 2010.

2.2

I ricorrenti contestano

anzitutto che l’autorità di tassazione avesse il diritto di riconsiderare il

valore di quelle quote di partecipazione che non erano state da loro messe in

discussione nel reclamo. A loro avviso, aumentando in particolar modo il valore

delle azioni __________ SA e __________ SA, l’Ufficio di tassazione avrebbe

violato i principi della buona fede, della parità di trattamento e il diritto

di essere sentiti.

Si è già ricordato

tuttavia come la legislazione tributaria conferisca espressamente all’autorità

di tassazione il diritto e l’obbligo di verificare in modo completo la

decisione di tassazione impugnata, dal punto di vista sia dei fatti sia del

diritto (v. supra, consid. 1.2). Secondo l’art. 208 cpv. 1 LT,

(corrispondente all’art. 135 cpv. 1 LIFD), infatti, l’autorità può determinare

nuovamente tutti gli elementi imponibili.

In questo contesto, la

frase estrapolata da una sentenza del Tribunale federale del 19 marzo 2013 (n.

2C_596/2012, in RF 2013 p. 474 = StE 2013 B 97.11 n. 28), a cui fanno

riferimento gli insorgenti (“Sie [die Steuerbehörde] kann, nach Anhöhrung

der steuerpflichtigen Person, selbst zur reformatio in peius schreiten,

wenngleich beschränkt auf den durch Rechtsbegehren umschriebenen Streitgegenstand”),

si deve considerare una mera svista redazionale, verosimilmente dovuta al fatto

che si basa su una pubblicazione che concerne la procedura di reclamo

nell’ambito delle assicurazioni sociali (cfr. in questo senso: Locher, op. cit., n. 18 ad art. 132

LIFD, p. 573; Casanova, Die

steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2013:

Steuerverfahrensrecht [direkte Steuern und übrige kantonale Abgaben], in ASA 83

p. 459 ss., in particolare p. 494).

Da quanto si può desumere

dagli atti dell’Ufficio di tassazione, quest’ultimo aveva dapprima calcolato

l’imposta sulla sostanza prendendo in considerazione il valore attribuito alle

partecipazioni sociali dei contribuenti in precedenti periodi fiscali. In

seguito al reclamo dei contribuenti, che contestava il valore delle azioni __________

SA, __________ SA e __________ SA, l’autorità di tassazione ha chiesto

all’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG), secondo la prassi,

di prendere posizione sulle contestazioni. L’UTPG ha quindi provveduto a

calcolare il valore delle società dei reclamanti alla fine del periodo fiscale

litigioso (2009), includendovi anche la __________ SA.

Il fatto che, ricevute le

nuove stime effettuate dall’UTPG, l’Ufficio di tassazione abbia stabilito la

sostanza imponibile sulla base dei valori attualizzati, non appare minimamente

censurabile, alla luce delle disposizioni legali applicabili.

In considerazione

dell’ammontare della differenza fra i valori risultanti dalla tassazione

contestata e quelli stabiliti nella procedura di reclamo, i presupposti per la reformatio

in peius erano senz’altro adempiuti, senza che debba essere risolta la

questione se l’autorità di tassazione debba in ogni caso procedere alla modifica

a sfavore del reclamante o se, come nella procedura di ricorso, lo possa fare

solo nel caso in cui la decisione impugnata è palesemente incompatibile con i

principi giuridici applicabili e un adeguamento si impone in seguito alla

verifica della questione (v. supra, consid. 1.3).

2.3

Gli insorgenti lamentano

anche una violazione del loro diritto di essere sentiti, per il fatto che,

nelle loro osservazioni del 30 settembre 2015, avrebbero chiesto di essere

sentiti, nel caso in cui l’Ufficio di tassazione non le avesse accolte.

Anche a tale riguardo, si

è già rilevato come la legge imponga all’autorità di avvertire il reclamante

del proposito di procedere ad una reformatio in peius e di attribuirgli

il diritto di essere sentito, senza che tuttavia debba sentirlo oralmente (v. supra,

consid. 1.3).

Risulta dagli atti, e del resto

lo confermano gli stessi insorgenti nel loro ricorso, che l’autorità di

tassazione ha trasmesso loro, nel corso della procedura di reclamo, le nuove

valutazioni delle società in discussione, dalle quali emergeva con chiarezza la

prospettiva di una modifica della tassazione a loro sfavore. È difficile negare

che, con questa comunicazione, l’Ufficio di tassazione abbia adempiuto le

condizioni stabilite dalla legge, a tutela del diritto di essere sentito del

reclamante. Prova ne sia che, nello scritto del 30 settembre 2015, trasmesso

per posta elettronica all’Ufficio di tassazione, il rappresentante dei

reclamanti ha rilevato “a titolo del tutto teorico… che, qualora non venissero

modificate, soprattutto le valutazioni attribuite alle azioni __________ potrebbero

comportare una decisione peggiorativa rispetto a quella di tassazione”.

In queste circostanze, si

fatica ad intravedere una violazione del diritto di essere sentiti dei

ricorrenti. È vero che, nella stessa comunicazione per posta elettronica del 30

settembre 2015, il loro legale concludeva con la frase “gradirei essere sentito

se le osservazioni di cui sopra non venissero accolte”. Come già ricordato, tuttavia,

né l’art. 29 cpv. 2 Cost. né l’art. 208 cpv. 1 LT conferiscono al reclamante il

diritto di essere sentiti oralmente dall’autorità. Del resto, proprio con lo

scritto in questione, i contribuenti avevano esercitato il loro diritto di

essere sentiti.

Ne consegue che non è

ravvisabile alcuna violazione del diritto di essere sentiti degli insorgenti.

2.4

Nel merito, gli insorgenti

censurano infine la valutazione delle azioni __________ SA, su due aspetti

precisi. In primo luogo, ritengono che l’autorità di tassazione abbia a torto

aggiunto ai redditi ordinari degli esercizi 2008 e 2009 l’utile derivante dallo

scioglimento dell’accantonamento delcredere (fr. 170'000 in totale). In secondo

luogo, lamentano il fatto che “sulle presunte riserve occulte (sugli immobili)

non [sia] stata applicata alcuna deduzione per le imposte latenti”.

Su questi aspetti, già

contestati nel corso della procedura di reclamo, si è tuttavia pronunciato

l’UTPG nella decisione su reclamo. In breve, secondo l’autorità competente, “la

valutazione e la contabilizzazione dei crediti a rischio concerne una posizione

di bilancio che fa parte della gestione ordinaria della società” e “i costi per

la costituzione del delcredere su crediti di forniture e prestazioni non sono

mai considerati elementi straordinari”. Per quanto attiene alle imposte latenti

sulle riserve occulte, l’UTPG ha spiegato che le stesse possono essere prese in

considerazione solo nel caso in cui la stima degli immobili sia fondata sul

loro valore venale o di reddito, mentre nella fattispecie è stato impiegato il

valore di stima ufficiale.

A tale riguardo, gli

insorgenti non hanno contestato, né nel ricorso né nella replica, le

argomentazioni dell’autorità fiscale, le quali sono peraltro fondate sulle

Istruzioni della Conferenza svizzera delle imposte relative alla valutazione

dei titoli non quotati ai fini dell’imposta sulla sostanza (circolare n. 28 del

28.

agosto 2008). Le istruzioni in questione, secondo la giurisprudenza del Tribunale

federale, prendono in considerazione gli elementi determinanti per la

valutazione dei titoli non quotati e sono appropriate per stimare le società in

vista dell’imposizione dei loro azionisti (cfr. p. es. la sentenza 2C_728/2016 del

6.

aprile 2017 consid. 3.2 e riferimenti citati).

Non vi sono pertanto i

presupposti per rimettere in discussione la valutazione della partecipazione

dei ricorrenti nella __________ SA.

3.

Visto l’esito del

ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico dei

ricorrenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’100.–

sono a carico dei

ricorrenti.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: