80.2015.65

Deduzioni: spese di manutenzione immobiliare, delimitazione rispetto alle spese di miglioria, intervento assimilabile a nuova costruzione

24 marzo 2016Italiano13 min

Source ti.ch

Fatti

A. I coniugi RI 1 e RI 2

sono comproprietari in ragione di un mezzo ciascuno della particella __________

RFD di __________, acquistata nel 2005. L’edificio che sorge sul fondo è stato

oggetto di importanti lavori di ristrutturazione iniziati nel 2010 e terminati

nel 2011. Nella dichiarazione fiscale 2011, i coniugi hanno chiesto la

deduzione dal loro reddito imponibile di CHF 632'208.– quali spese di

manutenzione e gestione, differenziando tra costi in ambito energetico, costi

di risanamento, e costi di miglioria (non deducibili).

B. Con successiva

decisione del 10 ottobre 2012 l’Ufficio di tassazione di Lugano-Campagna ha

negato la deduzione delle spese. La non deducibilità è stata confermata con

decisione su reclamo del 7 gennaio 2013, motivata dal fatto che nel complesso

l’estensione dei lavori effettuati hanno comportato la ricostruzione

dell’immobile. Contro tale decisione i contribuenti sono insorti alla Camera di

diritto tributario, la quale con decisione 6 novembre 2013 (inc. no.

80.2013.73/74) ha annullato la decisione su reclamo rinviando gli atti

all’Ufficio di tassazione di Lugano-Campagna per nuova decisione, previa

acquisizione agli atti e verifica da parte dell’Ufficio di tassazione della

domanda di costruzione inoltrata al municipio nel 2010, dei piani approvati

dall’Autorità comunale, segnatamente le planimetrie degli appartamenti, nonché

della documentazione fotografica inerente allo stato dell’immobile prima e dopo

i lavori.

C. L’Ufficio di

tassazione ha quindi invitato i contribuenti in data 3 dicembre 2013 a produrre

la predetta documentazione, ricordando agli stessi che l’onere della prova è a

loro carico per circostanze atte ad escludere o ridurre il debito verso

l’erario. Con scritto 20 dicembre 2013 i ricorrenti hanno prodotto la documentazione

richiesta, eccetto la documentazione fotografica interna antecedente ai lavori.

D. Con nuove decisioni

su reclamo dell’11 marzo 2015 l’Ufficio di tassazione ha confermto la non

deducibilità dei costi posti in deduzione dai contribuenti, in quanto riferiti

a lavori a tal punto importanti e redicali da dovere essere in pratica

assimilati interamente ad una nuova costruzione.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 si aggravano

ora contro le predette decisioni. Essi ribadiscono quanto già sostenuto

nell’ambito della precedente procedura ricorsuale (inc. no. 80.2013.73/74), ovvero

sia che le norme edilizie non avrebbero permesso alcuna trasformazione sostanziale,

che non sono state modificate le caratteristiche volumetriche e la superficie

utile lorda,e che comunque le spese relative alle misure di risparmio

energetico dovrebbero essere deducibili.

F. L’Ufficio Giuridico della

Divisione delle Contribuzioni, con osservazioni 28 maggio 2015, ritiene che

dalla documentazione prodotta dai contribuenti si evinca una modifica radicale

della struttura interna ed esterna dell’edificio, evidenziata anche dalle foto

esterne, prima e dopo gli interventi. Le spese generali di riattazione

supererebbero inoltre il valore di stima. Gli interventi, per intensità ed

estensione, vanno quindi riqualificati quale nuova costruzione, con conseguente

qualifica dei costi quali spese di investimento, non deducibili.

G. L’Ufficio di

tassazione di Lugano-Campagna non ha formulato osservazioni e si rimette alle

osservazioni dell’Ufficio Giuridico della Divisione delle contribuzioni.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 32 cpv. 2

LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede

immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione

di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese

d’amministrazione da parte di terzi.

Analoga disposizione

esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina

espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.

Malgrado i Cantoni

avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a

dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni

federali (art. 72j cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha tutt’ora

provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato la volontà

di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010,

come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del mese di aprile

2011.

1.2.

Per costante

giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza

aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso

e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32 LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; per ulteriori riferimenti sulle

diverse tipologie di spese di manutenzione, cfr. decisione CDT n.

80.2014.271/272 del 20 maggio 2015, consid. 3.1; decisione CDT n.

80.2013.73/74, consid. 2.1, riferita ai qui ricorrenti).

Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le

spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali

(cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione

tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente

praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o

ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.

Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che

servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a

queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in

questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,

tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.

Circolare n. 7/2010 dell’aprile 2011).

Fanno eccezione unicamente

gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione

dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano

tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia

o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la

deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta

federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del

legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se

contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n.

2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).

1.3.

Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le

spese di acquisto e fabbricazione di beni patrimoniali (art. 34

lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT).

Si rileva che le spese di

fabbricazione (“Herstellung”; “production”) non concernono soltanto le

nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione

estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e

radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura

edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n.2P.25/1998 del 24 febbraio

1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).

Simili interventi devono

essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che

possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente

rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per

esempio, negato ogni deduzione

ð ad

un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento aveva, di fatto, costruito

una nuova stalla al piano inferiore di un edificio (decisione TF n.2C_666/2012

e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);

ð ad

un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e trasformato

quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n.2C_63/2010 del 6

luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);

ð ad

un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata distrutta – eccezion

fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti nevicate (decisione TF

n.2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1).

Lo stesso ha fatto questa

Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che,

demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo

avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da

negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha

negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un

rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria

(CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).

Considerandi

2.

2.1

Venendo al caso in esame,

la Camera di diritto tributario si è già espressa con decisione 6 novembre 2013,

rilevando, in base alle predette considerazioni, che la deduzione di spese

fiscalmente rilevanti può essere, anche nella presente fattispecie, esclusa a

priori, solo in presenza di lavori a tal punto importanti e radicali da

dover essere assimilati interamente ad una nuova costruzione (CDT n.

80.2013

/74 del 6 novembre 2013, consid. 2.7). Diversamente, onde distinguere

tra spese di manutenzione (deducibili) e di investimento, e segnatamente di

miglioria (non deducibili), occorre procedere ad un esame analitico delle

singole parti costitutive della costruzione e delle singole spese di cui il

contribuente postula la deduzione (CDT n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013,

consid. 2.5 e 2.7).

2.2

Ne conseguiva la necessità

di completare gli atti con documentazione atta a procedere alle analisi di cui

sopra, e segnatamente, nella fattispecie, a verificare se i lavori potessero

essere assimilati ad una nuova costruzione; in caso negativo, si sarebbe poi

dovuto esaminare analiticamente quali costi avrebbero potuto essere considerati

manutenzione e quali investimento.

In quest’ultimo caso, in

base alla documentazione già allora acquisita, si era già potuto escludere il

carattere di spese di manutenzione, e quindi la deducibilità, per tutta una

serie di interventi. Trattasi delle nuove aperture sulle facciate Est ed Ovest

inerenti al nuovo assetto delle finestre, delle modifiche delle porte d’accesso,

dell’ampliamento della copertura della terrazza esistente al primo piano, del

rifacimento del tetto in posizione diversa rispetto a quello preesistente,

della demolizione delle scale interne e loro ricostruzione, della demolizione

della soletta tra soggiorno e secondo appartamento e solaio, della demolizione

delle numerose pareti divisorie e la costruzione di nuove, e della costruzione

di nuovi bagni nel blocco posteriore (CDT n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013,

consid. 3.5).

2.3

Malgrado le predette spese

di investimento, dalla documentazione agli atti, comprendente anche le

planimetrie dell’edificio risalenti alla costruzione nel 1970, non risultava

possibile eseguire un raffronto tra lo stato concreto dell’edificio prima dei

lavori con quello successivo ai lavori, raffronto a sua volta necessario al fine

di determinare in primis se gli interventi fossero stati di portata tale

da comportare una nuova costruzione. Tale aspetto, come ricordato da questa

Camera, va determinato nel concreto, facendo capo ad una valutazione pratica e

di buon senso delle diverse attività edificatorie in esame (CDT n.

80.2013

/74 del 6 novembre 2013, consid. 2.4 e 2.6), partendo quindi dalla

situazione immediatamente antecedente ai lavori. A tale fine, stante l’esistenza

di due appartamenti anche prima dei lavori di riattazione del 2010-2011, le

vecchie planimetrie del 1970 non potevano essere utili al raffronto, come pure

i soli piani inerenti ai lavori da svolgersi. Di qui la necessità, qui

rilevata, di acquisire agli atti perlomeno la domanda di costruzione

concretamente inoltrata al municipio ed i piani approvati, la documentazione

fotografica interna ed esterna prima e dopo gli interventi, nonche le planimetrie

degli appartementi prima e dopo la riattazione (CDT n. 80.2013.73/74 del 6

novembre 2013, consid. 3.6).

2.4

I ricorrenti, su invito

dell’Ufficio di Tassazione, hanno quindi prodotto in data 20 dicembre 2013 gran

parte della documentazione richiesta.

Dall’analisi della stessa

si evince, oltre agli investimenti già rilevati (cfr. supra, consid.

2.

), una radicale modifica delle volumetrie interne e dell’organizzazione

degli spazi, modifica invero palese anche in assenza di documentazione fotografica

riferita agli interni prima della riattazione.

In particolare, passando

in rassegna, oltre a quelle già menzionate, le singole modifiche evidenziate

nei piani dei volumi e volumetrie (doc. 5 prodotti dai ricorrenti il 20

dicembre 2013), si evince la creazione di due nuovi volumi, collegati ma ben

distinti, a differenza della costruzione precedente che non era divisa in due

distinti blocchi (cfr. doc. 5, piani in sezione longitudinale).

Il piano interrato ed il

piano terreno sono stati inoltre radicalmente riorganizzati: al piano interrato

è stata modificata la disposizione del bagno, nonché della scala interna

d’accesso al piano superiore, ed è stata creata una nuova zona soggiorno,

previo abbattimento della precedente parete divisoria.

Al piano terreno è stata

pure cambiata la disposizione della scala nel nuovo “secondo” volume (“a monte”

rispetto al primo), nel quale sono stati ricavati un bagno ed una nuova stanza

previo abbattimento del preesistente muro divisorio interno. Il secondo volume

è stato inoltre rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza la parte

“a monte” dell’immobile ante-ristrutturazione.

Al primo piano, oltre alla

riorganizzazione interna delle scale, vengono ricavati un nuovo bagno e due

stanze, sia nel “secondo” sia nel “primo” volume, tramite innalzamento di una

nuova parete divisoria in ogni singolo volume.

Il tetto è stato diviso in

tre disinte parti, che terminano a filo dei muri esterni, modificando quindi i

due tetti preesistenti. Anche la distanza tra i tetti è diversa, e più marcata

rispetto alla situazione precedente, dove in parte i due tetti preesistenti si

sovrapponevano (cfr. allegato 7, superficie tetto in sezione longitudinale).

Le modifiche di cui sopra

si evincono anche dal raffronto delle superficie di piano, prima e dopo la

ristrutturazione (cfr. allegato 7, superficie di piano).

Oltre a quando precede,

anche la stessa “relazione tecnica febbraio 2010” prodotta dai ricorrenti già

indicava la chiara intenzione architettonica dei proprietari di ridefinire, pur

non volendola aumentare, la volumetria dell’immobile, tramite creazione,

in particolare, dei due volumi e rispettivi nuovi tetti, completati da importanti

modifiche interne (relazione tecnica febbraio 2010, punto 3, pag. 5).

Oltre che sul piano

interno, esternamente l’estetica dell’immobile viene radicalmente modificata,

come immediatamente risulta dalla documentazione fotografica, tanto da fare

apparire l’immobile, dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto

diverso rispetto a quello precedente.

2.5

Stante quanto precede,

dalla concreta e specifica valutazione pratica e di buon senso delle attività

edificatorie poste in essere nella fattispecie, senza che rilevi il raffronto

dei costi dei lavori effettuati con i valori di stima, si deve qui rilevare che

gli interventi sono a tale punto importanti e radicali da dovere essere assimilati

all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella

preesistente. I costi di tali interventi, oggetto del presente gravame, sono

quindi da qualificarsi come costi d’investimento, e la loro deduzione dal

reddito imponibile è pertanto esclusa a priori (cfr. supra,

consid. 1.3 e 2.1).

3.

Alla luce di quanto

precede si deve concludere che il ricorso è respinto.

Tassa di giustizia e spese

sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 880.–

sono a carico dei

ricorrenti.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La

segretaria: