Ipoteca legale: nuovo diritto in vigore dal 2012, diritto transitorio, opponibilità a terzi in buona fede di ipoteche legali costituite prima del 2012

Incarto n.

80.2016.106

Lugano

15 maggio 2017

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

dall’ RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 30 aprile 2016 contro la decisione del 29 marzo 2016 in materia di ipoteca

legale.

Fatti

A. RI 1 ha acquistato

più unità condominiali della Residenza “__________” a __________. Le compravendite

sono state iscritte a Registro fondiario nelle seguenti date: il 7.7.2005 il foglio

PPP __________, mentre l’8.7.2010 i fogli PPP__________, __________ e __________

del fondo base __________ RFD __________. Il ricorrente è proprietario anche di

altri appartamenti di questo condominio.

B. Foglio PPP __________,

fondo base __________ RFD __________

Per quanto attiene al

foglio PPP __________ fondo base __________ RFD __________, con decisione di

tassazione su reclamo per l’imposta sugli utili immobiliari del 26.7.2011 l’UT

di __________ aveva intimato al venditore dell’immobile, __________ (nel

frattempo deceduto il 9.10.2016), l’imposta dovuta, commisurata in fr.

11'063.50. Il venditore era insorto contro tale decisione alla Camera di

diritto tributario invocando che l’utile in questione dovesse essere suddiviso

fra lui stesso, l’avv. __________ e la __________. Il ricorso era stato respinto

con decisione 15.11.2011 (inc. CDT n. __________).

Con decisione 23.7.2012

l’Ufficio circondariale di __________ intimava a __________ [il debitore] e a RI

1 [terzo proprietario del pegno] il conteggio per la quantificazione

dell’ipoteca legale relativa alla vendita del foglio __________ fondo base __________

RFD __________. Veniva indicato l’utile netto in fr. 38'150.-, l’aliquota pari

al 2% e l’imposta cantonale al beneficio dell’ipoteca legale veniva

quantificata in fr. 11'063.50. Con la decisione, al debitore e al terzo proprietario

del pegno veniva chiesto il pagamento di fr. 11'888.25 (comprensivi di fr.

824.75 di interessi) e venivano resi attenti delle conseguenze del mancato versamento

(procedura in via di realizzazione del pegno immobiliare). Contro tale

decisione veniva presentato reclamo da parte di RI 1 il 7.8.2012. L’insorgente

lamentava l’intervenuta prescrizione del diritto di tassare, rispettivamente

del conteggio relativo alla quantificazione dell’ipoteca legale. In particolare

invocava il capoverso 3 dell’art. 252 LT indicando come l’ipoteca legale decade

nel caso in cui entro 5 anni dalla crescita in giudicato della tassazione non

viene notificato il conteggio conformemente all’art. 253 LT. Il 20.8.2012 egli

presentava un complemento al reclamo, questa volta per il tramite dell’avv. __________:

veniva invocata la carente motivazione della decisione e la tutela della buona

fede di RI 1.

Il 1°.3.2016 l’UT di ____________________,

nell’ambito di un verbale di audizione, a seguito della procedura di reclamo,

indicava:

“In relazione ai punti contestati, l’autorità

fiscale esprime le seguenti considerazioni estratte da un parere redatto dal

competente Servizio giuridico della Divisione delle Contribuzioni:

“a) Quo alla contestazione relativa (a)gli elementi di

calcolo adottati dall’autorità fiscale

Nella decisione di conteggio

per la quantificazione dell’ipoteca legale a garanzia dell’imposta dovuta dal

debitore, il terzo proprietario del pegno si trova confrontato con elementi

riferiti ad una tassazione (quella da cui trae origine la pretesa oggetto

dell’ipoteca) già cresciuta in giudicato senza che egli abbia potuto prendere

parte alla relativa procedura. La giurisprudenza considera equo consentire al

terzo proprietario del pegno di contestare, nel corso della procedura di conteggio

dell’ipoteca legale, il credito fiscale limitatamente ai soli aspetti che hanno

influenzato la pretesa ipotecaria. In ossequio al diritto di essere sentiti, al

reclamante deve quindi essere riconosciuta anche la facoltà di consultare gli

atti della tassazione relativa agli elementi determinanti ai fini del calcolo

dell’ipoteca legale. L’onere di comprovare le contestazioni e di indicare i

relativi mezzi di prova rimane tuttavia del terzo proprietario reclamante cui

spetta il compito l’inesattezza della tassazione”.

In

merito all’opponibilità dell’ipoteca legale ai terzi di buona fede, nel verbale

di udienza veniva indicato che la stessa era nata prima del 1°.1.2012 e che il

conteggio era stato intimato al terzo proprietario del pegno nel corso del

2012, motivo per cui l’ipoteca legale gli era opponibile. L’autorità fiscale

sottolineava poi che non risultava che prima dell’atto di trasferimento fosse

stata richiesta ed ottenuta un’attestazione vincolante secondo l’art. 252 cpv.

4 LT.

In merito alla

prescrizione del diritto di tassare veniva precisato che il trasferimento della

proprietà risaliva al 7.7.2005 e che la decisione di tassazione sugli utili

immobiliari era stata emessa il 26.4.2010. Anche senza considerare gli atti

interruttivi della prescrizione, secondo l’autorità al momento della notifica

della decisione, il diritto di tassare non era ancora prescritto, poiché

l’intimazione era avvenuta prima del 31.12.2010. Il conteggio per la quantificazione

dell’ipoteca legale è stato notificato al contribuente nel corso del 2012,

sicché l’intimazione risultava essere tempestiva, siccome effettuata entro il

termine di 5 anni così come esatto dall’art. 252 cpv. 3 LT.

Con decisione su reclamo

del 29.3.2016 l’UT si riconfermava nella precedente decisione del 23.7.2012 e

per la motivazione rimandava al verbale d’udienza del 1°.3.2016.

C. Foglio PPP __________,

fondo base __________ RFD __________

Con decisione su reclamo

26.4.2010 per il foglio PPP __________, fondo base __________ RFD __________,

intimata al venditore __________, l’imposta sugli utili immobiliari veniva

quantificata in fr. 12'765.-. Con decisione del 9.8.2012 veniva intimato il

conteggio per la quantificazione dell’ipoteca legale relativa al fondo citato.

L’utile netto era pari a fr. 42'550.-, l’aliquota del 30% e l’imposta dovuta

quantificata in fr. 12'765.-. Al debitore e al terzo proprietario del pegno veniva

chiesto di pagare complessivi fr. 13'874.90 entro il termine di 30 giorni con

l’indicazione che, nel caso di mancato versamento dell’importo, si poteva procedere

con la procedura in via di realizzazione del pegno. Con reclamo 23.8.2012 RI 1 insorgeva

contro tale decisione, invocando sia una carente motivazione della medesima,

sia la prescrizione del diritto di tassare.

D. Foglio PPP __________,

fondo base __________ RFD ____________________ Il

26.7.2011 l’Ufficio di tassazione di __________ intimava al venditore del

foglio PPP __________ (__________) fondo base __________ RFD __________ la

decisione su reclamo inerente l’imposta sugli utili immobiliari, commisurando

la stessa in fr. 9'948.45. Il 23.7.2012 l’Ufficio di tassazione di __________

trasmetteva il conteggio per la quantificazione dell’ipoteca legale a __________

(debitore) e a RI 1 (terzo proprietario del pegno). Venivano indicati l’utile

netto pari a fr. 34'305.-, l’aliquota del 29% e l’imposta dovuta per fr.

9'948.-. Al debitore e a RI 1 veniva richiesto il pagamento di complessivi fr.

10'712.- (somma comprensiva di interessi). Con reclamo 23.8.2012 RI 1 insorgeva

contro tale decisione, invocando una carente motivazione della medesima, la

prescrizione del diritto di tassare e la richiesta fatta relativa

all’attestazione vincolante.

E. Foglio PPP __________,

fondo base __________ RFD __________

L’UT di __________

intimava la decisione su reclamo per l’imposta sugli utili immobiliari il

26.4.2010 a __________ in relazione alla vendita del foglio PPP __________

fondo base __________ RFD __________, commisurando l’imposta dovuta in fr.

14'356.50. Con decisione 9.8.2012 l’autorità fiscale intimava a ____________________

(debitore) e a RI 1 (terzo proprietario del pegno) la decisione relativa al

conteggio per la quantificazione dell’ipoteca legale. L’utile netto veniva indicato

in fr. 47'855.-, l’aliquota era pari al 30% e l’imposta commisurata in fr.

14'356.50. Al debitore e al terzo proprietario del pegno veniva chiesto il

versamento fr. 15'577.05 (somma comprensiva di interessi) nel termine di 30

giorni, scaduti i quali si sarebbe avviata la procedura in via di realizzazione

del pegno immobiliare. Con reclamo 23.8.2012 di egual tenore per le decisioni riguardante

i fogli PPP __________, __________ e __________ invocava una carente

motivazione della decisione, la prescrizione del diritto di tassare e la richiesta

fatta in relazione all’attestazione vincolante.

F.

Il 9.3.2016 si teneva un’audizione nell’ambito della procedura di reclamo in

relazione alle decisioni di conteggio dell’ipoteca legale per i fogli __________,

__________ e __________ fondo base __________ RFD __________. In merito agli

elementi di calcolo adottati dall’autorità fiscale, l’UT indicava i medesimi argomenti

già espressi in sede del verbale del 1°.3.2016 e relativi al foglio PPP __________.

L’autorità fiscale illustrava i dettagli del calcolo ed indicava come non fosse

emerso alcun nuovo elemento in diminuzione del credito fiscale. Motivo per cui

l’ammontare dell’imposta rimaneva invariato. In merito alla prescrizione del diritto

di tassare, l’UT indicava che il trasferimento del potere di disporre era

avvenuto in data 23.8.2004 per i fogli PPP __________ e __________ ed in data

6.3.2006 per il foglio PPP __________. La decisione di tassazione sugli utili immobiliari

per i fogli __________ e __________ era stata emanata il 26.10.2009 mentre

quella per la PPP __________ il 26.4.2010. L’UT concludeva che il termine di

prescrizione non fosse decorso né per l’intimazione delle decisioni di tassazione

e neppure per il conteggio dell’ipoteca legale. In merito alla mancanza di

un’attestazione vincolante, l’UT indicava come il notaio rogante avesse, con

lettera datata 10.6.2010 inoltrato una richiesta di attestazione vincolante

all’Ufficio esazione e condoni sull’eventuale importo del credito da ipoteca

legale a carico dei fogli PPP __________, __________ e __________ fondo base __________

RFD __________. L’atto di compravendita dei tre fogli di PPP, la cui iscrizione

a registro fondiario è avvenuta l’8.7.2010, era tuttavia stato stipulato prima

di ricevere l’attestazione vincolante.

G. Con separate

decisioni su reclamo del 29.3.2016 per i fogli PPP __________, __________ e __________

fondo base __________ RFD __________ l’UT si è riconfermato nelle conclusioni

del verbale d’udienza del 9.3.2016 respingendo i reclami.

H. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, RI 1 insorge contro le decisioni su reclamo

relativi ai conteggi per la quantificazione dell’ipoteca legale per i fogli PPP

__________, __________, __________ e __________ fondo base __________ RFD __________.

Il ricorrente, dopo aver passato velocemente in rassegna l’iter processuale

relativo all’emanazione delle decisioni in merito ai conteggi per la quantificazione

dell’ipoteca legale, ha indicato di aver richiesto, dopo l’udienza svoltasi il

9.3.2016 relativamente ai reclami interposti, copia del parere giuridico della

Divisione delle contribuzioni sulla base del quale l’UT ha giudicato di voler

respingere i gravami. Tale parere non sarebbe stato trasmesso, ritenuto come il

funzionario incaricato avrebbe risposto che il terzo proprietario del pegno ha

unicamente la possibilità di consultare l’incarto del venditore ma non può

ottenere copia di alcun documento. L’insorgente ritiene che il parere giuridico

della Divisione delle contribuzioni debba essere considerato un documento che

concerne direttamente anche il terzo proprietario del pegno, nella misura in

cui, in base a tale parere, viene fondata la motivazione. Con il ricorso RI 1

lamenta una violazione del suo diritto di essere sentito: le decisioni

impugnate rinviano ai verbali di audizione del 1°.3.2016 e del 9.3.2016 che a

loro volta si basano sul parere giuridico allestito da parte del Servizio giuridico

della Divisione delle contribuzioni che non sarebbe stato messo a disposizione

del ricorrente, senza alcuna valida giustificazione. Il ricorrente ritiene che

al terzo proprietario del pegno debba essere concesso il più ampio ed

indiscriminato accesso agli atti poiché egli si trova nella situazione di dover

garantire e pagare il dovuto d’imposta. La violazione del suo diritto di essere

sentito sussisterebbe anche laddove a RI 1 non è stata trasmessa una copia né è

stata data la possibilità di esaminare tutta la documentazione a fondamento

delle decisioni impugnate. L’insorgente si riconferma poi nelle contestazioni

relative agli elementi di calcolo considerati dall’UT. In particolare RI 1

ritiene che in realtà sia stato imposto un terzo soggetto per la prima vendita

e non l’effettivo proprietario dei beni immobili trapassati (__________anziché

la Cassa pensioni proprietaria e venditrice delle PPP). L’insorgente postula

che gli vengano consegnate tutte le decisioni fiscali inerenti la posizione del

debitore __________, affinché egli possa contestare con piena cognizione di

causa il conteggio delle ipoteche legali.

RI 1 si riconfermava poi

nelle censure relative alla prescrizione del diritto di tassare,

rispettivamente del diritto all’ipoteca legale per i motivi già indicati in

sede di reclamo.

I. All’udienza dell’11

aprile 2017, il ricorrente ha confermato in particolare di aver potuto

esaminare gli atti della procedura di tassazione nei confronti di __________ ed

anche il parere giuridico su cui si basa la decisione impugnata.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato preleva

un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni

realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso

(art. 123 LT).

Il

tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte

sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di

una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona

assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza

che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto

dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli

utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice

sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

1.2.

L’utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l’alienante è

stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il

valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga

quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

Considerandi

2.

2.1.

Secondo l’art. 127 cpv. 1

LT, debitore dell’imposta sull’utile immobiliare è l’alienante. A

garanzia del suo pagamento è nondimeno data un’ipoteca legale (art. 127 cpv. 3

LT), istituto giuridico disciplinato dagli art. 252 ss. LT.

L’art. 252

cpv. 1 LT prevede che per il pagamento di tutte le imposte cantonali e

comunali, che hanno una relazione particolare con l’immobile conformemente

all.rticolo 836 CC, sia riconosciuta, per la durata di cinque anni dalla

crescita in giudicato della tassazione, al Cantone e ai comuni un’ipoteca

legale secondo l’articolo 183 LAC. Essa decade nondimeno se, entro

cinque anni dalla crescita in giudicato della tassazione a cui si riferisce,

non è notificato il conteggio conformemente all’articolo 253 (art. 252 cpv. 3 LT).

A richiesta del notaio o di terze persone autorizzate dal debitore

dell’imposta, come pure di terze persone portatrici del pegno immobiliare sul

fondo oggetto della domanda, l’autorità fiscale rilascia attestazioni

vincolanti sull’importo del credito garantito da ipoteca legale anche quando la

relativa imposta non è ancora scaduta (art. 252 cpv. 4 LT).

2.2

Il Canton Ticino ha fatto

largo uso dell’istituto dell’ipoteca legale a tutela di un’ampia varietà di

tributi, segnatamente le imposte previste dalla Legge tributaria cantonale (di

seguito LT). Con la nuova LT del 21 giugno 1994 erano stati introdotti

l’istituto dell’attestazione vincolante (art. 252 cpv. 4 LT), il termine quinquennale

di perenzione (art. 252 cpv. 3 LT) oltre all’obbligo per il notaio di rendere

edotte in merito le parti all’atto (art. 254 LT), al fine di meglio tutelare i

terzi acquirenti.

Con la revisione del

Codice civile svizzero, in vigore dal 1°.1.2012, è stato modificato anche l’art.

836.

CC. La nuova versione dell’articolo in questione ha invertito la

sistematica previgente, introducendo la presunzione della natura indiretta

dell’ipoteca legale con iscrizione costitutiva. Per le ipoteche legali dirette,

al capoverso 2 vengono introdotte limitazioni a favore di terzi in buona fede,

nel senso che questi ultimi sono oramai posti a beneficio dell’art. 973 CC

(effetti dell’acquisto in buona fede), qualora l’ipoteca legale non venga

iscritta entro quattro mesi dalla scadenza (esigibilità del credito garantito),

rispettivamente due anni dalla sua nascita.

Il nuovo articolo 44

capoverso 3 Titolo finale del Codice civile prevede che tutte le ipoteche

legali costituite prima del 31 dicembre 2011 potranno essere validamente

iscritte a registro fondiario fino al 31 dicembre 2021, ammesso che il

conteggio dell’ipoteca legale sia notificato entro cinque anni dalla crescita

in giudicato della tassazione (art. 253 LT). In particolare il testo di questa

norma (anch’essa in vigore dal 1°.1.2012) prevede che i diritti reali

preesistenti che non vengono iscritti conserveranno la loro validità, ma non

saranno opponibili ai terzi di buona fede che si fossero affidati al registro

fondiario (cpv. 1). Il capoverso 2 prevede che rimane riservato alla futura

legislazione della Confederazione e dei Cantoni il dichiarare perenti, dopo una

certa epoca ed a seguito di un bando, tutti i diritti reali non ancora iscritti

nel registro. Gli oneri fondiari di diritto pubblico e le ipoteche legali di

diritto cantonale non iscritti, ma costituiti prima dell’entrata in vigore

della modifica del Codice civile dell’11 dicembre 2009 rimangono pertanto opponibili,

nei dieci anni successivi all’entrata in vigore di tale modifica, ai terzi di

buona fede che si affidano al registro fondiario (cpv. 3) (v. anche Varini, L’ipoteca legale di diritto

pubblico alla luce della riveduta disposizione del Codice civile, in: Novità

fiscali n. 4/2012, SUPSI, Manno, aprile 2012, pag. 3-4; Circolare n. 8/2015, L’ipoteca

legale del fisco e le attestazioni vincolanti, p. 3-4).

2.3

L’ipoteca legale nasce per

legge contemporaneamente al credito fiscale che ne risulta garantito e non

necessita di alcuna iscrizione a registro fondiario. Essa sussiste dal momento

in cui sono perfezionate le condizioni oggettive e soggettive per la nascita

del diritto dello Stato (o del Comune) a un’imposta coperta da questo tipo di

garanzia. L’ipoteca legale sorge quindi indipendentemente dall’intimazione del

relativo conteggio al debitore dell’imposta e al terzo proprietario del pegno o

dalla conclusione della procedura di tassazione con la crescita in giudicato

della decisione. La garanzia ipotecaria, in quanto accessoria al credito

fiscale, segue il destino dell’immobile e si estingue generalmente con il pagamento

(dell’imposta o dell’ipoteca medesima) oppure con il condono o con la

prescrizione del credito fiscale (Circolare n. 8/2005, L’ipoteca legale del

fisco e le attestazioni vincolanti, p. 6, e nuova versione n. 8/2015, p. 3-4).

2.4

Ne consegue come, nel caso

in disamina, le ipoteche legali non sono iscritte a registro fondiario, ma

siccome costituite prima del 1°.1.2012 rimangono opponibili, nei dieci anni

successivi all’entrata in vigore di tale modifica ai terzi di buona fede che si

affidano al registro fondiario e quindi risultano essere opponibili al qui

insorgente.

3.

3.1.

Nella procedura di

accertamento dell’ipoteca legale (Pfandrechtsverfahren),

il contribuente non può più contestare il debito d’imposta che sta alla base

dell’ipoteca legale. L’istituto dell’ipoteca legale non modifica i rapporti

debitori verso il fisco: si tratta semplicemente di uno strumento a

disposizione dell’ente pubblico creditore, per garantirsi l’incasso delle

imposte.

Diversa

è invece la situazione del terzo proprietario del pegno (Stähli, Das Steuergrundpfandrecht, Berna 2006, p. 345). Quest’ultimo deve poter contestare anche il credito

fiscale in sé, altrimenti si troverebbe nella scomoda situazione di dover rispondere

per tutti gli errori di procedura e persino per il dolo del contribuente, senza

potersi pronunciare su aspetti essenziali ai fini della decisione sul diritto

di pegno legale. Non si può

infatti presupporre che il contribuente abbia tutelato, nella procedura di

tassazione, anche gli interessi del terzo proprietario; spesso, anzi, conoscendo

la propria difficile situazione finanziaria e prevedendo che pertanto

l’esecuzione forzata nei suoi confronti si concluderà senza successo, il

contribuente ometterà deliberatamente di esercitare i diritti processuali ed

accetterà di sottostare ad una tassazione d’ufficio (Pedroli, L’ipoteca legale per crediti d’imposta, in: Borghi

[a cura di], La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 97).

L’art. 253 cpv. 3 LT riconosce espressamente al terzo

proprietario del pegno la facoltà di contestare, con il reclamo e il ricorso,

il principio dell’ipoteca legale, l’ammontare della stessa e l’oggetto del

pegno. La procedura dell’ipoteca legale assurge in tale modo ad una vera e

propria seconda procedura di tassazione, nella quale è parte il terzo proprietario.

3.2

RI

1.

è quindi legittimato a proporre nella presente procedura anche censure di

merito. Di riflesso, questa Camera deve ritornare sulle tassazioni dell’utile

imponibile, anche se ormai passate in giudicato per il debitore dell’imposta.

4.

4.1.

Con ricorso del 29.4.2016,

RI 1 censura la violazione del suo diritto di essere sentito in merito alle

motivazioni delle decisioni di conteggio dell’ipoteca legale. Nel merito delle

decisioni di tassazione sugli utili immobiliari contesta quanto da lui indicato

in sede di reclamo in relazione agli elementi di calcolo: in particolare

secondo il ricorrente sarebbe stato imposto un terzo soggetto (__________) e

non l’effettivo proprietario dei beni trapassati. L’insorgente postula che vengano

messe a sua disposizione tutte le decisioni fiscali inerenti la posizione del

debitore (__________), riservandosi la facoltà di approfondire ulteriormente le

censure inerenti gli elementi di calcolo del debito fiscale dopo la concessione

del pieno ed integrale accesso agli atti.

Da ultimo il ricorrente censura

la prescrizione del diritto di tassare, rispettivamente del diritto all’ipoteca

legale.

RI 1 lamenta parimenti una

crassa violazione del principio di buona fede e dei propri obblighi in capo

all’autorità fiscale, per quanto concerne il rilascio dell’attestazione

vincolante richiesta dal notaio ex art. 252 cpv. 4 LT.

4.2

Violazione del

diritto di essere sentito

4.2.1

Come già accennato, nell’ambito

della procedura di accertamento dell’ipoteca legale, il diritto di essere

sentito, che scaturisce direttamente dall’art. 29 Cost., esige che il terzo

proprietario sia messo in condizione di poter contestare una pretesa infondata.

Deve dunque poter prendere posizione in merito al credito d'imposta, altrimenti

dovrebbe rispondere per tutti gli errori di procedura e persino per il dolo del

contribuente, senza potersi pronunciare su aspetti essenziali ai fini della

decisione sul diritto di pegno legale. Perché il proprietario dell'immobile

possa esser parte nella procedura, deve essergli consentito di accedere

all'incarto fiscale del debitore. È solo in tal modo infatti che egli può verificare

l'esattezza formale e materiale della tassazione. (cfr. p. es. le sentenze CDT n.

80.1997.3

del 25 marzo 1997; n. 192 del 28 settembre 1993).

4.2.2

Nel corso della procedura

ricorsuale il ricorrente ha potuto visionare gli incarti 1633/2005 – 1467/2004

– 1420/2006 – 1468/2004 relativi alle tassazioni sugli utili immobiliari.

Dopo aver potuto

consultare gli atti, con scritto 12/13.12.2016 il ricorrente ha presentato

delle osservazioni aggiuntive, contestando le decisioni di merito sugli utili

immobiliari e chiedendo di essere personalmente convocato ad un’udienza. Il

ricorrente è stato convocato da questa Corte l’11.4.2017, in presenza anche

dell’UT. In questa sede RI 1 ha confermato di aver potuto esaminare gli atti

della procedura di tassazione nei confronti di __________, come pure di aver

preso atto del parere giuridico su cui si basa la decisione impugnata.

Ora alla luce del fatto

che il ricorrente ha potuto nuovamente consultare gli atti, come anche il

parere della Divisione delle contribuzioni a fondamento delle decisioni

impugnate, e considerato anche il fatto che nel corso della procedura ricorsuale

ha presentato osservazioni a complemento del ricorso, può essere esclusa ogni

violazione del diritto di essere sentito di RI 1.

4.3

Contestazioni di merito delle

decisioni sugli utili immobiliari

4.3.1

Dopo aver preso visione

degli incarti relativi alle tassazioni sugli utili immobiliari, il ricorrente

ritiene che sia stato compiuto un evidente errore nell’assoggettare __________

anziché la venditrice, ossia la Cassa pensioni __________. L’imposta sugli

utili immobiliari avrebbe pertanto dovuta essere corrisposta da parte di __________.

Secondo il ricorrente se le autorità incaricate di valutare la fattispecie non

avessero ritenuto __________ quale parte alienante gli immobili non sarebbero

ora gravati dalle ipoteche legali.

Per il resto l’insorgente

non contesta altri elementi della tassazione sugli utili immobiliari, che sono

poi stati ripresi nelle decisioni di conteggio dell’ipoteca legale.

4.3.2

Ora, per quanto concerne

la procedura di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari,__________ ha

impugnato la sentenza cantonale di questa Corte (CDT n. __________) sino al

Tribunale federale contestando l’applicazione dell’art. 124 LT (secondo cui

[cpv. 1] è imponibile il trasferimento di proprietà immobiliari e qualsiasi

negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono

parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà) e la

conclusione a cui era giunto questo Tribunale, che lo aveva considerato come

alienante economico, ritenendo che egli andava tassato in applicazione della

prassi del computo complessivo (“Zusammenrechnungspraxis”), posto come

avesse tratto un beneficio economico sia dalla conclusione dei contratti di compravendita

delle unità di PPP sia da quella dei contratti di appalto. In particolare

l’Alta Corte svizzera, in una sentenza 2C_420/2010 del 28.4.2011, al considerando

3.3

ha affermato, in merito alla posizione di __________, e dopo aver chiarito

la portata dell’art. 124 LT:

Ora, come rettamente rilevato dai giudici ticinesi,

dall’atto notarile sottoscritto il 28 maggio 2004 risulta in modo chiaro che il

ricorrente non solo agiva quale appaltatore, potendo procedere al rinnovo e

alla commercializzazione delle neo costituite unità di PPP – attività per la

quale, oltre ad essersi assicurato la collaborazione della venditrice, poteva

presentare le occorrenti domande di costruzione, effettuare i necessari lavori

di risanamento e di miglioria nonché intraprendere i passi utili e necessari

all’ottenimento della licenza edilizia definitiva – ma soprattutto poteva

disporre economicamente dell’immobile siccome poteva esigere che i singoli

fogli di PPP fossero venduti agli acquirenti da lui proposti, mediante la

sottoscrizione di contratti di compravendita tra loro e la __________.

Quest’ultima era quindi costretta a vendere le unità PPP agli acquirenti

proposti dal ricorrente, non essendo previsto nel contratto la possibilità di

rifiutarli, e doveva, di riflesso, adattare ad ogni vendita il contratto sottoscritto

il 28 maggio 2004. Viste le limitazioni del potere di disporre imposte alla

venditrice, non si può quindi condividere la tesi del ricorrente secondo cui la

sua era soltanto un’attività complementare di semplice reperimento degli

acquirenti. Il fatto poi che era previsto nell’atto notarile che il trapasso

del possesso avveniva con la firma del medesimo e che il ricorrente era autorizzato,

prima della scadenza del 31 agosto 2005 e se ciò non causava danni alla

venditrice a rescindere, con la necessaria collaborazione della stessa, i

contratti di locazione relativi alle unità di PPP invendute, conforta la tesi

della Camera di diritto tributario secondo cui il ricorrente, visti i poteri di

cui fruiva, era subentrato di fatto nella posizione del proprietario,

assumendone durevolmente i diritti ed agiva di conseguenza quale alienante

economico. (...). (...) è a giusto titolo

che egli è stato considerato l’alienante economico dell’immobile in esame, ciò

che è sufficiente per ammettere che vi sia identità tra venditore ed

appaltatore. Egli ha quindi tratto un beneficio economico sia dalle singole

vendite di unità di PPP sia dai contratti di prestazioni stipulati con gli

acquirenti, motivo per cui l’autorità fiscale poteva applicare nei suoi

confronti la prassi del computo globale

(sentenza

TF 2C_420/2010 del 28.4.2011, consid. 3.3.).

4.3.3

La decisione di questa

Camera di assoggettare __________ all’imposta sugli utili immobiliari (CDT inc.

n. __________) è stata in tal modo confermata dall’Alta Corte svizzera, nella

sentenza citata nei precedenti considerandi. La procedura di tassazione

sull’utile immobiliare è stata quindi giudicata corretta anche dal Tribunale

federale. Le censure mosse dal ricorrente tal senso sono prive di fondamento.

4.4

Prescrizione del

diritto di tassare

4.4.1

In sede ricorsuale, RI 1

riprende i medesimi argomenti invocati in sede di reclamo in merito alla

prescrizione. Nelreclamo (del 22.8.2012), per il tramite del suo legale,

sosteneva che fosse intervenuta la prescrizione del diritto di tassare, essendo

trascorsi rispettivamente 6 ed 8 anni dall’iscrizione a Registro fondiario

delle unità di PPP. Tuttavia non va confuso il termine di prescrizione di cui

all’art. 193 LT, che si riferisce al termine per emettere le decisioni di

tassazione sugli utili immobiliari (procedura nella quale non era parteRI 1,

bensì __________), ed il termine di cinque anni dalla crescita in giudicato

della decisione di tassazione sugli utili immobiliari entro il quale emettere

il conteggio di cui all’art. 253 LT (cfr. art. 252 cpv. 3 LT).

4.4.2

Secondo l’art. 193 cpv. 1

LT il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo

fiscale e, per gli utili immobiliari, dalla fine dell’anno in cui è avvenuta

l’iscrizione a registro fondiario, rispettivamente la conclusione del negozio

giuridico.

La prescrizione non inizia

a decorrere o è sospesa (art. 193 cpv. 3 LT): a) durante la procedura di

reclamo, di ricorso o di revisione; b) fino a quando il credito fiscale è

assicurato da garanzie o fruisce di una dilazione di pagamento.

Secondo l’art. 193 cpv. 5

LT il diritto di tassare si prescrive, in ogni caso, in quindici anni dalla

fine del periodo fiscale o dalla fine dell’anno in cui ebbe luogo l’apertura

della successione o l’esecuzione della liberalità e, per gli utili immobiliari,

dalla fine dell’anno in cui è avvenuta l’iscrizione a registro fondiario, rispettivamente

la conclusione del negozio giuridico.

4.4.3

Nel caso che qui ci occupa

si hanno le seguenti tempistiche per le emissioni delle decisioni di tassazione

per gli utili immobiliari:

·

Foglio PPP __________, fondo base mapp. __________ RFD __________:

data d’iscrizione a Registro fondiario 23.8.2004 / decisione di tassazione sugli

utili immobiliari del 26.10.2009;

·

Foglio PPP __________, fondo base mapp. __________ RFD __________:

data d’iscrizione a Registro fondiario 6.3.2006 / decisione di tassazione sugli

utili immobiliari del 26.4.2010;

·

Foglio PPP __________, fondo base mapp __________ RFD __________:

data d’iscrizione a Registro fondiario 23.8.2004 / decisione di tassazione

sugli utili immobiliari del 26.10.2009;

·

Foglio PPP __________, fondo base mapp. __________ RFD __________:

data d’iscrizione a Registro fondiario 7.7.2005 / decisione di tassazione sugli

utili immobiliari del 26.4.2010.

Nel caso di specie –

facendo astrazione degli atti interruttivi della prescrizione – si ha comunque

che tutte le decisioni di tassazione sull’utile immobiliare sono state emanate

prima del decorso del termine di 5 anni dalla fine dell’anno in cui è avvenuta

l’iscrizione a registro fondiario. In particolare per le PPP __________ e __________

il termine dei cinque anni cadeva a fine 2009 (31.12.2009), mentre che per la

PPP __________ il termine era a fine 2011 (31.12.2011) e per la PPP __________

a fine 2010 (31.12.2010).

4.4.4

Secondo l’art. 252 cpv. 3

LT l’ipoteca legale decade se, entro cinque anni dalla crescita in giudicato

della tassazione a cui si riferisce, non è notificato il conteggio

conformemente all’art. 253 LT.

·

Foglio PPP __________, fondo base mapp. __________ RFD __________:

data d’intimazione del conteggio per la quantificazione dell’imposta sugli

utili immobiliari 9.8.2012 / la decisione di reclamo sugli utili immobiliari è

cresciuta in giudicato a fine maggio 2010;

·

Foglio PPP __________, fondo base mapp. __________ RFD __________:

data d’intimazione del conteggio per la quantificazione dell’imposta sugli

utili immobiliari 23.7.2012 / la decisione relativa all’imposta sugli utili

immobiliari è cresciuta in giudicato ad inizio 2012 (cfr. sentenza CDT __________);

·

Foglio PPP __________, fondo base mapp. __________ RFD __________:

data d’intimazione del conteggio per la quantificazione dell’imposta sugli

utili immobiliari 9.8.2012 / la decisione relativa all’imposta sugli utili

immobiliari è cresciuta in giudicato il 1.7.2011 con la decisione di stralcio

di questa Camera a seguito del ritiro del gravame;

·

Foglio PPP __________, fondo base mapp. __________ RFD __________:

data d’intimazione del conteggio per la quantificazione dell’imposta sugli

utili immobiliari 23.7.2012 / la decisione relativa all’imposta sugli utili

immobiliari è cresciuta in giudicato ad inizio 2012 (cfr. sentenza CDT __________);

I conteggi per la

quantificazione dell’imposta sugli utili immobiliari sono stati tutti inviati

entro il termine di cinque anni dalla crescita in giudicato della decisione di

tassazione dell’utile immobiliare a cui si riferiscono. L’ipoteca legale

iscritta sui fondi indicati non è pertanto decaduta, come preteso dal

ricorrente nel suo gravame.

4.5

Mancato invio

dell’attestazione vincolante ex art. 252 cpv. 4 LT

4.5.1

In sede ricorsuale __________

lamenta la violazione sia dei propri obblighi da parte dell’autorità fiscale

sia del principio di buona fede. In particolare, l’insorgente afferma che nel

2010, al momento dell’acquisto dei fogli di PPP __________, __________ e __________

fondo base __________ RFD __________, era stata richiesta l’attestazione vincolante

da parte dell’autorità fiscale. La parte venditrice avrebbe in perfetta buona

fede confermato l’assenza di ipoteche legali a carico degli immobili. Secondo

l’insorgente, la mancata risposta alla richiesta di attestazione vincolante non

consente all’autorità fiscale di poter beneficiare della garanzia reale e ciò

anche in applicazione del principio di buona fede che deve necessariamente

reggere ogni aspetto dell’attività amministrativa.

Nelle proprie osservazioni

al ricorso l’Ufficio giuridico ha precisato come l’avv. RA 1 abbia presentato

una domanda di attestazione vincolante unicamente per i fogli PPP __________, __________

e __________, foglio base __________ RFD __________. Gli atti di compravendita,

la cui iscrizione a RF era avvenuta l’8.7.2010, sarebbero stati stipulati prima

di ricevere l’attestazione vincolante. L’autorità ritiene che non si possa desumere

dalla mancata ricezione di un’attestazione vincolante la prova dell’inesistenza

di antecedenti crediti fiscali scoperti inerenti i fondi oggetto del

trasferimento. In particolare veniva rilevato: “(...) nel periodo fiscale

2010.

l’Ufficio esazione e condoni è stato confrontato a ben 2'919 richieste di

attestazione e che in quell’anno i tempi d’attesa per l’ottenimento di

attestazioni vincolanti si aggiravano attorno ai 45 giorni. La tempistica

doveva essere ben nota anche al notaio rogante in quanto attivo nel settore.

Ciò nonostante il negozio giuridico è stato stipulato meno di un mese dopo la

richiesta di attestazione senza aver nemmeno inviato un sollecito all’autorità

competente per il suo rilascio” (osservazioni 8.6.2016, p. 5-6).

4.5.2

Secondo l’art. 252 cpv. 4

LT l’autorità fiscale rilascia, a richiesta del notaio o di terze persone

autorizzate dal debitore dell’imposta, come pure di terze persone portatrici

del pegno immobiliare sul fondo oggetto della domanda, attestazioni vincolanti

sull’importo del credito garantito da ipoteca legale anche quando la relativa

imposta non è ancora scaduta.

4.5.3

Dei diversi doveri che la

legge accolla al notaio, quello di segnalare l’esistenza dell’ipoteca legale non

iscritta e di spiegarne la portata è senz’altro il più delicato, quello che

implica le maggiori responsabilità e anche non indifferenti conoscenze

nell’ambito del diritto tributario e di quello esecutivo. Il compito del notaio

risulta nondimeno agevolato e la sua responsabilità attenuata dalla facoltà,

che gli conferisce l’art. 252 cpv. 4 LT, di farsi rilasciare dall’autorità

fiscale attestazioni vincolanti sull’importo del credito garantito da ipoteca

legale, compreso quello latente derivante da eventuali imposte non ancora

scadute. Una volta in possesso della dichiarazione vincolante rilasciatagli

dall’autorità fiscale, egli potrà quantificare all’acquirente il rischio cui va

incontro e, se del caso, suggerire alle parti l’assunzione di contromisure adeguate,

quali una congrua trattenuta sul prezzo a garanzia del pagamento da parte

dell’alienante dei pubblici tributi arretrati e di quelli che nascono a suo

carico per effetto stesso del trasferimento di proprietà (Soldini / Pedroli, L’imposizione degli utili

immobiliari, Lugano 1996, p. 367).

4.5.4

Dal ricorso si evince come

la richiesta di attestazione vincolante sia stata fatta il 10.6.2010

all’autorità fiscale. Già l’8.7.2010 è peraltro avvenuta l’iscrizione a registro

fondiario della compravendita dei fogli di PPP __________, __________ e __________,

fondo base __________ RFD __________. Non è quindi trascorso neppure un mese

tra la richiesta e l’iscrizione dei trapassi immobiliari. Dal tenore della

lettera del 10 giugno 2010, prodotta in copia dal ricorrente, al momento

dell’inoltro della richiesta di attestazione il rogito era addirittura già

stato concluso (“avendo sottoscritto un atto pubblico di compravendita

immobiliare avente per oggetto…”). Non risulta d’altronde, né il ricorrente

lo sostiene, che la richiesta tesa all’ottenimento dell’attestazione sia stata

sollecitata, prima dell’inoltro dell’istanza di iscrizione all’Ufficio dei

registri.

In queste circostanze, mal

si comprende come si possa rimproverare una violazione degli obblighi (quali?) dell’autorità

fiscale, come pure lamentare una violazione del principio di buona fede. In

effetti tale principio (subordinato a tutta una serie di condizioni cumulative,

tra le quali si annovera quella che l’autorità abbia fornito un’indicazione errata

in una situazione concreta) interviene principalmente nei casi di promesse, di

assicurazioni e di informazioni ricevute da parte del fisco (Yersin / Aubry Girardin, in: Noël/Aubry

Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017,

n. 75 ss. ad “Remarques préliminaires”). Nel caso di specie, l’autorità fiscale

non ha dato alcuna informazione al ricorrente, per la semplice ragione che

quest’ultimo, dopo aver chiesto il rilascio dell’attestazione vincolante, non

ha aspettato di riceverla, prima di procedere all’iscrizione del trapasso. In

una simile situazione nulla può essere rimproverato all’autorità fiscale, se

solo si considera come il qui ricorrente non si è fatto parte attiva

sollecitando una risposta, prima di inoltrare l’istanza di iscrizione.

L’eventuale ritardo da parte del fisco nel dar seguito alla richiesta di

attestazione vincolante non rende in ogni caso caduca l’ipoteca legale iscritta

sui fondi qui interessati. Se avesse atteso il rilascio dell’attestazione

vincolante, il ricorrente avrebbe potuto rendersi conto della situazione,

dell’esistenza delle ipoteche legali e del loro ammontare.

5.

Il ricorso è

respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico del ricorrente,

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’600.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

-;

-;

-;

-.

Copia per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: