80.2016.153

Violazione degli obblighi procedurali: principio di colpevolezza, multa inflitta ad una contribuente defunta ed indirizzata al rappresentante dei suoi eredi, annullamento

24 agosto 2016Italiano11 min

Source ti.ch

Fatti

A. Il 17 marzo 2015 è

deceduta RI 1, domiciliata a.

Il 6 novembre 2015, l’RS 1

ha inviato allo Studio legale __________ i moduli per la dichiarazione

d’imposta del periodo fiscale 2015 (per assoggettamento dal 1° gennaio al 17

marzo), fissando il termine per l’inoltro della dichiarazione al 31 gennaio

2016.

B. Il 23 dicembre 2015,

l’RA 1, “in nome e per conto dei Signori __________ e __________, figli della

defunta RI 1”, ha chiesto all’Ufficio di tassazione una proroga del termine per

l’inoltro della dichiarazione d’imposta 2014.

C. Non essendo pervenuta

la dichiarazione d’imposta 2015, il 16 febbraio 2016, l’autorità di tassazione

ha inviato a “RI 1, ora Eredi, a Avv. dott. RA 1, __________, Via __________, __________”,

un richiamo, avvertendo che in caso di mancato adempimento degli obblighi

procedurali entro venti giorni avrebbe notificato una diffida.

Il 16 marzo 2016,

l’Ufficio di tassazione ha notificato allo stesso indirizzo una diffida, con

cui ha attribuito ulteriori venti giorni, prima di infliggere una multa disciplinare.

Con decisione del 19

aprile 2016, l’autorità fiscale ha inflitto a “RI 1, ora Eredi, a Avv. dott. RA

1, __________, Via __________, __________” una multa disciplinare di fr.

1'100.– per non aver inoltrato la dichiarazione d’imposta 2015.

D. L’avv. RA 1 ha

impugnato la decisione del 19 aprile 2016, con reclamo del 2 maggio 2016.

Rilevato che la sua cliente non ha mai ricevuto il formulario per la

presentazione della dichiarazione d’imposta, il reclamante ha aggiunto di aver

inoltrato la dichiarazione per il periodo fiscale precedente nel mese di

febbraio del 2016. Gli eredi aspettavano di ricevere la decisione di tassazione

per il 2014, “per poi inoltrare subito quella del 2015, il cui primo termine di

scadenza di norma è il 30.04 dell’anno successivo, con facoltà di ulteriori

proroghe”. Tale termine, secondo il reclamante, sarebbe stato “evidentemente

anticipato, ad insaputa degli eredi del contribuente”.

E. Con decisione del 31

maggio 2016, notificata a “RI 1, a Avv. Dott. RA 1, __________, Via __________”,

l’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo, argomentando che “il

contribuente ha omesso negligentemente di consegnare la dichiarazione d’imposta

e gli allegati di cui questa deve essere corredata per il periodo fiscale 2015,

nonostante la diffida del 16.03.2016, con cui l’autorità di tassazione lo

invitava a collaborare”. Sarebbe stata pertanto giustificata la multa,

commisurata al debito d’imposta cantonale stabilito con l’ultima decisione di

tassazione passata in giudicato.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula l’annullamento della

decisione su reclamo e della multa disciplinare. Ribadito che l’Ufficio di

tassazione non ha mai inviato i moduli per presentare la dichiarazione, il

ricorrente sostiene che “i contribuenti” avrebbero “ricevuto la multa disciplinare,

senza alcun preavviso e senza aver nemmeno avuto modo e tempo di raccogliere la

documentazione della defunta madre (in Svizzera e all’estero) e di allestire la

dichiarazione, per la quale non disponevano appunto neppure dei formulari”. L’insorgente

sottolinea come l’indirizzo del suo studio legale non sia stato correttamente

indicato, avendo l’Ufficio inserito anche il nome del precedente rappresentante

degli eredi. In via subordinata, chiede una “massiccia riduzione” della multa,

che ritiene “sproporzionata rispetto alle dinamiche della fattispecie

concreta”.

G. Nelle sue

osservazioni del 6 luglio 2016, l’Ufficio di tassazione propone di respingere

il ricorso. A suo avviso, la corrispondenza sarebbe stata inviata correttamente

all’indirizzo del nuovo rappresentante, come comprovato dal tracciamento

postale degli invii della diffida e della multa. L’autorità fiscale sottolinea

come tuttora non sia stata inoltrata la dichiarazione.

Diritto

1.1.1.

La multa disciplinare è

stata inflitta sulla base degli art. 257 cpv. 1 LT e 174 LIFD.

1.2.

Secondo l’art. 257 cpv. 1

LT [obblighi procedurali] chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente

o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la presente legge oppure una

disposizione presa in applicazione di quest’ultima, in particolare:

a) non consegna

la dichiarazione d’imposta o gli allegati;

b) non adempie

all’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni;

c) viola

gli obblighi che gli incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario;

d) non versa il

deposito o non presta la garanzia bancaria irrevocabile previsti dall’articolo

253a;

è punito con la multa.

Il capoverso 2 prevede che

la multa è di 1000.- franchi al massimo e, in casi gravi o di recidiva,

Considerandi

10'000.- franchi al massimo.

Di tenore sostanzialmente

uguale l’art. 174 LIFD.

1.3

Affinché l’autorità

fiscale possa infliggere una multa devono essere realizzate due distinte

condizioni:

l’una soggettiva, che consiste nella colpa del contribuente, vale

a dire in una sua azione o omissione intenzionale o per semplice negligenza;

e l’altra oggettiva, vale a dire la diffida che l’autorità

fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a collaborare (cfr. Pedroli, Le norme penali della nuova

legge svizzera sull’imposta federale diretta, in Rivista trimestrale di diritto

penale dell’economia, n. 2/3-1995, p. 766; Idem, Le norme penali delle nuove

leggi sulle imposte dirette, in RDAT II-1996 p. 483; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,

Zurigo, 1995, p. 472).

Il Tribunale federale ha

precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del

contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione ma

presenta anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito anche

se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine

impartitogli (RF 51/1996 p. 481 = StE 1997 B 101.1 n. 9);

1.4

Secondo l’art. 198 cpv. 1

LT i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del

modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto

il modulo devono chiederlo all’autorità competente.

Secondo il capoverso 2 di

questa norma, il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e

veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti,

all’autorità competente entro il termine stabilito.

Giusta il capoverso 3 il

contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta

un modulo completo, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.

Di analogo tenore l’art.

124.

LIFD.

1.5

L’art. 266 cpv. 1 LT

stabilisce che le multe per violazione di obblighi di procedura di cui all’art.

257.

sono pronunciate dall’autorità fiscale competente.

Secondo il capoverso 4

alle procedure per violazione degli obblighi procedurali e a quelle per

sottrazione d’imposta sono applicabili le norme della procedura di tassazione e

di ricorso.

Di simile tenore l’art.

182.

cpv. 3 LIFD.

1.6

La violazione degli

obblighi procedurali, sanzionata nella LT all’art. 257 e nella LIFD all’art.

174, rientra nelle “disposizioni penali” delle rispettive leggi. Come visto,

gli art. 266 LT e 182 LIFD disciplinano la procedura applicabile facendo rinvio

alle norme della procedura di tassazione e di ricorso.

Trattandosi quindi di

decisioni di natura penale esse implicano la menzione di alcuni indispensabili

elementi quali ad esempio le generalità delle persone implicate, la descrizione

dell’azione o dell’omissione a sostegno dell’accusa, una risposta alla domanda

se la fattispecie legale è stata adempiuta dalla persona interessata, e in caso

affermativo con quale tipo di colpa (dolo / negligenza), pronuncia

dell’assoluzione oppure della condanna e, in caso ad esempio di irrogazione di

una multa, la sua commisurazione.

L’autorità è tenuta a

motivare la propria decisione. L’ampiezza e l’approfondimento della decisione

dipendono dalla modalità e dalla portata dell’incidenza nella posizione

giuridica della persona interessata. Ad esempio in caso di abbandono del procedimento,

la motivazione dovrà essere più concisa rispetto a quella relativa

all’emanazione di una multa di una certa rilevanza.

La motivazione deve ad

ogni modo permettere alla persona interessata di comprendere appieno tutte le

circostanze così da potere, se del caso, impugnare la decisione.

In generale una

motivazione viene considerata come sufficiente quando la stessa comprende i

seguenti elementi [per i casi di violazione degli obblighi procedurali ex art.

257.

LT e 174 LIFD]:

il periodo fiscale cui si riferiscono le violazioni commesse;

l’indicazione dell’obbligo procedurale violato nonostante diffida;

la valutazione della colpevolezza [dolo /negligenza];

la menzione dei criteri di commisurazione della pena;

l’attribuzione dei costi della procedura, nella misura in cui devono

essere addebitati alla persona interessata;

indicazione dei rimedi giuridici;

(Richner /Frei /Kaufmann /Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2a ed., Zurigo 2009, art. 182 LIFD n. 146 – 147).

2.

2.1.

Nel caso in esame, la

decisione impugnata, come d’altronde quella con cui è stata inflitta la multa

disciplinare, non soddisfa le esigenze stabilite dalla legge.

L’applicazione del

principio di colpevolezza (“nulla poena sine culpa”) presuppone

evidentemente che sia chiaro perlomeno chi sia il soggetto cui viene rimproverato

l’atto illecito da sanzionare.

Dagli atti a disposizione,

ed in particolar modo dalle decisioni dell’autorità fiscale, è invece ben

difficile ricavare indicazioni univoche in merito alla persona – o alle persone

– che avrebbe commesso l’infrazione. Basti pensare al fatto che le decisioni

sono state tutte indirizzate a RI 1, sia pure tramite l’avv. RA 1. Il

Dispositivo

dispositivo della decisione del 19 aprile 2016, con cui è stata inflitta la

multa, da parte sua, indica che “alla contribuente è inflitta una multa di

1100.– CHF”.

2.2.

Nell’ambito delle imposte

sul reddito e sulla sostanza è previsto che, alla morte del contribuente, gli

eredi subentrino nei suoi diritti e nei suoi obblighi fiscali (art. 11 cpv. 1

prima frase LT; art. 12 cpv. 1 prima frase LIFD). Gli eredi subentrano cioè nel

procedimento pendente, relativo alla tassazione del defunto contribuente, in

quello stadio della procedura e in quella posizione processuale, in cui il

procedimento si trova al momento della sua morte, quindi, a seconda dei casi,

nella fase della dichiarazione, in quella della tassazione o in quella di

reclamo o ricorso. Essi assumono i diritti processuali che spettano al

contribuente e devono adempiere gli obblighi posti a suo carico. Gli obblighi

di collaborazione degli eredi, sebbene non siano espressamente menzionati dalla

legge, discendono dalla successione fiscale degli eredi (cfr. Zweifel, in: Zweifel/Athanas [a cura

di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2b, 2a ediz.

Basilea 2008, n. 13 ad art. 124 LIFD, p. 275).

2.3.

È evidente che la

violazione degli obblighi procedurali, sanzionata dall’Ufficio di tassazione

con una multa di 1'100 franchi, non è stata commessa dalla contribuente, che

era già morta nel momento in cui la procedura di tassazione relativa al periodo

fiscale 2015 è stata avviata. È escluso pertanto che alla defunta contribuente

possa essere rimproverata alcuna colpa per il mancato inoltro della dichiarazione

d’imposta 2015.

Fin dal principio della

procedura di tassazione, gli obblighi procedurali erano pertanto a carico degli

eredi della contribuente. Dagli atti dell’Ufficio di tassazione non risulta

tuttavia che quest’ultimo si sia rivolto, direttamente ed in modo chiaro, agli

eredi, che erano subentrati negli obblighi di collaborazione della de cuius.

La diffida, che come ricordato, costituisce un presupposto oggettivo perché

l’autorità fiscale possa infliggere una multa per violazione degli obblighi

procedurali, risulta a sua volta essere stata indirizzata a RI 1, tramite il

legale degli eredi.

In queste condizioni, non

è neppure chiaro se l’infrazione sanzionata dall’autorità di tassazione sia

rimproverata agli eredi o al loro rappresentante. A quest’ultimo sono infatti

stati inviati il richiamo, la diffida e la decisione concernente la multa. Nella

decisione impugnata, del resto, l’Ufficio di tassazione argomenta che “il

contribuente ha omesso negligentemente di consegnare la dichiarazione

d’imposta e gli allegati di cui questa deve essere corredata per il periodo

fiscale 2015, nonostante la diffida del 16.03.2016, con cui l’autorità di tassazione

lo invitava a collaborare”. Non si comprende a chi possa riferirsi l’autorità,

che con la decisione precedente aveva sanzionato “la contribuente”.

D’altronde, la sanzione è

stata commisurata, secondo le indicazioni fornite dallo stesso Ufficio di

tassazione nella decisione impugnata e nelle osservazioni del 6 luglio 2016 al

ricorso, tenendo conto esclusivamente del debito d’imposta della de cuius

secondo l’ultima tassazione passata in giudicato. Anche da questo punto di

vista, la decisione non è conforme alle esigenze che scaturiscono dal principio

di colpevolezza.

2.4.

Ne consegue che la decisione

impugnata deve essere annullata e gli atti rinviati all’autorità di tassazione,

perché adotti una nuova decisione, conforme ai requisiti stabiliti dalla legge

e dalla giusrisprudenza, con particolare riguardo al principio di colpevolezza.

3. Visto l’esito del

ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai

ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo del

31 maggio 2016 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione

per una nuova decisione.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: