80.2016.164

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17 luglio 2018Italiano21 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1, di professione

medico, è coniugato __________. Per il periodo fiscale 2014 esercitava la sua

attività in parte come dipendente dell’Ente ospedaliero cantonale all’Ospedale

Regionale di __________ ed in parte come indipendente presso il proprio studio

medico a __________. __________ lavorava alle dipedenze dello studio medico del

marito. Sempre nel 2014 (il 31.8.2014) egli cedeva la sua attività quale

indipendente alla dr.ssa __________ al prezzo di fr. 415'000.-.

B. Ad inizio marzo 2016,

RI 1 trasmettevano all’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) la

dichiarazione ai fini dell’imposta annua sugli utili di liquidazione, da

presentare in caso di cessazione dell’attività indipendente dopo i 55 anni o in

seguito ad invalidità. Nella dichiarazione RI 1 indicava l’utile di liquidazione

lordo in fr. 404'340.-, importo da cui deduceva una lacuna previdenziale fittizia

di fr. 618'450.- ed i contributi AVS di fr. 40'000.-, con la conseguenza che l’utile

di liquidazione netto imponibile negativo ammontava a fr. 254'110.-.

C. Con decisione 14.4.2016

l’UT notificava ai contribuenti la tassazione dell’imposta annua intera sugli

utili di liquidazione giusta gli art. 37b LT e 37b LIFD per il

2014. L’utile di liquidazione lordo veniva calcolato in fr. 404'340.-, mentre

l’utile di liquidazione netto imponibile in fr. 364'340.- (era stata riconosciuta

una deduzione di fr. 40'000.- per i contributi AVS). L’autorità fiscale non aveva

ammesso il riscatto fittizio di anni d’assicurazione al 2° Pilastro, in quanto

l’ammontare della lacuna fittizia, calcolata sui redditi dell’attività

lucrativa indipendente, era inferiore agli averi di vecchiaia accumulati dal

dottor RI 1.

D. Con “reclamo

cautelativo” del 4/9.5.2016, RI 1, per il tramite di __________, contestavano

il calcolo dell’utile assoggettato all’imposta annua intera. Nel gravame veniva

indicato che era stata richiesta la documentazione al fondo di previdenza per poter

contestare la decisione. Con complemento al reclamo del 6.6.2016, la

rappresentante dei contribuenti trasmetteva un nuovo formulario di

dichiarazione ai fini dell’imposta annua intera per la cessazione dell’attività

indipendente, nel quale aveva calcolato la lacuna previdenziale fittizia

considerando anche gli stipendi versati dall’__________. Con questo nuovo

calcolo, la lacuna previdenziale fittizia lorda ammontava a fr. 1'925'444.- e

quella netta, dedotti gli averi di vecchiaia del 2° e del 3° Pilastro, a fr. 941'246.-.

Deducendo quest’ultimo importo e i contributi AVS (fr. 40'000.-) dall’utile di

liquidazione lordo (fr. 404'340.-), l’utile di liquidazione netto negativo

ammontava a fr. 576'906.-.

E. Con

decisione del 10.6.2016, l’UT respingeva il reclamo, con la seguente motivazione:

Il contribuente, per il tramite del proprio

rappresentante, in data 4 maggio 2016 ha interposto reclamo contro le notifiche

di tassazione sugli utili di liquidazione (art. 37b IC e IFD) intimate in data

14 aprile 2014 (recte 2016). Dopo alcuni colloqui con l’ufficio di tassazione

di __________, il rappresentante del contribuente procedeva, con scritto del 6

giugno 2016 alla completazione del reclamo, contestando in particolare le

modalità di calcolo della lacuna previdenziale. Nel proprio scritto veniva

quindi allegato un nuovo calcolo che per la determinazione della lacuna

previdenziale fittizia chiedeva di tenere in conto non solo del reddito

derivante dallo studio medico ma bensì del guadagno complessivo conseguito dal

dottore negli anni dal 2009 al 2013 (anni per i quali i guadagni sono

determinati al fine del calcolo della lacuna).

Non vi è

quindi nessuna contestazione in merito all’ammontare dell’utile di liquidazione

calcolato in fr. 404'340.- ma unicamente alle modalità di imposizione dello

stesso. In modo particolare occorre stabilire quale reddito debba essere

considerato al fine di determinare l’ammontare della lacuna fittizia che

risulta poi determinante se vi è un’imposizione come da decisioni del 14 aprile

2016 o se imporre in base agli art. 38 LT e art. 38 LIFD, imposizione più favorevole

in modo particolare per l’imposta cantonale.

Nella propria

decisione del 14 aprile 2016 l’ufficio di tassazione ha considerato una lacuna

fittizia di fr. 618'450.-, considerando nel proprio calcolo il reddito da

attività indipendente dello studio medico con l’aggiunta degli onorari pazienti

ambulatori (non soggetti AVS) già inseriti dal contribuente in aggiunta ai

ricavi dello studio, importo questo inferiore agli averi previdenziali del contribuente

per cui nessuna possibilità di imposizione secondo gli art. 38 LT e LIFD.

Nel nuovo

calcolo, trasmesso il complemento al reclamo, il contribuente chiede invece che

oltre a questi redditi siano pure considerati anche gli onorari già assoggettati

a trattenuta AVS come dipendente dell’__________. La lacuna fittizia in questo

caso verrebbe aumentata a fr. 1'925'444.-, di conseguenza dopo deduzione degli

averi di vecchiaia accumulati dal dottore nei propri fondi di previdenza di fr.

984'198.-, avremmo ancora una lacuna fittizia di fr. 941'246.- con conseguente

possibilità di imporre l’intero utile di liquidazione sulla base degli art. 38

LT e 38 LIFD.

Esaminando le

testuali parole di quanto recita l’art. 6 cpv. 3 dell’Ordinanza federale 642.114

sugli utili di liquidazione del 17 febbraio 2010 su quale base debba essere

calcolato il reddito medio assicurabile: “il reddito corrisponde alla media

della somma del reddito da attività lucrativa indipendente soggetto all’AVS

degli ultimi cinque esercizi precedenti l’anno di liquidazione, dedotte le

riserve occulte realizzate nel corso dell’anno precedente”, non vi sono dubbi

che l’interpretazione da dare allo stesso corrisponda esattamente a quanto

operato dall’ufficio di tassazione nella propria decisione di prima istanza e

cioè che come base di calcolo debba essere considerato unicamente il reddito

derivante dallo studio medico e non quello di salariato presso l’EOC.

conseguenza di quanto sopra i reclami contro le notifiche di tassazione sugli

utili di liquidazione IC e IFD 2014 sono respinti, le decisioni del 14 aprile

2016 sono confermate.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1, per il tramite di __________,

insorgono contro la decisione su reclamo inerente l’imposta annua sugli utili

di liquidazione. Nel gravame precisano che oggetto della contestazione è il reddito

che deve essere considerato al fine di determinare l’ammontare della lacuna

previdenziale fittizia. Spiegano che, a partire dal mese di settembre 2006, il

dr. RI 1 aveva iniziato un’attività indipendente a titolo principale esercitando

la propria professione presso il proprio studio medico a __________. In

concomitanza con tale evento, egli aveva modificato il proprio rapporto di

lavoro alla dipendenpze dell’EOC, passando ad un’occupazione parziale in

qualità di primario del reparto di ginecologia e ostetricia. La rimunerazione

del dr. RI 1 presso l’EOC era composta da un onorario per i pazienti degenti,

assoggettato a trattenuta AVS come dipendente, e da un onorario per i pazienti

ambulatoriali, non assoggettato a trattenuta AVS. L’__________ non aveva mai

assoggettato gli stipendi, percepiti dal 2006 al 2014, alla previdenza

professionale LPP, applicando l’art. 1j cpv. 1 lett. c OPP 2 (RS 831.441.1.),

secondo cui sono esenti dall’assicurazione obbligatoria i salariati che

esercitano un’attività accessoria, se non già obbligatoriamente assicurati per

l’attività lucrativa principale oppure se esercitano un’attività lucrativa

indipendente a titolo principale. Il dr. RI 1 era affiliato facoltativamente

quale indipendente al fondo pensione LPP della __________ con uno stipendio

assicurato di fr. 300'000.-. Il fondo in questione aveva stabilito che al 1.1.2013

il vuoto contributivo era di fr. 1'174'149.-.

I ricorrenti chiedono

pertanto che, per il calcolo della lacuna previdenziale fittizia, vengano

considerati anche gli onorari già soggetti a trattenuta AVS come reddito

dell’attività lucrativa dipendente, i quali dovrebbero essere trattati come redditi

dell’attività lucrativa indipendente.

G. Con osservazioni 9/11.8.2016

l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni conferma la correttezza

della decisione adottata dall’UT e conclude indicando come, dalla lettura delle

basi legali applicabili al calcolo del riscatto fittizio, risulti evidente che

il legislatore abbia voluto escludere dal campo di applicazione i redditi da

attività dipendente.

H. All’udienza del 5

dicembre 2017 le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. I

ricorrenti hanno prodotto uno scritto datato 5.12.2017 e copia del contratto

d’impiego con l’EOC.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 37b

cpv. 1 LIFD, in caso di cessazione definitiva dell’attività lucrativa

indipendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale

attività in seguito a invalidità, le riserve occulte realizzate nel corso degli

ultimi due esercizi sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente

dagli altri redditi. I contributi di riscatto conformemente all’articolo 33

cpv. 1 lett. d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti,

l’imposta sull’importo delle riserve occulte realizzate per il quale il

contribuente giustifica l’ammissibilità di un riscatto secondo l’articolo 33

cpv. 1 lett. d è calcolata su un quinto della tariffa di cui

all’articolo 36. Per la determinazione dell’aliquota applicabile all’importo

restante delle riserve occulte realizzate è determinante un quinto di questo

importo restante, ma in ogni caso è riscossa un’imposta a un’aliquota del 2 per

cento almeno.

1.2.

Analogamente, l’art. 11

cpv. 5 LAID ribadisce quanto sancito a livello federale dalla legge

sull’imposta federale diretta. In particolare, per quanto riguarda le

condizioni concernenti la cessazione definitiva dell’attività indipendente dopo

i 55 anni compiuti o per invalidità, esse sono vincolanti per i cantoni, i

quali devono obbligatoriamente riprenderle nelle proprie legislazioni. Pure vincolanti

sono il sistema di tassazione separata dagli altri redditi e le condizioni

riferite agli aspetti previdenziali, come pure l’aliquota applicabile a questi

ultimi che deve essere privilegiata. L’unico punto sul quale la LAID lascia

libertà al legislatore cantonale è quello riferito alla definizione

dell’aliquota applicabile alla parte di utile di liquidazione restante.

A questo scopo, l’art. 37b

LT – il cui testo di legge si rifà a quello federale – prevede che i contributi

di riscatto conformemente all’art. 32 cpv. 1 lett. d siano deducibili.

Se non vengono effettuati simili riscatti, l’imposta sull’importo delle riserve

occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l’ammissibilità di

un riscatto secondo l’articolo 32 cpv. 1 lett. d è calcolata applicando

l’aliquota dell’articolo 38. Per la determinazione dell’aliquota applicabile

all’importo restante delle riserve occulte realizzate sono determinanti le

aliquote dell’art. 35.

1.3.

L’art. 37b LIFD,

introdotto dalla legge federale del 23 marzo 2007 sulla riforma II

dell’imposizione delle imprese, è in vigore dal 1° gennaio 2011. In base al Messaggio

del Consiglio federale del 22 giugno 2005 (FF 2005 p. 4241), che peraltro

ancora non prevedeva un’imposta annua intera, scopo della norma è

l’attenuazione dell’onere fiscale per chi cessa o liquida definitivamente

un’impresa. Difatti, a causa della progressività dell’imposta,

l’inclusione dell’utile di liquidazione nel reddito imponibile può comportare

un onere fiscale eccessivo. La disposizione introduce quindi la possibilità di

tassare in forma agevolata gli utili di liquidazione dell’attività indipendente.

condizione affinché possano essere date le premesse per un’agevolazione della

tassazione – identica a quella prevista per gli art. 11 cpv. 5 LAID e 37b

LT – è che vi sia cessazione definitiva dell’attività indipendente a causa del

raggiungimento dei 55 anni oppure per uno stato di invalidità. L’agevolazione,

così come definita al termine della procedura legislativa, consiste nel fatto

che le riserve occulte dei due anni che precedono la cessazione dell’attività

sono sommate e assoggettate a un’imposta annua intera separata dagli altri

redditi del contribuente. Questo vale sia per gli utili di liquidazione da

tassare come previdenza professionale sia per gli utili di liquidazione

restanti dopo detrazione del vuoto previdenziale: si tratta, quindi, di due

distinte imposte annue intere (cfr. Bernardoni/Bortolotto,

La fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Mendrisio

2010, p. 503 s.).

Considerandi

2.

2.1.

Fino alla fine di agosto

del 2014 il ricorrente è stato alle dipendenze dell’Ente ospedaliero cantonale

(EOC), quale medico primario a tempo parziale del reparto di __________

dell’Ospedale__________, ed è stato titolare di uno studio medico a __________.

Nelle dichiarazioni d’imposta dei periodi fiscali precedenti, il dottor RI 1

inseriva il certificato di salario, rilasciato dall’EOC, per i redditi della

sua attività dipendente, e il bilancio e il conto economico, da lui allestito,

in relazione alla sua attività lucrativa indipendente.

Quando si è trattato di

calcolare la lacuna previdenziale fittizia da computare sull’utile di

liquidazione, l’Ufficio di tassazione ha preso in considerazione solo il

reddito dell’attività lucrativa indipendente, risultante dalle dichiarazioni d’imposta

presentate e dal conto economico allegato alle stesse, e non anche il reddito

dell’attività lucrativa dipendente.

I ricorrenti censurano

tale modalità di calcolo, argomentando che il datore di lavoro avrebbe omesso

di trattenere i premi per la previdenza professionale dalla componente

salariale del compenso del dottor RI 1. Di conseguenza, egli avrebbe una lacuna

previdenziale più ampia di quella che risulta dal calcolo intrapreso

dall’autorità fiscale.

2.2

Come già ricordato, la

legge ammette che, nel calcolo dell’imposta sugli utili di liquidazione secondo

gli articoli 37b LIFD e 37b LT, dalle riserve occulte realizzate

nel corso degli ultimi due esercizi possano essere dedotti i contributi di

riscatto conformemente agli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1

lett. d LT. Se non vengono effettuati simili riscatti, l’importo delle riserve

occulte realizzate, per il quale il contribuente giustifica l’ammissibilità di

un riscatto secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett.

d LT, cioè il cosiddetto riscatto fittizio, può essere assoggettato

all’imposta annua intera prevista per le prestazioni in capitale provenienti

dalla previdenza. Tale importo è cioè dedotto dall’utile di liquidazione

soggetto all’imposta annua intera ex art. 37b LIFD e LT.

L’interpretazione

letterale dell’art. 37b cpv. 1 LIFD (e dell’art. 37b cpv. 1 LT)

lascerebbe a prima vista presupporre che solo gli indipendenti affiliati a un

istituto di previdenza possono richiedere l’imposizione di un riscatto

fittizio. Essi sono infatti gli unici a poter giustificare l’ammissibilità di

un riscatto sulla base dell’art. 33 cpv. 1 lett. d LIFD (e dell’art. 32

cpv. 1 lett. d LT).

I dibattiti

parlamentari al Consiglio degli Stati e al Consiglio Nazionale dimostrano

tuttavia che la volontà del legislatore era quella di garantire a tutti i

lavoratori indipendenti, e non soltanto a quelli affiliati a un istituto di previdenza

professionale, il diritto di richiedere l’imposizione di un riscatto

fittizio di anni d’assicurazione al secondo pilastro. L’idea di base era infatti quella

di porre sullo stesso piano salariati e indipendenti, compresi quelli che hanno

deciso di reinvestire i loro risparmi nell’azienda, rinunciando così a

un’adeguata copertura assicurativa (Bernardoni/ Bortolotto, op. cit., p. 495). Un diverso trattamento

degli indipendenti affiliati o meno a un istituto di previdenza violerebbe il

principio della parità di trattamento e obbligherebbe questi ultimi a

iscriversi a una cassa pensione al solo scopo di poter beneficiare della

tassazione agevolata dell’utile di liquidazione (BU 2007

CN 312).

Il Tribunale

federale ha avuto modo di precisare lo scopo delle norme in discussione,

concludendo in particolare che tutti gli indipendenti che cessano definitivamente

la propria attività lucrativa dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità

di esercitare tale attività in seguito a invalidità possono richiedere

l’imposizione di un riscatto fittizio nel secondo pilastro (dopo deduzione di

un eventuale riscatto effettivo). La sola condizione è che il contribuente

dimostri che un riscatto in un istituto di previdenza sarebbe ancora possibile

secondo la legge federale sulla previdenza professionale (decisione TF n.

2C_809/2011 del 29 luglio 2012, in: ASA 81 p. 497, in particolare consid. 3.5).

In altri termini, un riscatto fittizio è ammesso fintantoché sarebbe ancora

possibile, in base al diritto della previdenza professionale, versare un

contributo obbligatorio o facoltativo nel secondo pilastro (cfr. Bernardoni/Bortolotto, op.

cit., p. 496; circolare n. 28 dell’Amministrazione federale delle

contribuzioni del 3 novembre 2010, cifra 5.1).

2.3

I criteri di calcolo del

“riscatto fittizio” sono precisati all’art. 6 dell’Ordinanza del 17 febbraio

2010.

concernente l’imposizione degli utili di liquidazione in caso di cessazione

definitiva dell’attività lucrativa indipendente (OULiq; RS 642.114).

L’importo del riscatto

fittizio di un contribuente è calcolato sulla base dell'aliquota dell'accredito

di vecchiaia del 15 per cento moltiplicata per il numero di anni secondo il

capoverso 2 e del reddito ai sensi dei capoversi 3-5, diminuito delle deduzioni

di cui al capoverso 6. Esso non deve superare l'importo degli utili di liquidazione

(art. 6 cpv. 1 OULiq).

È determinante il numero

di anni compresi tra il 25° anno di età compiuto e l'età nell'anno di

liquidazione, ma al massimo l'età AVS ordinaria (art. 6 cpv. 2 OULiq).

Il reddito corrisponde

alla media della somma del reddito da attività lucrativa indipendente soggetto

all'AVS degli ultimi cinque esercizi precedenti l'anno di liquidazione, dedotte

le riserve occulte realizzate nel corso dell'anno precedente (art. 6 cpv. 3 OULiq).

Il reddito è tuttavia calcolato in base al numero effettivo di anni di attività

lucrativa indipendente se il contribuente fornisce la prova di aver esercitato

un'attività lucrativa indipendente per meno di cinque anni prima dell'anno di

liquidazione (art. 6 cpv. 4 OULiq).

Gli importi che devono

essere dedotti dal riscatto fittizio lordo sono i seguenti:

a. l'avere

di vecchiaia dalla previdenza professionale,

b. i

prelievi anticipati secondo l'articolo 3 dell'ordinanza del 13 novembre

1985.

sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme

di previdenza riconosciute (OPP 3; RS 831.461.3);

i prelievi anticipati secondo l'articolo 30c LPP e l'articolo

331e CO, nonché le costituzioni in pegno secondo l'articolo 331d capoverso

6.

CO;

d. i

pagamenti in contanti da istituzioni di previdenza, di libero passaggio e del

pilastro 3a, nonché da fondi di previdenza;

e. le

prestazioni di invalidità e di vecchiaia di istituzioni di previdenza, di

libero passaggio e del pilastro 3a, nonché di fondi di previdenza (art. 6 cpv.

6.

OULiq).

2.4

Nel caso in esame, l’Ufficio

di tassazione ha commisurato la lacuna fittizia in fr. 618'450.–. Il reddito

medio degli ultimi cinque esercizi precedenti l’anno della liquidazione

(secondo l’art. 6 cpv. 4 OULiq) è stato stabilito in fr. 133'000.– ed è stato

poi moltiplicato per il numero di anni compresi tra il 25° anno di età compiuto

e l'età nell'anno di liquidazione (art. 6 cpv. 2 OULiq), cioè 31, e per l'aliquota

dell'accredito di vecchiaia del 15 per cento (art. 6 cpv. 1 OULiq): 31 x

133'000 x 15% = 618'450.

Secondo i ricorrenti, il

reddito medio assicurabile ammonterebbe invece a fr. 414'074.–, con la

conseguenza che la lacuna fittizia sarebbe di ben fr. 1'925'444.–. Per giungere

a questo risultato, hanno sommato il reddito dell’attività indipendente a

quello dell’attività dipendente.

Ora, il calcolo intrapreso

dall’autorità di tassazione è condivisibile già solo per il fatto che, come già

ricordato, l’art. 6 cpv. 3 OULiq stabilisce che il reddito corrisponda alla

media della somma del reddito da attività lucrativa indipendente soggetto

all'AVS degli ultimi cinque esercizi precedenti l'anno di liquidazione. Il ricorrente

ha sempre tenuto una contabilità relativa alla sua attività indipendente,

conformandosi ai criteri concordati con l’EOC. L’imposta comunale sui guadagni,

che sono stati considerati reddito dell’attività lucrativa dipendente, è stata

del resto pagata al Comune di domicilio, mentre quella relativa al reddito

dell’attività indipendente è stata pagata in parte al Comune in cui si trovava

lo studio medico.

In queste circostanze, è

difficilmente comprensibile che i ricorrenti sostengano solo adesso, quando si

tratta di stabilire le modalità di imposizione dell’utile di liquidazione, che

tutti i proventi dell’esercizio dell’attività professionale del dottor RI 1

fossero redditi dell’attività lucrativa indipendente.

2.5

La qualifica di parte dei

guadagni conseguiti dal ricorrente come reddito dell’attività lucrativa

dipendente è in ogni caso difficilmente contestabile.

Secondo il Tribunale

federale, nella nozione di “attività lucrativa indipendente” rientra ogni

attività mediante la quale un imprenditore partecipa alla vita economica a

proprio rischio, impegando lavoro e capitale, in base ad una organizzazione

propria, liberamente scelta, al fine di conseguire un utile. Per stabilire se

ci si trovi in presenza di un’attività lucrativa indipendente, si deve fondarsi

sull’insieme delle circostanze proprie del caso in esame; le varie

caratteristiche della nozione di attività lucrativa indipendente non devono

essere esaminate in modo isolato e possono anche presentarsi con un’intensità

diversa (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n.

41.

= RDAF 55/1999 p. 385 consid. 5b; DTF 122 II 446 consid. 5a).

Proprio con riferimento a

un medico primario attivo in un ospedale dell’EOC, questa Corte ha già avuto

modo di stabilire che rientrano nella sfera dell’attività lucrativa dipendente

anche gli onorari per le prestazioni fornite ai pazienti degenti, mentre si

qualificano reddito dell’attività lucrativa indipendente gli onorari pagati al

medico dai pazienti ambulanti. È stata infatti ritenuta determinante la

sostanziale assenza di rischio aziendale del primario, eccezion fatta per i

pazienti privati ambulanti. L’attività di cura all'interno dell'ospedale

(pazienti comuni, semi-privati e privati, pazienti curati al pronto soccorso)

non è infatti lasciata alla libera discrezione del primario. In merito alla

cura dei pazienti privati degenti, la Camera di diritto tributario ha sottolineato

come essa differisca da quella dei pazienti ambulanti per il fatto che è l'ospedale

stesso che li riceve e li accetta, mentre il medico stesso non può “scegliere”

liberamente i pazienti che vuol curare e sottostà ad una considerevole mole di

istruzioni e controlli riguardanti l'organizzazione del lavoro, le vacanze, i

congedi e le attività private. Ad una diversa conclusione non conduce neppure,

sempre secondo le considerazioni proposte dalla sentenza in questione, il fatto

che l'onorario del primario per la cura dei pazienti privati non sia fissa,

bensì dipenda da fatturazione. La fatturazione, per altro curata dall'ospedale

stesso, che detrae dall'incasso lordo dei pazienti privati un importo

proporzionale tanto maggiore quanto più elevato l'importo fatturato, altro non è

che una forma di retribuzione variabile, cui non viene meno, date le circostanze

concrete del caso, il carattere di remunerazione salariale, come d'altronde

tale carattere non viene meno a altri tipi di retribuzione quali le provvigioni,

il cottimo, o altre ancora. Diverso invece è il discorso relativo all'attività

ambulatoriale, la quale è lasciata a completa discrezione del primario, che è

libero di esercitarla o di non esercitarla, come d'altra parte avviene in

diversi casi. Il successo, rispettivamente il rischio "aziendale" è

del primario, senza che l’ospedale abbia a sopportare contraccolpi

dall'inattività del primario o a beneficiare della sua attività, al di là di

una rifusione dei costi per mettere a disposizione locali e strutture, ben più

contenuta nell'entità della deduzione proporzionale progressiva dalla

fatturazione per i pazienti privati degenti in ospedale (cfr. la sentenza CDT

n. 151/94 del 22.8.1994, in particolare consid. 5).

I criteri definiti dalla

giurisprudenza in questione sono stati applicati anche nel caso del ricorrente,

come risulta dalle sue stesse indicazioni. Agli stessi principi si è del resto

attenuto anche l’EOC, quando ha trattenuto i contributi AVS/AI/IPG e AD.

2.6

A ben vedere, la

contestazione degli insorgenti, più che contro la qualifica dell’onorario

variabile proveniente dai pazienti degenti come reddito dell’attività lucrativa

dipendente, verte sul fatto che l’EOC, quale datore di lavoro, che ha trattenuto

i contributi sociali paritetici da tale retribuzione, non ha assoggettato

quest’ultima anche ai premi della previdenza professionale. Nel memoriale prodotto

nel corso dell’udienza del 5 dicembre 2017, i ricorrenti rilevano infatti che

“il regolamento del personale dell’EOC considera queste tipologie di emolumenti

esenti dall’assoggettamento alla LPP e all’assicurazione per indennità

sostitutiva del guadagno per malattia o infortunio, qualora il beneficiario sia

regolarmente iscritto alla cassa AVS come indipendente”. Nel ricorso, hanno spiegato

che l’EOC avrebbe rinunciato all’assicurazione della previdenza professionale basandosi

sull’art. 1j cpv. 1 lett. c dell’Ordinanza del 18 aprile 1984

sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità

(OPP 2; RS 831.441.1), secondo cui non sottostanno all'assicurazione obbligatoria

i salariati che esercitano un'attività accessoria, se sono già obbligatoriamente

assicurati per l'attività lucrativa principale oppure se esercitano un'attività

lucrativa indipendente a titolo principale.

Il fatto che il datore di

lavoro, considerando quella indipendente attività principale, abbia rinunciato

all’assicurazione per la previdenza professionale anche per il reddito

dell’attività dipendente, non implica evidentemente che quest’ultima debba

essere riqualificata come attività lucrativa indipendente ai fini del diritto

tributario. Spettava semmai al contribuente esigere dal suo datore di lavoro il

pagamento dei premi per la previdenza professionale, se non altro in

considerazione del fatto che il reddito dell’attività dipendente superava

quello dell’attività indipendente.

In ogni caso, l’art. 1j

cpv. 4 OPP consente ai salariati che non sono sottoposti all'assicurazione

obbligatoria in virtù del capoverso 1 lettere b e c di farsi

assicurare a titolo facoltativo conformemente all'articolo 46 LPP.

2.7

Il calcolo della lacuna

fittizia intrapreso dall’autorità di tassazione si rivela pertanto

ineccepibile.

3.

Visto l’esito del

ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico dei

ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali, già

anticipate, consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’900.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 2’000.–

sono a carico dei

ricorrenti.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: