80.2016.209

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: conferimento del socio, conferimento mascherato, possibilità di rivalutare l’attivo nell’anno dell’apporto, effetti del ruling rilasciato dall’autorità fis

9 febbraio 2017Italiano25 min

Source ti.ch

Fatti

A. La __________ SA, __________,

è una società costituita nel 2010 che è attiva nel settore della moda.

Con scritto del 28

febbraio 2014, __________, azionista unico della __________. SA, ha sottoposto

alla Divisione delle contribuzioni una proposta di ruling, basata sui

fatti seguenti. La famiglia __________ è attiva nella produzione di abbigliamento

con il marchio __________ ed ha concesso a __________ il diritto di registrare

e utilizzare tale marchio in tutti i paesi. Nel 2009 __________ si è trasferito

in Svizzera ed ha preso domicilio a __________. Nel 2010 egli ha dunque chiesto

la registrazione del marchio __________ negli USA e la relativa istanza è stata

accolta nel 2012. Nel 2012, __________ ha venduto il marchio alla __________ SA

al prezzo di € 32'000.–. La società ha in seguito sottoscritto diversi

contratti di licenza con società operanti nella vendita al dettaglio. Secondo

la proposta di ruling del 28 febbraio 2014, al momento del trasferimento

di domicilio di __________ in Svizzera il marchio aveva un valore di fr.

18'916'456.–, mentre il valore al momento della vendita alla __________ SA

ammontava a fr. 20’701'789.–. __________ avrebbe in tal modo conseguito un

utile di fr. 1'785'333.–. Ai fini dell’allestimento del bilancio commerciale

dell’esercizio 2012 della __________ SA, il marchio __________ avrebbe dovuto

essere allibrato al valore reale di fr. 20'701'789.–. La differenza fra il

valore reale e il prezzo di acquisto (fr. 20'663'289.–) avrebbe invece dovuto

essere contabilizzata al passivo quale riserva da apporto di capitale. Trattandosi

di un apporto di capitale dell’azionista, non si sarebbe trattato di un utile

imponibile. La lettera proseguiva, indicando che l’apporto sarebbe stato invece

imponibile ai fini dell’imposta di bollo e si pronunciava anche sulla questione

dell’imponibilità di una futura vendita delle azioni della __________ SA da

parte di __________, escludendola in linea di principio, a meno che “al momento

della vendita… __________ [__________] non soddisferà i criteri di commerciante

indipendente di valori mobiliari giusta la circolare no. 36”.

Il 3 marzo 2014, la

Divisione delle contribuzioni ha sottoscritto per accordo la proposta di ruling

in questione.

B. Il 12 maggio 2014 la __________

SA ha inoltrato la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2012,

allegando il bilancio ed il conto economico. Negli attivi aveva registrato in

particolar modo “brevetti e marchi” per fr. 20'701'789.–, mentre fra i passivi

aveva allibrato una “riserva apporto capitale” per fr. 20’663'171.40.

C. Con decisione del 29

maggio 2015, l’RS 1 (UTPG) ha notificato alla società contribuente la

tassazione IC/IFD 2012, nella quale ha commisurato l’utile imponibile in fr.

128'100.– per l’IC ed in fr. 169'600.– per l’IFD e il capitale imponibile in

fr. 21'036'000.–. Per l’imposta cantonale, alla contribuente è stato concesso

lo statuto di società ausiliaria (art. 93 LT).

Il 18 giugno 2014, l’UTPG

ha revocato la decisione in questione, in seguito ad una richiesta dell’RI 1 RI

Con una nuova decisione

dell’8 agosto 2016, l’UTPG ha notificato la tassazione IC/IFD 2012, conforme a

quella revocata.

D. Con ricorso del 2

settembre 2016, l’AFC ha impugnato la decisione di tassazione dell’8 agosto

2016, postulando l’aumento dell’utile d’esercizio a fr. 20'832'771.40. La

ricorrente argomenta che la vendita del marchio da parte di __________, avvenuta

il 2 febbraio 2012, è stata contabilizzata presso__________ SA il 10 luglio

2012 e il prezzo pattuito (corrispondente a fr. 38'617.60) è stato versato

all’azionista. Solo due anni dopo i rappresentanti della società avrebbero

“avvertito il fisco cantonale che, secondo una nuova valutazione, il valore

venale del marchio al momento della vendita sarebbe stato pari a fr.

20'701'189.–“. Nella proposta di ruling, la __________ SA avrebbe dunque

proposto “di rivalutare retroattivamente al 31.12.2012 il marchio secondo la

nuova stima”. Secondo l’insorgente, in caso di apporto dissimulato di capitale,

la società dovrebbe essere in grado di identificare, al momento della vendita,

le riserve occulte che le sono trasferite. Nella fattispecie, non si saprebbe

“se e in quale misura una valutazione al momento della vendita era o meno

possibile”, ma “ciò che conta è che, al momento della vendita, la società non era

al corrente dell’entità delle eventuali riserve occulte trasferitele

dall’azionista”. Infatti, se anche una valutazione al momento dell’acquisto

fosse stata possibile, “essa non è stata eseguita che ben a posteriori, e cioè

all’inizio del 2014”. Avendo concluso un contratto che non lasciava apparire le

eventuali riserve occulte legate al marchio, la società avrebbe “perso la

possibilità di rivalutare successivamente l’attivo senza conseguenze fiscali”.

L’AFC sottolinea altresì che “la decisione di rivalutazione è arrivata più di

due anni dopo la vendita del marchio” e ritiene insostenibile “permettere ad

una società di lasciare i conti in modo strumentale, e cioè fino al momento in

cui, a seguito del ruling con il fisco, non le è stato possibile

rivalutare il marchio retroattivamente con l’assicurazione che l’operazione

fosse neutra”.

La ricorrente nega infine

un effetto vincolante del ruling ed argomenta che “il fatto che un

contratto di vendita non può essere considerato come un apporto di capitale è un

fatto talmente evidente che la società, rappresentata prima da una fiduciaria e

poi da uno studio legale, non poteva non rilevare”. A suo avviso, non si

tratterebbe neppure di un ruling, bensì di un “accordo fiscale illecito”.

L’autorità fiscale federale

ritiene pertanto che l’importo di fr. 20'663'171.40 sia da qualificare come una

rivalutazione imponibile secondo l’art. 58 LIFD e che vada quindi aggiunto

all’utile imponibile della __________ SA per l’esercizio 2012.

E. Nelle rispettive

osservazioni del 12 ottobre 2016 e del 21 ottobre 2016, la __________ SA e la

Divisione delle contribuzioni propongono di respingere il ricorso dell’AFC.

La società contribuente rileva

anzitutto che la contabilizzazione del marchio “__________” nel bilancio 2012 era

corretta, trattandosi del “valore di mercato stimato, e verificato dalle

autorità fiscali cantonali, al momento dell’acquisto del marchio”. Il valore

contabile sarebbe vincolante anche per l’autorità fiscale e non sarebbe

censurabile il fatto che il bilancio sia stato approvato solo nel 2014. La

contribuente nega inoltre che si possa parlare di apporto di capitale occulto,

per il fatto che non si è verificata la contabilizzazione di un attivo ad un

valore inferiore al valore reale. In ogni caso, anche se si considerasse

l’apporto del marchio come un apporto occulto, la modifica del valore contabile

sarebbe intervenuta entro l’anno dell’apporto, sicché dovrebbe essere esclusa

una rivalutazione imponibile. La resistente ritiene che d’altronde, se anche

dovesse essere corretta la tesi dell’autorità ricorrente, quest’ultima sarebbe

vincolata dal ruling, validamente rilasciato dall’autorità di tassazione

cantonale.

La Divisione delle

contribuzioni, da parte sua, sottolinea che “la __________ SA ha… atteso coerentemente

l’approvazione della Divisione delle contribuzioni prima di allestire il conto

annuale 2012, così da poter prendere in considerazione quanto indicato nel ruling”.

Quest’ultimo, conforme alla legge, è pertanto vincolante. L’autorità fiscale

cantonale contesta inoltre la tesi della correzione retroattiva della

contabilità, per il fatto che il marchio litigioso è stato messo a bilancio al

valore di mercato alla prima contabilizzazione. Non si tratterebbe pertanto di

un apporto di capitale occulto bensì di un apporto palese.

Diritto

1. Il ricorso è fondato

sull’art. 141 cpv. 1 LIFD, che attribuisce all’amministrazione cantonale

dell’imposta federale diretta e all’AFC il diritto di ricorrere alla commissione

cantonale di ricorso in materia d’imposta contro ogni decisione di tassazione e

ogni decisione su reclamo dell’autorità di tassazione.

Secondo l’art. 141 cpv. 2

LIFD, il termine di ricorso è di (a) 30 giorni dalla notificazione, per

le decisioni di tassazione e quelle su reclamo, notificate all'amministrazione

ricorrente, e (b) 60 giorni dalla notificazione al contribuente, negli

altri casi.

L’art. 4 cpv. 6 del

Regolamento di applicazione della Legge federale sull’imposta federale diretta

del 18 ottobre 1994 (RL 10.2.5.1) ha designato la Camera di diritto tributario

del Tribunale di appello quale commissione cantonale di ricorso.

Il ricorso, interposto

dall’AFC contro la decisione di tassazione notificata alle parti l’8 agosto

2016, è pertanto ricevibile in ordine.

Considerandi

2.

2.1.

La ricorrente contesta la

legittimità della decisione di tassazione, adottata dall’RS 1 nei confronti

della __________ SA e sostiene che l’utile imponibile dovrebbe essere aumentato

da fr. 169'600.– a fr. 20'832’771.40, aggiungendo cioè l’utile di rivalutazione

relativo al marchio “__________”. L’autorità insorgente fonda la sua tesi sulla

circostanza che, solo due anni dopo la vendita del marchio dall’azionista __________

alla __________. SA, i rappresentanti della società avrebbero “avvertito il

fisco cantonale che, secondo una nuova valutazione, il valore venale del

marchio al momento della vendita sarebbe stato pari a fr. 20'701'189.–“. In tal

modo, si sarebbe verificata una rivalutazione dell’attivo in questione,

soggetta all’imposta sull’utile.

Di diverso avviso

l’autorità di tassazione cantonale e la società contribuente, secondo cui non

vi sarebbe stata alcuna rivalutazione, per il fatto che il marchio sarebbe

stato messo a bilancio per la prima volta non al valore di acquisto (fr.

38'500.–) bensì al valore venale (fr. 20'701'789.–), peraltro riconosciuto

dalla stessa autorità di tassazione, che ha sottoscritto il ruling

sottopostole dalla contribuente.

A proposito del documento

allestito dai rappresentanti della contribuente e del suo azionista e poi approvato

dalla Divisione delle contribuzioni, l’AFC sostiene che non adempirebbe i

presupposti per far sorgere l’affidamento della contribuente e che addirittura

costituirebbe non già un ruling, bensì un “accordo fiscale illecito”.

2.2

Il ruling può essere

definito come l’approvazione anticipata, da parte dell’autorità fiscale

competente, delle conseguenze fiscali prospettate dal contribuente con riferimento

ad un’operazione prevista. In effetti, tenuto conto della complessità del

diritto tributario e di determinate fattispecie, il contribuente, prima di

porre in essere un’operazione, può rivolgersi al fisco mediante una domanda di ruling,

al fine di determinare il modo in cui questa operazione sarà trattata

fiscalmente. Il fisco conferma allora che l’operazione prospettata sarà imposta

nel modo descritto nella domanda di ruling. Trattandosi di una procedura

informale (non disciplinata dalla legge), può assumere diverse forme; nella

maggior parte dei casi, il contribuente sottopone all’autorità competente un

documento, che descrive l’operazione prevista in modo circostanziato e indica

le conseguenze fiscali che ne dovrebbero scaturire; il fisco sottoscrive questo

documento « per accordo », se ritiene che il trattamento fiscale

richiesto corrisponda al diritto applicabile I ruling non costituiscono

delle decisioni; non sono pertanto impugnabili con reclamo o ricorso. Possono

tuttavia avere conseguenze giuridiche in virtù dei principi della buona fede e

della tutela dell’affidamento (cfr. la sentenza del Tribunale federale

2C_123/2014,2C_124/2014 del 30 settembre 2015 consid. 7.2 e riferimenti).

2.3

A pagina 10 del ruling,

datato 28 febbraio 2014 e firmato per accordo dalla Divisione delle

contribuzioni il 3 marzo 2014, si può leggere in particolare quanto segue, con

riferimento alle conseguenze della vendita del marchio sulla tassazione delle

imposte sull’utile e sul capitale della __________ SA:

40.

marchio "__________" è stato venduto a __________ SA da __________

per un prezzo di EUR 32'000 (ca. CHF 38'500). La società è arricchita in misura

della differenza tra il prezzo di acquisto di ca. CHF 38500 ed il presunto vero

valore del marchio di CHF 20'701'789.

41.

La differenza tuttavia non è da considerarsi un utile a livello di __________

SA, ma, poiché il marchio è stato venduto a __________ SA da __________ -

detentore di 100% delle azioni di __________ SA - trattasi di una transazione

tra parti correlate, e meglio di un apporto di capitale da __________ a __________

SA.

42.

Apporti di capitale, inclusi apporti di capitale dissimulati non sono considerati

utili imponibili giusta l'art. 60 lett. a LIFD e art. 69 lett. a LT TI.

43.

Pertanto, la differenza tra il prezzo di acquisto e il reale valore del marchio

non è soggetta all’imposta sull'utile a livello di __________ SA. Per contro la

riserva da apporto di capitale (cfr. cifra 44) sarà soggetta all'imposta sul

capitale.

44.

A fini dell’allestimento del bilancio commerciale concernente l'esercizio

contabile 2012 di __________ SA, il marchio "__________" sarà contabilizzato

al valore reale di CHF 20'701'789, e tale valore avrà pieno riconoscimento

fiscale. Al passivo di bilancio la differenza tra il prezzo di acquisto e il

valore corretto pari a ca. CHF 20'663'289 sarà contabilizzata quale riserva da

apporto di capitale ai sensi dell'art. 5 cpv. 1bis Legge Federale sull'imposta

preventiva, a condizione che tale riserva sia riconosciuta anche ai fini

dell'imposta preventiva federale. In caso di mancata conferma da parte

dell'Amministrazione Federale delle Contribuzioni tale differenza sarà

contabilizzata - ai fini esclusivamente fiscali - quale "altra

riserva", il cui rimborso all'azionista sarà trattato come una distribuzione

di dividendo.

45.

Eventuali future correzioni di valore del marchio nel bilancio commerciale

(svalutazioni) non saranno riconosciute ai fini fiscali e saranno oggetto di

ripresa per le imposte sull'utile e sul capitale.

Nel ruling si

afferma dunque, fra l’altro, che “la differenza tra il prezzo di acquisto e il

reale valore del marchio non è soggetta all’imposta sull’utile a livello di __________

SA” e ciò per effetto dell’art. 60 lett. a LIFD, che non considera utili

imponibili gli apporti di capitale, inclusi apporti di capitale dissimulati.

Questa affermazione è contestata dall’AFC, che, nel suo ricorso, ritiene invece

che la differenza fra prezzo di acquisto e reale valore del marchio sia

soggetta all’imposta sull’utile, trattandosi di un utile di rivalutazione.

Prima di confrontarsi con

la questione degli effetti del ruling, questa Corte deve stabilire se la

decisione impugnata, che ha ritenuto non imponibile la differenza fra i due

valori in questione, sia legittima. Solo qualora pervenisse alla conclusione

che tale decisione non sia conforme alla legge sull’imposta federale diretta,

dovrà valutare l’eventuale riconoscimento dell’affidamento della società contribuente

nelle promesse contenute nel controverso ruling. Se invece la decisione

impugnata fosse legittima, non vi sarebbe ragione di affrontare la questione dell’efficacia

del ruling. Nella misura in cui quest’ultimo tratta altri aspetti

fiscali, riferiti peraltro anche a diversi soggetti – in particolare l’imposta

sul reddito di __________ – la questione dei suoi effetti giuridici andrà

tutt’al più esaminata nell’ambito dell’eventuale contestazione delle decisioni

relative a tali aspetti.

3.

3.1.

Secondo l’art. 60 lett. a

LIFD, non costituiscono utile imponibile gli apporti di soci di società di

capitali e di società cooperative, compresi l’aggio e le prestazioni a fondo

perso.

Questa disposizione

conferma il principio, generalmente riconosciuto nell’economia aziendale,

secondo cui i conferimenti di capitale costituiscono atti che non hanno

influenza sul risultato, e fa sì che sia indicata solo la vera e propria evoluzione

patrimoniale (“Vermögensstandsgewinn”). Un conferimento di beni

dall’esterno in un’impresa può costituire dal punto di vista contabile solo

reddito o conferimento di capitale. In quest’ultimo caso, l’incremento è

riconducibile non a degli utili, che l’impresa ha realizzato con le proprie

forze effettivamente o contabilmente, bensì ad un finanziamento esterno con

capitale proprio, che serve ad aumentare o almeno a preservare il capitale

proprio. Questa neutralità fiscale dei conferimenti di capitale vale indipendentemente

dal fatto che la società necessiti di un risanamento (cfr. la sentenza del

Tribunale federale del 20 ottobre 2014 n.2C_634/2012, in RF 70/2015 p. 247 consid.

5.2.1

con riferimenti).

3.2

Mentre si qualifica

conferimento di capitale palese quello che è caratterizzato dal fatto che nei

conti annuali viene indicato un valore corrispondente a quello reale, si

considera invece conferimento di capitale mascherato o occulto quello che, dal

punto di vista della valutazione e della contabilità, non viene designato come

conferimento di capitale, o perché non viene del tutto registrato nei

corrispondenti conti annuali o perché viene indicato come apporto ma ad un

valore non corrispondente a quello reale. La differenza fra il valore reale ed

il valore di imputazione contabilizzato delle prestazioni costituisce un

conferimento di capitale mascherato (cfr. p. es. Locher, Kommentar zum DBG, vol. II, Therwil/Basilea 2004, n.

33.

ad art. 60 LIFD, p. 396; Brülisauer,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3a

edizione, Basilea 2017, n. 15 ad art. 60 LIFD, p. 1417).

Conferimenti di capitale mascherati

si verificano perlopiù in occasione di conferimenti in natura, al momento della

costituzione o di un aumento di capitale, che hanno per oggetto degli apporti

sottovalutati. Possono anche avvenire tuttavia in relazione a contratti,

conclusi fra società e soci o persone vicine, caratterizzati dal fatto che vi è

una sproporzione fra prestazione e controprestazione. Diversamente dalla

distribuzione mascherata di utile, che comporta un impoverimento della società

che fa la prestazione, l’apporto di capitale implica per il beneficiario un

incremento patrimoniale, senza che venga impoverito colui che ha conferito. La

situazione patrimoniale di quest’ultimo rimane inalterata perlomeno nei casi in

cui i conferimenti di capitale corrispondono ai rapporti di partecipazione. Il

valore della sua partecipazione aumenta infatti in misura corrispondente (Locher, op. cit., n. 35 e 36 ad art. 60

LIFD, p. 397).

3.3

In dottrina non vi è

unanimità in merito all’applicabilità dell’art. 60 lett. a LIFD anche ai

conferimenti mascherati. L’effetto di questi ultimi è infatti di conferire alla

società delle riserve occulte, nella misura della differenza fra il valore

venale dell’attivo apportato ed il valore contabile. Ora, ci si domanda se

queste riserve occulte possano essere realizzate, senza conseguenze fiscali per

la società, in ogni momento, oppure se debbano essere sciolte già nel periodo

fiscale in cui si verifica il conferimento, mediante rivalutazione dell’attivo

sottovalutato. Chi sostiene la prima tesi ritiene che i conferimenti, che non

costituiscono utile imponibile secondo l’art. 60 lett. a LIFD, siano

tanto quelli palesi quanto quelli mascherati e che un’imposizione delle riserve

occulte, apportate dal socio con il conferimento sottovalutato, violerebbe il

principio di capacità contributiva, proprio perché la società verrebbe imposta

per una plusvalenza maturata quando l’attivo apparteneva ancora al socio. Gli

autori, che invece subordinano l’esenzione fiscale delle riserve occulte alla

condizione che la società le faccia emergere già nel primo esercizio, si

fondano invece sull’idea che la società debba scegliere al momento del

conferimento se contabilizzare l’attivo al valore venale o ad un valore

inferiore e che debba poi rimanere coerente con la scelta fatta; se, al momento

del conferimento ha rinunciato a far emergere le riserve occulte, non potrebbe

poi più pretendere di aver conseguito un utile inferiore, nel momento della

successiva realizzazione dell’attivo (sulle diverse posizioni dottrinali, cfr. Locher, op. cit., n. 39 ss. ad art. 60

LIFD, p. 398 s.; Brülisauer, op.

cit., n. 27 ss. ad art. 60 LIFD, p. 1421 ss.; Glauser,

Apports et impôt sur le bénéfice, Zurigo 2005, p. 278 ss.).

3.4

Neppure dalla

giurisprudenza si ricavano indicazioni univoche.

Nella sentenza dell’11

marzo 2002 (n.2A.157/2001, in StE 2002 B 72.13.1 n. 3 = RF 2002 p. 392 = RDAF

2002.

II 131), citata dall’AFC nel suo ricorso, il Tribunale federale si è

dovuto confrontare con il caso di una società che aveva acquistato dai suoi tre

soci, al prezzo di 250'000 franchi, le azioni di una società. In seguito alla

decisione dell’AFC di attribuire un valore venale di 2 milioni di franchi alla

partecipazione acquistata, per calcolare l’imposta di bollo, la società aveva aumentato

nella misura di 1'750'000 franchi il valore contabile della partecipazione.

L’autorità di tassazione cantonale aveva in seguito aumentato a sua volta di

1'750'000 franchi l’utile della società acquirente. Il Tribunale federale ha

dapprima riconosciuto la compatibilità con il diritto commerciale della

rivalutazione, sebbene il nuovo valore contabile fosse nettamente superiore al

valore di acquisto (consid. 3a). Per quanto attiene all’imposta federale

diretta, la Suprema Corte ha ritenuto che gli azionisti avessero proceduto ad

un conferimento di capitale mascherato ed ha rilevato che le autorità fiscali

rinunciano in generale a correggere le sottovalutazioni e non impongono quindi

subito le riserve occulte. Al momento della realizzazione delle riserve

occulte, tuttavia, la società deve lasciarsi imputare i valori che essa stessa

ha contabilizzato nei periodi precedenti e non può contestare di aver conseguito

un utile adducendo che il valore reale al momento dell’acquisto era superiore.

La sottovalutazione può peraltro essere corretta dalla stessa autorità fiscale,

se essa consentirebbe al socio che fa il conferimento di evitare l’imposizione

di un utile in capitale che sarebbe imponibile al momento del trasferimento

(consid. 3b). Il Tribunale federale ha così confermato l’imponibilità

dell’utile di 1'750'000 franchi, conseguito dalla società con la rivalutazione

della partecipazione acquistata.

La sentenza in questione è

stata criticata da più parti, soprattutto in considerazione del fatto che non

ha neppure ammesso la possibilità, per la società che riceve il conferimento

sottovalutato, di procedere alla rivalutazione, senza conseguenze fiscali,

nello stesso esercizio dell’apporto (cfr. p. es. Locher, op. cit., n. 40 ad art. 60 LIFD, p. 399). In realtà,

dalla descrizione della fattispecie, non è chiaro se la rivalutazione sia

intervenuta ancora nello stesso anno del conferimento o nell’anno successivo

(cfr. Simonek, Die steuerrechtliche

Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2002 – Direkte Bundessteuer, in ASA

73, p. 16).

In ogni caso, in alcune pronunce

successive, la stessa Alta Corte ha affermato che le eventuali riserve occulte

trasferite ad una società con un conferimento in natura possono essere

registrate a bilancio come aggio, senza conseguenze sull’utile, nello stesso

anno in cui è avvenuto l’apporto (sentenze del 23 agosto 2010 n.2C_392/2009,

in ASA 79 p. 704, consid. 5.4; del 13 settembre 2011 n.2C_515/2010, in StE

2011.

B 23.41 n. 5 = RF 2011 p. 954 = RDAF 2013 II 86, consid. 3.4).

4.

4.1.

Tornando al caso in esame,

come già ricordato, il 12 maggio 2014 la __________ SA ha inoltrato la

dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2012, allegando il bilancio ed

il conto economico. Negli attivi aveva registrato in particolar modo “brevetti

e marchi” per fr. 20'701'789.–, mentre fra i passivi aveva allibrato una “riserva

apporto capitale” per fr. 20’663'171.40. Su tale base, l’autorità fiscale cantonale

ha stabilito il suo utile imponibile per l’imposta federale diretta.

4.2

La società contribuente

contesta che vi sia stato un conferimento di capitale mascherato, per il fatto

che, “già con la prima contabilizzazione, di cui alla delibera dell’assemblea

generale dell’11 settembre 2014, __________ ha fissato il valore del marchio __________

non al valore d’acquisto, bensì al valore di mercato, facendo uso della facoltà

concessale dal diritto commerciale”.

In effetti, come peraltro

già ricordato, un conferimento di capitale si considera mascherato quando non

si manifesta nella contabilità della società beneficiaria (p. es. Locher, op. cit., n. 33 ad art. 60 LIFD,

p. 396).

Del resto, nella già menzionata

sentenza dell’11 marzo 2002, a cui ha fatto riferimento la stessa AFC nel suo

ricorso, il Tribunale federale ha affermato che il principio del diritto

commerciale, secondo cui gli attivi devono essere messi a bilancio al costo di

acquisto (articoli 665 CO; nel nuovo diritto contabile art. 960a CO), può

ragionevolmente riferirsi solo a contratti che si sono svolti a condizioni di

mercato. Nella prassi contabile, vi sono infatti casi in cui il principio del

valore minimo non è applicabile, come per esempio in presenza di una donazione

di attivi, laddove è ammessa la contabilizzazione ad un valore venale accertato

con prudenza. Una società non può pertanto essere obbligata ad attenersi al suo

prezzo di conferimento sottovalutato, nella misura in cui il valore reale,

peraltro non messo in discussione, non nuoce a nessuno (StE 2002 B 72.13.1 n. 3

= RF 2002 p. 392 = RDAF 2002 II 131 consid. 3a).

Il fatto che il contratto

di compravendita stipulato fra __________ e la __________ SA prevedesse un

prezzo di soli di € 32'000.– non implica dunque che, dal punto di vista del

diritto commerciale, la società acquirente fosse obbligata ad iscrivere il

marchio a tale valore, quando invece il valore reale era notevolmente superiore.

Essendo la prima contabilizzazione dell’attivo litigioso stata effettuata al

valore venale superiore, non si è di conseguenza verificato alcun conferimento

di capitale mascherato.

4.3

La dottrina maggioritaria,

come pure la prassi dell’AFC (cfr. Agner/Jung/Steinmann,

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Zurigo 2001, n. 1 ad art. 60

LIFD, p. 252; Gurtner, Verdeckte

Kapitaleinlage als Objekt der Gewinnsteuer, in RF 57/2002 p. 548 s.; Locher, op. cit., n. 40 ad art. 60 LIFD,

p. 399) e le sentenze del Tribunale federale successive a quella del 2002 ammettono

peraltro, come pure già ricordato (v. supra, consid. 3.4. in fine),

che eventuali riserve occulte trasferite ad una società con un conferimento in

natura possono essere registrate a bilancio come aggio, senza conseguenze

sull’utile, nello stesso anno in cui è avvenuto l’apporto.

Se la rivalutazione

interviene nel bilancio commerciale ancora entro l’anno dell’apporto, il

conferimento di capitale mascherato diviene un conferimento di capitale palese,

con la conseguenza che è esclusa l’imposizione di un utile di rivalutazione (Brülisauer, op. cit., n. 29 ad art. 60

LIFD, p. 1422).

L’AFC, nel suo ricorso,

sottolinea che l’acquisto del marchio, sulla base del contratto del 2 febbraio

2012, al prezzo di € 32'000.–, è stato contabilizzato presso la società il 10

luglio 2012 e il prezzo pattuito è stato versato all’azionista. Anche volendo

ammettere che, con questa registrazione, alla società sia stata conferita la

riserva occulta, nella misura della differenza fra il prezzo pagato e il valore

reale del marchio, si dovrebbe tuttavia ammettere che nello stesso esercizio la

società abbia proceduto alla rivalutazione, per il fatto che, nel primo

bilancio sottoposto all’autorità fiscale dopo tale conferimento, ha iscritto a

bilancio il marchio al valore di fr. 20'701'789.–.

In tal modo, l’eventuale

conferimento mascherato sarebbe divenuto un conferimento palese entro lo stesso

esercizio annuale.

Non porta ad una diversa

conclusione la circostanza, addotta dalla ricorrente, che il bilancio della __________

SA sia stato approvato dall’assemblea solo l’11 settembre 2014, ben oltre

quindi i limiti temporali stabiliti dall’art. 699 cpv. 2 CO (“L’assemblea

generale ha luogo ogni anno, entro sei mesi dalla chiusura dell'esercizio

annuale”), trattandosi di un termine d’ordine, come riconosciuto dalla

stessa AFC.

4.4

In ogni caso, la

fattispecie in esame non può essere assimilata a quella con cui si è

confrontato il Tribunale federale nella più volte evocata sentenza dell’11

marzo 2002 (StE 2002 B 72.13.1 n. 3 = RF 2002 p. 392 = RDAF 2002 II 131), su

cui si fonda il ricorso dell’AFC. In quel caso, infatti, la rivalutazione era

stata intrapresa dalla società beneficiaria solo in seguito alla decisione

dell’AFC che, per calcolare l’imposta di bollo, aveva attribuito un valore

venale di 2 milioni di franchi alla partecipazione che era stata acquistata per

fr. 250'000.–. Nel caso qui in esame, la __________ SA ha notificato essa

stessa all’AFC, il 23 settembre 2014, un “versamento suppletivo eseguito

dall’azionista”, pari a fr. 20'663'171.40. Il bilancio dell’esercizio 2012 era

stato approvato dall’assemblea pochi giorni prima, sulla base del ruling

approvato dalla Divisione delle contribuzioni.

4.5

Ne consegue che la

decisione impugnata, con cui l’UTPG non ha assoggettato all’imposta federale

diretta l’importo di fr. 20'663'171.40, corrispondente alla differenza fra il

prezzo d’acquisto del marchio __________ ed il suo valore venale, si rivela

conforme al diritto federale applicabile.

5.

La conclusione che

precede rende superfluo l’esame delle censure ricorsuali che si riferiscono al ruling

approvato dall’autorità fiscale cantonale. Indipendentemente dalla sua validità

e dai suoi effetti giuridici, la decisione impugnata merita conferma.

Le contestazioni

dell’insorgente si riferiscono del resto in larga misura ad altri aspetti del ruling

litigioso, quali la valutazione delle azioni della __________ SA e la qualifica

delle stesse come sostanza privata o commerciale dell’azionista.

È vero che il contenuto

del ruling solleva qualche interrogativo, soprattutto pensando al fatto

che è stato adottato quando la __________ SA era già stata costituita da

quattro anni e la vendita del marchio era già avvenuta a sua volta da un paio

d’anni. Come già ricordato, infatti, il ruling è l’approvazione

anticipata, da parte dell’autorità fiscale competente, delle conseguenze fiscali

prospettate dal contribuente con riferimento ad un’operazione prevista (v. supra,

consid. 2.2. con riferimenti) e il fisco è vincolato al contenuto del ruling,

in occasione della tassazione, solo se la fattispecie anticipata corrisponde a

quanto effettivamente realizzato in seguito (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale

federale del 28 aprile 2014, n.2C_664/2013, in RF 69/2014 p. 557, consid. 4.2 con

riferimenti). ’Uno dei presupposti dell’effetto vincolante di un ruling

è che la persona che lo ha ottenuto abbia compiuto atti di disposizione, la cui

revoca gli causerebbe un pregiudizio (p. es. DTF 141 I 161 consid. 3.1 con riferimenti).

Il nesso causale tra l’informazione ricevuta e la disposizione compiuta è

pertanto escluso se la fattispecie cui l’informazione si riferisce si è già

realizzata (cfr. p. es. Massetti/Pedroli,

Il ruling nel diritto tributario svizzero: situazione attuale e prospettive di

evoluzione alla luce dell’esperienza italiana, in RtiD I-2006 p. 597 e dottrina

citata; inoltre Schreiber/Jaun/Kobierski,

Steuerruling - Eine systematische Auslegeordnung unter Berücksichtigung der

Praxis, in ASA 80 p. 312).

La questione della natura

giuridica del documento sottoscritto dalla Divisione delle contribuzioni il 3

marzo 2014, e conseguentemente dei suoi effetti giuridici, potrà tuttavia

essere esaminata solo in occasione di un eventuale contenzioso che si riferisca

ad uno degli altri aspetti fiscali trattati in quel contesto.

6.

Visto l’esito del

ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono poste a carico della

ricorrente, soccombente. Alla contribuente, resistente, è riconosciuta

un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 2’100.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Alla __________ SA è

riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.

4. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss LTF).

5. Intimazione a:

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: