Imposte alla fonte: lavoratori senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera, calcolo della ritenuta, annualizzazione del reddito, lavoratore interinale

Incarto n.

80.2016.260

Lugano

20 marzo 2017

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 17 ottobre 2016 contro la decisione del 14 ottobre 2016 in materia di imposte

alla fonte 2013.

Fatti

A. RI 1, residente a __________

(CO), ha lavorato alle dipendenze della __________ SA di __________, nel corso

del 2013, dal 4 al 23 febbraio, dal 20 marzo al 31 luglio e dal 26 agosto al 18

dicembre, conseguendo una retribuzione lorda di fr. 54'126.49, importo dal

quale il datore di lavoro ha trattenuto imposte alla fonte nella misura di fr.

2'456.40.

B. Il 17 marzo 2014, RA

1, per conto del contribuente, chiedeva all’RS 1 una correzione dell’aliquota,

applicando la tariffa C2, per tener conto del mantenimento di due figli.

Con decisione del 16

novembre 2015, lRS 1 ha accolto l’istanza del contribuente, disponendo un rimborso

d’imposta di fr. 507.85. L’autorità di tassazione ha infatti calcolato

l’imposta, applicando al salario lordo l’aliquota corrispondente ad un reddito

di fr. 73'530.30.

C. Il 27 novembre 2015, RI

1 ha impugnato la suddetta decisione, con reclamo all’RS 1. Il contribuente ha

contestato il calcolo dell’imposta basato su un reddito determinante per

l’aliquota “non effettivamente conseguito” di fr. 73'530.30.

Con scritto del 25

febbraio 2016, l’autorità fiscale si è rivolta al contribuente, invitandolo a

trasmetterle documentazione in merito ai redditi percepiti nei periodi dal 1°

gennaio al 3 febbraio, dal 25 febbraio al 19 marzo, dal 1° al 25 agosto e dal

19 al 31 dicembre 2013. Il 6 maggio 2016 la rappresentante del reclamante ha trasmesso

all’Ufficio imposte alla fonte copia di un “Estratto conto previdenziale”,

emesso il 22 aprile 2016 dall’Istituto Nazionale Previdenza Sociale (INPS).

L’autorità fiscale ha

respinto il reclamo, con decisione del 14 settembre 2016, argomentando che i

documenti presentati dal reclamante “solo parzialmente rispettavano quanto

domandato”.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, ancora rappresentato da RA 1,

postula che l’imposta alla fonte per il periodo fiscale 2013 sia calcolata

sulla base di un reddito determinante per l’aliquota uguale al reddito

imponibile. A suo avviso, “la documentazione fornita era assolutamente

sufficiente per entrare nel merito della richiesta…, in primo luogo perché

altra documentazione (quale? nessuna precisione è stata data su quali o altri

documenti dovevano essere forniti) non avrebbe portato nessun altro elemento

utile dal profilo della valutazione della fattispecie, essendo già stati

dichiarati tutti i redditi conseguiti in Svizzera e soggetti all’imposta

alla fonte nel corso del 2013, in secondo luogo, anche una documentazione

ritenuta carente (a nostro parere a torto) non liberava l’autorità decisionale

dal suo obbligo di entrare nel merito della richiesta inoltrata in sede di reclamo”.

E. Nelle sue

osservazioni del 14 novembre 2016, l’RS 1 propone di respingere il ricorso.

Spiega dapprima di aver determinato il reddito annuo per l’aliquota sulla base

dei giorni effettivi di lavoro in Svizzera (fr. 54'126 : 265 x 360 = fr.

73'530.–). Ribadisce poi che a suo avviso l’estratto conto previdenziale,

prodotto nella procedura di reclamo, è “privo di rilevanza e pertinenza in

merito alla contestazione sollevata in sede di reclamo”. L’autorità resistente

ricorda quindi che, secondo l’art. 50 cpv. 3 LT, se le condizioni di

assoggettamento sono realizzate unicamente per una parte del periodo fiscale,

l’imposta è riscossa sui proventi conseguiti durante questa parte, ma, per i

proventi periodici, l’aliquota d’imposta si determina in funzione del reddito

calcolato su 12 mesi.

Diritto

1. 1.1.

Sono

soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il loro reddito da attività

lucrativa dipendente:

a. i

lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli stranieri,

hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT; art. 83

LIFD);

b. i lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera,

esercitano un’attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; art. 91 LIFD).

L’imposta è

prelevata sui proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD). Presupposto

per la sua trattenuta è che la “fonte” si trovi, rispettivamente, in Svizzera e

nel Canton Ticino, ovvero che la retribuzione per il lavoro prestato sia pagata

da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale nel Canton Ticino. Se

ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente dei contribuenti in

questione viene tassato nell’ambito della procedura ordinaria (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p.

341).

1.2.

Secondo

l’art. 33 LAID, la ritenuta d’imposta è fissata in base alle aliquote dell’imposta sul reddito delle persone

fisiche e comprende le imposte federali, cantonali e comunali (cpv. 1). Per i

coniugi che vivono in comunione domestica e che esercitano entrambi un’attività

lucrativa, la ritenuta d’imposta è fissata tenendo conto del reddito

complessivo (cpv. 2). Le spese professionali, i premi d’assicurazione nonché le deduzioni per oneri familiari e quella in caso di attività lucrativa dei due

coniugi sono prese in considerazione forfetariamente (cpv. 3).

In

sintonia con tale normativa, l’art. 86 cpv. 1 LIFD prevede che la tariffa tenga

conto di importi forfetari per le spese professionali (art. 26 LIFD) e i premi

d’assicurazioni (art. 33 cpv. 1 lett. d, f e g LIFD)

nonché delle deduzioni degli oneri familiari (art. 35 e 36 LIFD). Analogamente,

l’art. 107 cpv. 1 LT dispone che le aliquote d’imposta alla fonte tengano

conto, in forma forfetaria delle spese professionali (art. 25 LT) e per premi

di assicurazione (art. 32 cpv. 1 lett. d, f e g LT),

nonché della deduzione per figli (art. 34 lett. a LT). L’allestimento delle

aliquote è di competenza dell’Amministrazione federale delle contribuzioni per l’imposta federale diretta (art. 85 cpv. 1 LIFD) e del Consiglio di Stato per l’imposta

cantonale (art. 106 cpv. 1 LT).

1.3.

Sebbene il diritto

svizzero dell’imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell’imposizione del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell’imposizione in base alla capacità contributiva, nel caso dell’imposizione alla fonte vengono tuttavia presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in

quanto tali e le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini dell’imposizione, vengono valutate soltanto in misura limitata. La radicale difformità

concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e della procedura

di tassazione alla fonte, dall’altro, fa sì che debba essere del tutto esclusa

una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato alla prima e chi

sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno all’imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt’al più aspirare ad una parità di

trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque, il Tribunale federale

non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale misura le disparità di

trattamento che sono connaturate al sistema dell’imposta alla fonte acquistano

una portata inaccettabile (Zigerlig, Quellensteuern, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht

über die direkten Steuern, Berna 1993, p. 376; Jud/Rufener, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3a

ediz., Basilea 2017, n. 42 ad introduzione agli articoli 83-101 LIFD, p. 1776; Pedroli, in: Noël/Aubry-Girardin [a cura

di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea

2017, n. 5 ad art. 83-101 LIFD).

Considerandi

2.

2.1.

Nella fattispecie, l’RS 1,

nel procedere al calcolo dell’imposta alla fonte del ricorrente, che aveva

chiesto una correzione della ritenuta effettuata dal datore di lavoro, ha

stabilito in fr. 73'530.30 il reddito determinante per l’aliquota. Considerato

che il contribuente aveva lavorato in Svizzera per un periodo di complessivi

265.

giorni (dal 4 al 24 febbraio, dal 20 marzo al 31 luglio e dal 26 agosto al

18.

dicembre 2013), l’UIF ha riportato il salario percepito (fr. 54'126.–) a 360

giorni, con il calcolo seguente:

fr. 54'126.49 : 265 x 360

= fr. 73'530.30

L’insorgente contesta

l’annualizzazione del reddito del lavoro, sostenendo di non aver conseguito

altri redditi nel corso dell’anno in discussione.

2.2

Siccome l’imposta alla

fonte sul reddito delle persone fisiche costituisce un onere fiscale definitivo

per i redditi dell’attività lucrativa dipendente, il principio di uguaglianza

esige che l’onere fiscale degli stranieri, che non hanno un permesso di

domicilio, non differisca in modo importante da quello dei contribuenti imposti

secondo la procedura ordinaria. L’imposta trattenuta alla fonte sul salario dei

lavoratori stranieri è sempre progressiva, ad eccezione tuttavia dei redditi di

poca importanza (tariffa D concernente in particolare i redditi accessori)

(cfr. Pedroli, op. cit., n. 3 ad

art. 85 con riferimenti).

Le aliquote d’imposta

annuali sono adatte ad un contribuente che esercita in Svizzera un’attività

lucrativa principale durante tutto l’anno. Una simile struttura di aliquota non

si addice tuttavia a tutti i casi, soprattutto alle attività accessorie, poiché

condurrebbe a errori e complicazioni a causa delle difficoltà di calcolo per i

datori di lavoro; un’imposizione conforme di tali prestazioni implicherebbe che

siano presi in considerazione gli altri redditi o, nel caso di una prestazione

unica, una conversione della progressione su un reddito annuale, cosa difficile

da realizzare e che non si può pretendere che faccia un datore di lavoro. Per

le piccole attività accessorie, è dunque stata prevista una tariffa speciale,

sotto forma di un’aliquota proporzionale (Conférence des fonctionnaires fiscaux

d'Etat, Réglementation cantonale harmonisée en matière d’impôt à la source,

Berna 1994, p, 133).

2.3

2.3.1

L’art. 1 cpv. 1 OIFo,

nella versione in vigore fino alla fine del 2013, prevede che la ritenuta

d’imposta alla fonte fosse operata sulla base di una delle seguenti tariffe:

·

tariffa A per contribuenti soli;

·

tariffa B per contribuenti coniugati e persone ad essi parificate;

·

tariffa C per coniugi esercitanti entrambi un’attività lucrativa

principale in Svizzera;

·

tariffa D per contribuenti che esercitano un’attività accessoria.

L’art. 1 cpv. 3 seconda

frase OIFo dispone che, per la determinazione dell’aliquota, i proventi

periodici siano calcolati su un anno.

2.3.2

Questa Camera ha già avuto

modo di stabilire che, per il calcolo dell'imposta alla fonte dei lavoratori

non domiciliati, l'annualizzazione del reddito conseguito dal lavoratore che

beneficia di un permesso di 90 o di 120 giorni ha un senso, e deve quindi essere

intrapresa, solo quando il contribuente eserciti in Svizzera un’attività (continuativa)

a tempo pieno (durante un periodo limitato di tempo) o che comunque non abbia

il carattere di una semplice attività a tempo parziale, nel qual caso si

applica l'apposita aliquota lineare per le attività accessorie (CDT n.

80.97.00171

del 10 febbraio 1998 in RDAT II-1998 n. 8t).

Il significato di tale

giurisprudenza è da ricercare nella differenza sostanziale esistente fra la

situazione di chi, sempre sulla base di un permesso di tal genere, lavora a

tempo pieno per 90 o 120 giorni consecutivi, per poi tornare nello Stato in cui

risiede, e quella di chi invece "distribuisce" i 90 o 120 giorni

sull'arco di un intero anno, lavorando a tempo parziale. È infatti, evidente

che chi lavorasse nel Canton Ticino, per esempio, da gennaio a giugno, e fosse

poi assoggettato all'imposta sul reddito conseguito in tale semestre, con

l'aliquota corrispondente al reddito stesso, sarebbe ingiustamente

avvantaggiato rispetto a chi lavora in Svizzera tutto l'anno, per il fatto che

sarebbe tassato con un'aliquota che è pensata per redditi annuali (CDT n.

80.97.00171

del 10 febbraio 1998 in RDAT II-1998 n. 8t).

In un altro caso, relativo

ad un dipendente del Conservatorio della Svizzera Italiana, questa Corte ha

stabilito che l'annualizzazione del reddito si giustifica nel caso del

contribuente assoggettato all'imposizione alla fonte che eserciti un'attività a

tempo pieno o quasi per una parte dell’anno, mentre non si giustifica più

quando l'attività è esercitata a tempo parziale lungo tutto l'anno civile (CDT

n. 80.2001.00032 del 5 giugno 2001 in re P., in RDAT II-2001 n. 6t).

Dunque, quando un

contribuente, assoggettato all’imposta alla fonte, esercita un’attività a tempo

pieno o quasi per una parte dell’anno, si giustifica l’annualizzazione del

reddito, mentre non si giustifica più quando l’attività è esercitata a tempo

parziale lungo tutto l’anno civile. In quest’ultimo caso, infatti,

l’annualizzazione comporterebbe l’applicazione di un’aliquota calcolata includendo

un reddito “virtuale”, che avrebbe cioè potuto essere percepito qualora il

contribuente avesse lavorato a tempo pieno.

2.3.3

Nelle sue osservazioni al

ricorso, l’UIF ha menzionato anche le disposizioni che concernono le basi

temporali dell’imposta sul reddito, quando viene applicata la procedura di

tassazione ordinaria.

Secondo gli articoli 209

cpv. 2 LIFD (nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2013) e 50 cpv. 2 LT,

per periodo fiscale si intende l’anno civile. Se le condizioni

d’assoggettamento sono realizzate unicamente per una parte del periodo fiscale,

l’imposta è riscossa sui proventi conseguiti durante questa parte. Per i proventi

periodici l’aliquota di imposta si determina tuttavia in funzione del reddito

calcolato su 12 mesi; i proventi non periodici sono invece assoggettati a un’imposta

annua intera, ma non sono convertiti in un reddito annuo per la fissazione

dell’aliquota (articoli 40 cpv. 3 LIFD e 50 cpv. 3 LT).

Se un reddito ha

influenzato la situazione economica del contribuente (capacità contributiva)

durante l’intero periodo di assoggettamento, questo reddito ha carattere

periodico; se, per contro, ha influenzato la situazione economica del contribuente

solo durante una parte del periodo di assoggettamento, si deve considerare non

periodico (Bugnon, in:

Noël/Aubry-Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral

direct, 2a edizione, Basilea 2017, n. 30 ad art. 40 LIFD, p. 913).

Si tratta cioè di

chiedersi se, qualora l’assoggettamento fosse durato l’intero anno, un

determinato reddito sarebbe stato proporzionalmente più elevato. Se la risposta

è affermativa, si tratta di un reddito periodico; se invece si ritiene che quel

reddito sarebbe rimasto uguale anche in caso di assoggettamento per l’intero

anno, si tratta di un reddito non periodico (König/Maduz,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3a

edizione, Basilea 2017, n. 15 e 16 ad art. 40 LIFD, p. 1003).

2.4

Nella fattispecie, il

ricorrente ha svolto, durante il 2013, un’attività lucrativa dipendente quale

lavoratore edile presso l’impresa __________ SA di __________. Egli non era

tuttavia alle dipendenze di tale impresa, ma era stato assunto quale lavoratore

interinale dalla __________ SA di __________, la quale lo ha messo a

disposizione dell’impresa di costruzioni.

Di conseguenza, egli era

un lavoratore interinale. Ciò spiega il fatto che il suo lavoro sia suddiviso

in tre periodi, con dei vuoti in mezzo: il primo periodo dal 4 al 23 febbraio,

il secondo dal 20 marzo al 31 luglio e il terzo dal 26 agosto al 18 dicembre

2013.

L’UIF ha dunque ritenuto

che il ricorrente sia stato assoggettato all’imposta in Svizzera solo nei

periodi in cui vi ha lavorato, per un totale di 265 giorni. Nei rimanenti 95

giorni ha per contro considerato che egli non fosse qui assoggettato

all’imposta. Di conseguenza, per il calcolo dell’imposta, ha “calcolato su un anno”

i proventi periodici (cfr. art. 1 cpv. 3 OIFo).

Già l’esistenza, tra un

periodo e l’altro, di settimane intere senza lavoro (dal 24 febbraio al 19

marzo e dal 1° al 25 agosto) indica che l’insorgente non ha avuto uno stipendio

durante i periodi in cui l’agenzia non lo ha collocato. D’altronde, è difficile

immaginare che abbia avuto altri impieghi, in particolare, nelle settimane

delle ferie dell’edilizia. Analoghe considerazioni potrebbero essere fatte in

relazione agli ultimi giorni dell’anno, cioè dopo il 18 dicembre, in

coincidenza con le ferie natalizie.

Per poter considerare

periodico il reddito conseguito dal contribuente, si dovrebbe immaginare che,

qualora l’assoggettamento fosse durato per l’intero anno, lo stipendio sarebbe

stato proporzionalmente più elevato. Ora, il fatto stesso che egli sia entrato

in Svizzera per lavorare solo 265 giorni durante l’intero 2013 induce a

concludere che ciò che lo ha tenuto lontano dalla Svizzera per gli altri 95

giorni è proprio il fatto che gli mancava il lavoro. Altrimenti detto, se

avesse avuto un impiego fisso o se almeno l’agenzia di collocamento gli avesse

garantito lavoro durante l’intero anno senza interruzioni, l’insorgente sarebbe

rimasto assoggettato all’imposta in Svizzera per tutto l’anno, senza interruzioni.

In queste condizioni, se anche il contribuente fosse stato residente in

Svizzera, il suo reddito sarebbe stato costituito unicamente dagli stipendi

conseguiti mediante l’esercizio dell’attività interinale.

Nelle circostanze

descritte, è difficile condividere il giudizio dell’autorità fiscale, che ha

ritenuto che la retribuzione versata al contribuente dall’agenzia di collocamento

costituisse un reddito periodico.

2.5

Ne consegue che l’imposta

alla fonte dovuta dal contribuente deve essere calcolata senza riportare su un

anno gli stipendi conseguiti durante il 2013. Il reddito determinante per

l’aliquota corrisponde pertanto al reddito imponibile.

3.

Il ricorso è

conseguentemente accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese

processuali. Al ricorrente, rappresentato da un sindacato, è riconosciuta un’indennità

per ripetibili (cfr. p. es. DTF 122 V 278).

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 14 settembre 2015 è riformata nel

senso che l’imposta alla fonte è calcolata considerando il reddito determinante

per l’aliquota corrispondente al reddito imponibile.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Al ricorrente è

riconosciuta un’indennità di fr. 300.– per ripetibili.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

-;

-;

-;

-.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: