80.2016.261

Imposta sugli utili immobiliari: differimento, reinvestimento nell’abitazione primaria, revisione della decisione di tassazione passata in giudicato, termine di 90 giorni, dies a quo

25 novembre 2016Italiano15 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con atto pubblico del

28 gennaio 2011 RI 1 acquistava il foglio PPP __________ del mappale n. __________

RFD di __________, da __________ e __________, al prezzo di fr. 670'000.--. La

compravendita veniva iscritta al Registro fondiario il 10 febbraio 2011.

Il 6 dicembre 2013 veniva

iscritto a Registro fondiario l’acquisto del mappale n. __________ RFD di __________,

da parte di RI 1 dal precedente proprietario __________.

B. RI 1, con atto

pubblico dell’11 dicembre 2014, vendeva il foglio PPP __________ del mappale n.

__________ RFD di __________, alla società __________ SA al prezzo di fr.

750'000.--. La compravendita veniva iscritta al Registro fondiario il 31 marzo

2015. Nel frattempo, in data 1° marzo 2015, RI 1 aveva segnalato il proprio

spostamento di domicilio da __________ a __________, dove aveva preso in locazione

un’abitazione fino alla fine di febbraio 2016.

Il contribuente inoltrava

in data 27 aprile 2015 la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari,

dichiarando un utile imponibile totale di fr. 69'566.--.

Con decisione del 26

maggio 2015, l’RS 1 notificava al venditore la tassazione sugli utili

immobiliari relativa alla vendita del foglio PPP __________ del mappale n. __________

RFD di __________. Il fisco commisurava l’utile imponibile totale in fr.

70'620.-- e l’imposta dovuta all’erario in fr. 19'067.40.--.

C. Il 12 luglio 2016 RI

1 chiedeva la revisione della decisione dell’Ufficio di tassazione del 26

maggio 2015, poiché “l’intero valore di alienazione è stato reinvestito

nell’acquisto di un terreno e nella edificazione di una casa famigliare primaria”.

In data 21 luglio 2016,

l’Ufficio di tassazione respingeva l’istanza di revisione in quanto ritenuta

tardiva, proponendo in particolar modo i seguenti argomenti:

Il termine ultimo per

presentare la domanda di revisione scadeva il 3 giugno 2016 ossia 90 giorni

dopo l’inizio dell’utilizzo da parte del contribuente del nuovo mappale di __________

quale abitazione primaria. Il motivo di revisione, ossia il reinvestimento in

una nuova abitazione primaria, è dato dal momento in cui il contribuente ha

effettivamente utilizzato a tale scopo il nuovo mappale di __________, ossia

dal 3 marzo 2016.

D. Il contribuente

inoltrava reclamo in data 19 agosto 2016 affermando che “se è vero che la

decisione di abitabilità risale al 3 marzo 2016 è altrettanto vero che la casa

non era finita ed abitabile con una famiglia con 3 bambini piccoli”. Inoltre,

il reclamante sosteneva che il conto costruzione era stato consolidato a fine

giugno e che “in perfetta buona fede [egli] er[a] sicuro che fosse necessario

comprovare l’avvenuto reinvestimento della cifra e pertanto [gl]i pareva ovvio

dover attendere di avere questa prova (cioè il consolidamento del conto

costruzioni)”.

E. L’Ufficio di

tassazione, in data 7 ottobre 2016, respingeva il reclamo e confermava la

decisione sull’istanza di revisione. Richiamando l’art. 232 cpv. 1 LT relativo

ai motivi di revisione, l’autorità fiscale riteneva che il reclamante non

avesse presentato nuove obiezioni idonee a contrastare il rigetto dell’istanza

di revisione. In sostanza, l’Ufficio di tassazione ribadiva le proprie

considerazioni già espresse in precedenza.

F. Con ricorso alla

Camera di diritto tributario del 17 ottobre 2016 contro la decisione

dell’Ufficio di tassazione del 7 ottobre 2016, RI 1 contesta che l’istanza di

revisione della decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari

possa essere considerata tardiva. Il ricorrente spiega che, il 26 maggio 2015,

è stato tassato relativamente all’utile conseguito dalla vendita del 31 marzo

2015 dell’abitazione primaria di __________. Poi, afferma di aver acquistato un

terreno su cui ha edificato la propria casa primaria in cui ora abita con la

famiglia. Sulla base di questi fatti, egli ha così deciso di presentare

l’istanza di revisione della decisione di tassazione.

A suo avviso, “il fatto

nuovo che giustifica il diritto alla revisione della decisione cresciuta in

giudicato in questo caso è la prova dell’avvenuto reinvestimento e non

dell’abitabilità come sostiene l’ufficio circondariale di tassazione. […] Pertanto

[gli] pareva chiaro e limpido che l’evento nuovo che dava diritto alla

revisione fosse la prova dell’avvenuto reinvestimento […]. Predetta prova

poteva essere fornita solo a partire dal 7 luglio 2016, momento in cui h[a]

potuto consolidare con la banca il credito di costruzione”.

G. La Divisione delle

contribuzioni Ufficio Giuridico e l’RS 1 non hanno formulato osservazioni.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato

preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai

guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti

di esso (art. 123 LT).

Il tributo

sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul

reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una

speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona

assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza

che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto

dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli

utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.59).

1.2.

L’utile

imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore

di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e

dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se

l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può

chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di

proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2

LT).

Considerandi

2.

2.1.

Per l’art.

125.

lett. g LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso

di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha

servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a

condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni all’acquisto

o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo

scopo.

La citata

disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3

lett. a LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali

il reinvestimento deve essere effettuato (cfr. anche DTF 137 II 419 consid.

2.1

legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di

esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari,

nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il

contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l’abitazione per

ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel Messaggio

sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per

l’elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel

nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’assenza di una

tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità professionale

(Soldini/Pedroli, op. cit., p.

131).

La dottrina

è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come un’eccezione

propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata,

nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della

rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una

componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der

Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die Grundstückegewinnsteuer des

Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo,

Die Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo

1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso

di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op. cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia

inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità

della popolazione (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 132).

2.2

condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù

dell'art. 125 lett. g LT, sono le seguenti:

a) l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo:

l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi

da abitazione personale;

b) l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata

e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote,

se non nei seguenti casi eccezionali:

l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta

di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni

professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere

finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o

per sfruttare l’incremento di valore;

la locazione con un contratto a termine di durata

inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della

locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice

situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera

l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella

della locazione;

c) deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento

per le abitazioni secondarie e di vacanza;

d) limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione

dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura

precedere la vendita;

e) il reinvestimento deve avvenire in Svizzera

(Soldini/Pedroli, op.

cit., pp. 132-134 e p. 137;

Soldini/Pedroli, L’imposizione degli

utili immobiliari, comple-

mento

al commentario, Lugano 2003, p. 100).

3.

3.1.

Con la sua decisione, l’autorità

di tassazione non ha negato che siano adempiuti i presupposti per ammettere il

differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare, ma ha ritenuto che il contribuente

non abbia inoltrato l’istanza di revisione della decisione di tassazione entro il

termine previsto dalla legge.

Deve pertanto essere

anzitutto verificata la tempestività della domanda di revisione.

3.2

Sono quattro i motivi di

revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta

in giudicato:

la scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;

la mancata considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti

rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere,

oppure un’altra violazione di principi es-senziali della procedura;

il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisio-ne o

sulla sentenza

d) se,

in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o internazionale,

l'autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo le norme

applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve limitare il

proprio diritto di imporre

(art. 232

cpv. 1 LT).

3.3

La revisione è tuttavia

esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere

ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della

procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT, art.

147.

cpv. 2 LIFD).

L’istituto della revisione

non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella

procedura di reclamo o di ri-corso. Decidere altrimenti, ed ammettere

automaticamente la re-visione in caso di violazione di norme essenziali di

procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione

ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a

un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi

dei rimedi ordinari.

Di conseguenza, la

revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè

quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è

omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici

ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente

avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’au-torità,

controllando la tassazione notificatagli (Casanova,

Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).

3.4

L’istanza di revisione

deve essere proposta entro 90 giorni dalla conoscenza del motivo di revisione

per i casi previsti dalle lettere a, b e c del capoverso 1

dell’articolo 232 e entro trenta giorni per il caso della lettera d del

medesimo articolo, ma non oltre i cinque anni dalla notifica della decisione o

della sentenza momento in cui la tassazione è divenuta definitiva (cfr. art.

233.

LT).

Nella fattispecie, si

tratta dunque di stabilire in quale momento il ricorrente abbia avuto

conoscenza del motivo di revisione della decisione di tassazione dell’imposta

sugli utili immobiliari. Devono a tal fine essere stati adempiuti tutti i

presupposti cui sottostà il differimento dell’imposizione per reinvestimento

nell’abitazione primaria. Di solito, ciò presuppone che l’acquisto o la costruzione

di un’abitazione sia già avvenuta, come anche che l’uso del bene sostitutivo sia

già iniziato. In particolare, il termine relativo di 90 giorni decorre dal

momento in cui si verifica l’ultimo dei presupposti (in caso di acquisto di

un’abitazione primaria, poi ristrutturata, il termine di revisione decorre dal

momento dell’ingresso nell’abitazione; se invece avviene dapprima l’ingresso e

poi l’acquisto dell’abitazione, il termine decorre allora dall’acquisto). Il dies

a quo è determinato, in caso di acquisto, dall’iscrizione a Registro

fondiario, mentre che in caso di costruzione o ristrutturazione, dalla notifica

della liquidazione finale dei lavori oppure, se quest’ultima manca, dalla

notifica dell’ultima fattura (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3a ed., Zurigo 2013, n. 282 ad §

216, p. 1865).

Il ricorrente ha

intrapreso l’edificazione della sua nuova casa d’abitazione su un terreno di

sua proprietà. Pertanto, il termine di 90 giorni, previsto dall’art. 233 LT,

decorre dal momento in cui gli è stata inviata la liquidazione finale dei

lavori oppure l’ultima fattura. L’autorità di tassazione ha ritenuto

determinante la data in cui l’insorgente si è trasferito nella nuova casa,

insieme alla sua famiglia, cioè il 3 marzo 2016. Come risulta dall’estratto

conto della Banca __________, relativo al conto costruzione acceso per

finanziare la costruzione, che il ricorrente ha prodotto su richiesta di questa

Corte, vi sono stati ulteriori pagamenti di fatture ancora nei mesi successivi,

fino al momento del consolidamento del credito di costruzione, avvenuto il 7

luglio 2016, cioè cinque giorni prima dell’inoltro dell’istanza di revisione.

In particolare, figura ancora un bonifico all’architetto (__________) in data

13.

giugno 2016.

3.5

In queste circostanze, il

termine per chiedere la revisione della decisione di tassazione può esser fatto

decorrere, se non dal momento del consolidamento del credito di costruzione, da

quello del pagamento dell’ultima fattura. In tutti i casi, l’istanza deve

essere considerata tempestiva.

4.

4.1.

Accertato che l’istanza di

revisione era tempestiva, si tratta ora di verificare se i presupposti per un

differimento dell’imposizione sull’utile immobiliare siano nel caso in esame

adempiuti.

Sebbene in sé l’autorità

di tassazione non si sia pronunciata su questo aspetto, essendosi limitata a

constatare la tardività dell’istanza di revisione, per economia di giudizio si

rinuncia a rinviarle gli atti, essendo i requisiti previsti dall’art. 125 lett.

g LT pacificamente adempiuti.

4.2

Come esposto in narrativa,

il ricorrente ha venduto la casa primaria di Melide, di cui era proprietario da

poco meno di 4 anni, l’11 dicembre 2014 (iscrizione a RF il 31 marzo 2015). Nel

corso del mese di marzo 2015, il ricorrente ha avviato i lavori per la costruzione

di un’abitazione primaria sita sul mappale n. __________ RFD, __________, fondo

precedentemente acquistato (iscrizione a Registro fondiario il 6 dicembre 2013).

I lavori per la costruzione della nuova abitazione sono terminati, come da

certificazione del Comune di __________, al più tardi il 3 marzo 2016, ossia alla

data dell’ingresso nella nuova abitazione appena edificata.

Da questi elementi, ne

discende che la prima e la terza condizione sono rispettate. In effetti, l’abitazione

venduta e quella sostitutiva nuovamente edificata fungevano entrambe da abitazione

personale e primaria del ricorrente e la propria famiglia.

4.2

Per quanto concerne la

seconda condizione, in una sentenza del 15 marzo

2012, il Tribunale federale ha avuto modo di confermare che la condizione

dell’uso durevole e esclusivo va interpretata in modo restrittivo,

sottolineando in particolare che l’abitazione alienata doveva costituire il

domicilio principale del contribuente (sentenza TF n.2C_497/2011).

Nella

presente fattispecie, anche questa condizione è data. In effetti, l’abitazione

alienata è stata abitata in modo durevole, ossia per almeno quasi 4 anni, ed è

stata usata in modo esclusivo del contribuente e dalla sua famiglia. Inoltre, anche

l’abitazione sostitutiva appena edificata dal contribuente, nella quale vive

dal marzo 2016, è utilizzata esclusivamente da loro. Pertanto anche la seconda

condizione è adempiuta.

4.3

Infine,

sono anche manifestamente adempiute le due ultime condizioni legali.

vendita dell’abitazione primaria, ossia il foglio PPP __________ del

mappale n. __________ RFD di __________, è avvenuta in

data 11 dicembre 2014 ed il trapasso è stato iscritto a Registro fondiario il

31.

marzo 2015. In seguito, l’utile della vendita è stato reinvestito nella

costruzione dell’abitazione sita sul mappale n. __________ RFD a __________. I

lavori sono terminati nel marzo 2016 e il conto costruzione è stato consolidato

il 7 luglio 2016. Il termine di due anni è dunque a sua volta rispettato.

Infine, il reinvestimento

è chiaramente avvenuto in Svizzera.

5.

Il ricorso è accolto.

Di conseguenza la decisione su reclamo del 7 ottobre 2016 è ammessa la

revisione della decisione di tassazione ed è riconosciuto il differimento

dell’imposizione dell’utile immobiliare.

Visto l’esito del gravame,

favorevole al ricorrente, non si prelevano né tassa di giustizia né spese

processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 7 ottobre 2016 è riformata nel senso

che è ammessa la revisione della decisione di tassazione del 26 maggio 2015 ed

al ricorrente è concesso il differimento dell’imposizione dell’utile

immobiliare conseguito con la vendita del foglio PPP __________ del mappale n. __________

RFD __________.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La

segretaria: