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! Deduzioni sociali: quota esente per beneficiari AVS/AI, deduzione regressiva, considerazione del reddito determinante per l’aliquota e non del reddito imponibile

9 novembre 2017Italiano28 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1, già __________,

nata il __________, divorziata, con due figli a carico [(__________(__________)

e __________ (__________)], nel 2005 è rimasta vittima di un incidente della

circolazione stradale. Con decisione dell’11 agosto 2014, l’Ufficio AI le ha

concesso retroattivamente una rendita d’invalidità temporanea (con grado d’invalidità

al 100%, suddivisa in "rendita intera d’invalidità" a favore di RI 1

e in "rendita per i figli" a favore di __________ e __________), dal

1° novembre 2006 al 31 gennaio 2010 e dal 1° novembre 2010 al 31 maggio 2011,

per una somma complessiva di fr. 194'075.–. Dopo la deduzione, a titolo di rimborso,

di fr. 111'912.– a favore della __________ (per le indennità LAINF percepite da

RI 1) e di fr. 14'011.– a favore della Cassa cantonale di compensazione (in

relazione all’erogazione di assegni integrativi percepiti sempre da RI 1 dal 1°

febbraio 2009 al 31 gennaio 2010 e dal 1° novembre 2010 al 31 maggio 2011), in

data 27 maggio 2015, la Cassa di compensazione "Ausgleichskasse __________

" ha eseguito due versamenti unici a favore di RI 1, di fr. 35'565.– e di fr.

32'857.–, per complessivi fr. 68'152.–, a titolo di liquidazione retroattiva riguardo

alla concessione della rendita d’invalidità temporanea di cui si è detto

poc’anzi (cfr., nel dettaglio, la documentazione prodotta dalla contribuente nell’incarto

fiscale 2015).

B. Nella dichiarazione

fiscale 2015, la contribuente – per quanto qui interessa – ha chiesto in

deduzione liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti per complessivi

fr. 82'163.– (di cui fr. 68'152.– per la liquidazione in capitale da parte della

Cassa di compensazione e fr. 14'011.– riconducibili agli assegni integrativi

percepiti negli anni precedenti esenti da imposta), rendite AVS/AI del

contribuente per fr. 640.– [con la seguente osservazione: “Il mio ex marito __________

(attualmente residente all’estero) ha pure avuto diritto ad una rendita AI con

la relativa rendita completiva per figli a partire dal 01.12.2015. Da tale data

mia figlia __________ riceve pertanto un importo mensile di fr. 640.–"] e

alimenti ricevuti ("alimenti anticipati da parte del Cantone") per

fr. 2'800.–“.

C. Notificando a RI 1 la

tassazione IC/IFD 2015, con decisione del 20 luglio 2016, per l’IC, l’RS 1 ha

commisurato un reddito imponibile di fr. 76'000.– (determinante per l’aliquota

di fr. 30'400.–). Ha in particolare riconosciuto alla cifra 3.2 l’importo di

fr. 640.– quale rendita AVS/AI del contribuente (determinante per l’aliquota

fr.640.–), alla cifra 3.6 l’importo di fr. 2'800.– a titolo di alimenti

ricevuti per figli minorenni (determinante per l’aliquota fr. 2’800.–), alla

cifra 7 l’importo di fr. 82'163.– a titolo di liquidazione in capitale per

prestazioni ricorrenti (determinante per l’aliquota fr. 36'517.–) e alla cifra

24 ha aumentato da zero a fr. 640.– la quota esente per beneficiari AVS/AI.

Per l’IFD ha commisurato

un reddito imponibile di fr. 85'100.– (determinante per l’aliquota fr.

39'500.–), e in considerazione delle deduzioni, la contribuente non ha dovuto

pagare alcuna imposta federale.

D. La contribuente ha

impugnato la suddetta decisione, con reclamo del 21 luglio 2016, domandando

l’aumento della quota esente per beneficiari AVS/AI da fr. 640.– a fr. 6'000.–.

Ha in particolare sostenuto di aver percepito, nel periodo fiscale litigioso, “una

rendita d’invalidità temporanea versata sotto forma di liquidazione in capitale

che è stata imposta sulla base dell’art. 37 LT”. A suo dire, il reddito

determinante per l’aliquota ammonterebbe a fr. 31'080.– e “la quota esente per

beneficiari AVS/AI dovrebbe essere pertanto di CHF 6'000.–“. Ha lamentato che

l’autorità di tassazione le avrebbe accordato una deduzione di soli fr. 640.–,

somma che corrisponderebbe alla rendita completiva per sua figlia tassata alla

cifra 3.2. Ha pure rilevato che, considerato come la sua rendita d’invalidità

di fr. 36'517.–, rispettivamente di fr. 82'163.–, era stata inserita alla cifra

7 e non alla cifra 3.2, “è presumibile che il programma informatico non l’abbia

riconosciuta come tale, limitando pertanto la deduzione a soli CHF 640.–“.

E. L’RS 1, con scritto

del 28 luglio 2016, ha formulato diverse osservazioni in merito alla

documentazione prodotta dalla contribuente, prospettando, sulla base degli

accertamenti esperiti, una reformatio in peius della decisione di

tassazione, con l’indicazione delle relative rettifiche. Ha inoltre invitato RI

1 a presentare, entro il 17 agosto 2017, la dichiarazione della cassa di

compensazione (“indicante gli importi versati a suo favore quale detentrice

dell’autorità parentale di figli minorenni a compensazione delle prestazioni

alimentari per figli per rendita completiva per figli di spettanza dell’ex

coniuge”), a formulare eventuali osservazioni sulla prospettata reformatio

in peius e a produrre i relativi documenti a sostegno delle proprie

argomentazioni. In caso contrario, il reclamo sarebbe stato deciso sulla base

della documentazione agli atti (cfr., nel dettaglio, lettera del 28 luglio

2016, alla cui lettura si rimanda per brevità).

F. Con decisione su

reclamo del 28 settembre 2016, l’autorità fiscale ha riformato la prima

decisione, commisurando per l’IC un reddito imponibile di fr. 81’100.– (determinante

per l’aliquota di fr. 35'400.–). Ha in particolar modo ridotto da fr. 640.– a

zero le rendite AVS/AI per contribuenti, ha aumentato l’importo a titolo di alimenti

ricevuti per figli minorenni da fr. 2'800.– a fr. 7'586.–, ha mantenuto

l’importo di fr. 82'163.– a titolo di liquidazione in capitale per prestazioni

ricorrenti (determinante per l’aliquota fr. 36'517.–) e ha annullato la quota

esente per beneficiari AVS/AI (da fr. 640.– a fr. 0).

Nella motivazione

allegata, ha spiegato quanto segue:

Considerato il presentato

reclamo avverso le decisioni di tassazione imposta cantonale ed imposta

federale diretta 2015, richiamato il nostro scritto del 28 luglio 2016 per il

quale si informava la contribuente dell’accertamento svolto e delle conseguenze

dello stesso quale decisione su reclamo a svantaggio, constatato che nell’assegnato

termine per la presentazione della richiesta documentazione ed osservazioni a

quanto accertato, nulla è pervenuto allo scrivente ufficio, si procede

all’evasione come già comunicato riconfermando l’imposizione degli importi

arretrati di rendita d’invalidità ricevuti nel periodo fiscale quali capitali

di prestazioni ricorrenti, considerando e imponendo quali alimenti ricevuti per

figli minorenni gli importi ricevuti per rendita completiva di figli d’invalidi

dell’altro genitore e per anticipo alimenti, riconfermando la non ammissibilità

di quota esente per beneficiari di rendite AVS/AI in considerazione del reddito

di riferimento superiore a quanto previsto ai sensi dell’art. 34 cpv. 2 L.

tributaria ticinese.

G. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, il rappresentante di RI 1 postula la

riduzione del reddito imponibile determinante per l’aliquota da fr. 35'400.– a

fr. 30'400.–, avendo, a suo dire, l’RS 1 interpretato, in modo arbitrario,

l’art. 37 LT. Censura che per il calcolo della quota esente per beneficiari

AVS/AI di cui all’art. 34 cpv. 2 lett. a LT, l’autorità fiscale abbia

preso in considerazione il reddito imponibile di fr. 81'142.–, negando dunque

la deduzione di un importo di fr. 5'000.–. Ritiene che se la rendita d’invalidità

temporanea fosse stata erogata tempestivamente, ovverossia negli anni

2006-2010, “…la contribuente sarebbe stata imposta, in quegli anni, per una

rendita di CHF 35'496.– ed avrebbe di conseguenza avuto diritto alla deduzione

di una quota esente di CHF 5'000.–“. Negare a RI 1 detta deduzione sociale

sarebbe in contrasto con l’art. 37 LT “… che impone di determinare l’aliquota

che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse corrisposta

una prestazione annua corrispondente”. Domanda inoltre il riconoscimento di

un’indennità a titolo di ripetibili e di essere sentito, nella misura in cui il

gravame non dovesse essere integralmente accolto.

H. Con scritto dell’8

novembre 2016, l’RS 1 comunica di non presentare osservazioni, producendo l’incarto

fiscale 2015 della ricorrente.

Diritto

1. 1.1.

Con la decisione

impugnata, l’autorità fiscale ha modificato la decisione di tassazione a

sfavore della contribuente, aumentando il reddito imponibile.

1.2.

L’autorità di tassazione

nell’esame del reclamo ha le medesime facoltà che le spettano in sede di

tassazione (art. 207 cpv. 1 LT). Non è concesso di ritirare il reclamo quando

emerge dalle circostanze che la tassazione impugnata era insufficiente (art.

207 cpv. 2 LT). L’autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui

risultati dell’inchiesta. Può determinare nuovamente tutti gli elementi

imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a

svantaggio del medesimo (art. 208 cpv. 1 LT).

La legge federale sull’imposta

federale diretta contiene disposizioni analoghe (articoli 134 e 135 cpv. 1

LIFD). La normativa in questione comporta che l’inchiesta avviata con il

reclamo si estenda all’intera tassazione e non si limiti ai punti fatti valere

dal reclamante. L’autorità di tassazione ha piuttosto il diritto e l’obbligo di

verificare in modo completo la decisione di tassazione impugnata, dal punto di

vista sia dei fatti sia del diritto (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale

del 10.11.2006 n.2A.471/2005 consid. 3.4; inoltre: Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, vol. III, Basilea 2015, n. 18 ad art. 132 LIFD, p. 573; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a

cura di], Kommentar zum DBG, 3a edizione, Basilea 2017, n. 4 ad art.

135, p. 2294).

1.3.

La pretesa del reclamante

di essere avvertito della prospettata reformatio in peius e di essere

sentito dall’autorità di tassazione prima della decisione è fondata sul diritto

di essere sentito secondo l’art. 29 cpv. 2 Cost. (Locher, op. cit., n. 9 ad art. 135 LIFD, p. 615, con

riferimento alla sentenza del TF del 27.9.2013 n.2C_104/2013 e 105/2013

consid. 2.3). Il reclamante non ha comunque diritto di essere sentito oralmente

dall’autorità fiscale (cfr. quest’ultima sentenza, consid. 2.3 con

riferimenti).

Spetta all’autorità di

tassazione, dopo aver dato al contribuente la facoltà di prendere posizione

sulla prospettata reformatio in peius, stabilire se siano dati i presupposti

per negare il ritiro del reclamo quando emerge dalle circostanze che la

tassazione era "inesatta". Nell’ambito della procedura di ricorso,

nella quale la legge non prevede espressamente che al ricorrente non sia concesso

di ritirare il gravame se la tassazione si rivela inesatta, il Tribunale

federale ha stabilito che la reformatio in peius deve prevalere

sull’eventuale ritiro del ricorso soltanto nel caso in cui la decisione

impugnata è palesemente incompatibile con i principi giuridici applicabili e un

adeguamento si impone in seguito alla verifica della questione controversa

(decisione TF n.2A.408/2002 del 13 febbraio 2004, in: ASA 75 p. 159). È controverso

se questo riserbo, da parte dell’autorità, nel procedere ad una reformatio

in peius, si imponga solo nella procedura di ricorso (in questo senso Zweifel/Hunziker, op. cit., n. 7 ad art.

135 LIFD, p. 2295) o sia richiesto anche in caso di ritiro di un reclamo (di

questo avviso Locher, op. cit., n.

15 ad art. 134 LIFD, p. 609).

1.4.

Tornando alla fattispecie

in esame, come visto, l’RS 1 ha modificato la tassazione a sfavore della

reclamante, aumentando il reddito imponibile da fr. 76'000.– a fr. 81'100.– (e

quello determinante per l’aliquota da fr. 30'400.– a fr. 35 400.–) per l’IC.

Con tale agire l’autorità

fiscale ha intrapreso, mediante la decisione qui impugnata, una reformatio

in peius della decisione di tassazione del 20 luglio 2016, e ciò nel

rispetto del diritto di essere sentito, in considerazione della lettera del 28

luglio 2016 inviata alla contribuente. Con quest’ultimo scritto è stata (correttamente)

prospettata alla contribuente una modifica della decisione di tassazione a suo svantaggio,

chiedendole al contempo ulteriore documentazione e dandole la facoltà di

esprimersi in merito. Nel termine impartito, la contribuente non ha però dato seguito

a tale invito.

2. 2.1.

L’insorgente, come detto,

lamenta un’interpretazione arbitraria dell’art. 37 LT, postulando la riduzione

del reddito imponibile determinante per l’aliquota da fr. 35'400.– a fr.

30'400.–, invocando la deduzione di fr. 5'000.– quale quota esente per i

beneficiari di rendite AVS/AI in applicazione dell’art. 34 cpv. 2 lett. a LT.

2.2.

L’art. 34 cpv. 2 LT

prevede che dal reddito, al netto delle deduzioni di cui al capoverso 1 (deduzioni

per figli e persone bisognose a carico e per figli agli studi), e tenuto conto

dei redditi che sottostanno ad altre sovranità fiscali, dei contribuenti

tassati per rendite AVS/AI (art. 21 cpv. 1 LT) sono deducibili:

a) per

i contribuenti assoggettati con l’aliquota dell’articolo 35 capoverso 1 (persone

sole): fr. 8’000.– fino a un reddito di 21’000.– franchi; oltre tale reddito la

deduzione si riduce di 1’000.– franchi per ogni 3’000.– franchi di reddito supplementare;

b) per

i contribuenti assoggettati con l’aliquota dell’articolo 35 capoverso 2 (coniugati

e altri contribuenti con figli o persone bisognose a carico): fr. 8’000.– fino

a un reddito di 27’000.– franchi; oltre tale reddito la deduzione si riduce di

1’000.– franchi per ogni 3’000.– franchi di reddito supplementare.

In caso di rendita

parziale la deduzione non può superare la rendita stessa.

2.3.

Le istruzioni per la

compilazione della dichiarazione d’imposta 2015, indicano alla cifra 24 (“Quota

esente per beneficiari AVS-AI”), che i contribuenti posti al beneficio di rendite

AVS e AI, usufruiscono di una deduzione sociale supplementare calcolata sul

reddito imponibile (aumentato, se è il caso, del reddito imponibile fuori

Cantone). L’ammontare della deduzione (quota esente) – limitata alla sola

imposta cantonale – viene calcolato mediante la relativa tabella ed è da

esporre alla cifra 24 della dichiarazione. In caso di una rendita parziale, la

deduzione (quota esente) non può superare la rendita medesima.

In particolare, in

presenza di coniugati e altri contribuenti con figli o persone bisognose a

carico e di un reddito netto (cifra 22) da fr. 33'001.– a fr. 36'000.–, la

quota esente (cifra 24) è di fr. 5'000.–. Se il reddito netto (cifra 22)

ammonta ad almeno fr. 48'001.–, non è invece ammessa alcuna deduzione.

Nel caso in esame,

l’autorità fiscale ha preso in considerazione il reddito netto di fr. 81'142.–

(cifra 22), arrotondato a fr. 81'100.–. Non ha dunque ammesso alcuna deduzione

sociale per beneficiari AVS/AI, essendo il reddito netto superiore a fr.

48'001.–. A giudizio del rappresentante dell’insorgente occorre, per contro,

prendere in considerazione il reddito determinante per l’aliquota di fr.

30'400.. Sostiene in particolare che, se fosse stata versata tempestivamente

la rendita d’invalidità temporanea (nel periodo compreso tra il 2006 e il

2010), la sua assistita “… sarebbe stata imposta, in quegli anni, per una

rendita di CHF 35'496.– ed avrebbe di conseguenza avuto diritto alla deduzione

di una quota esente di CHF 5'000.–“. Ritiene che negarle detta deduzione

sociale sarebbe in contrasto con lo scopo dell’art. 37 LT, che è in sostanza

quello di non penalizzare l’imposizione di prestazioni periodiche maturate nel

passato con un’aliquota maggiorata, quando, indipendentemente dalla volontà del

beneficiario, vengono liquidate con un versamento unico.

2.4.

Secondo la ricorrente, per

stabilire se ella abbia diritto alla deduzione della quota esente per

beneficiari AVS/AI e, in caso di risposta affermativa, per commisurare la

deduzione, l’autorità fiscale si sarebbe dovuta fondare non sul suo reddito imponibile

bensì sul reddito determinante per l’aliquota.

Il caso più importante in

cui il reddito determinante per l’aliquota non corrisponde con quello

imponibile si verifica quando un contribuente è solo parzialmente assoggettato

alle imposte nel Canton Ticino.L’art. 6 cpv. 1 LT prevede infatti che le

persone fisiche parzialmente assoggettate all’imposta sul reddito e sulla sostanza

nel Cantone devono l’imposta sugli elementi imponibili nel Cantone all’aliquota

corrispondente alla totalità dei loro redditi e della sostanza. Questa

disposizione si applica:

ai contribuenti illimitatamente assoggettati all’imposta nel

Cantone, cioè per appartenenza personale: l’assoggettamento in virtù

dell’appartenenza personale è infatti illimitato; esso non si estende tuttavia

alle imprese, agli stabilimenti d’impresa e ai fondi siti fuori Cantone (art. 5

cpv. 1 LT);

ai contribuenti limitamente assoggettati all’imposta nel Cantone,

cioè per appartenenza economica: l’assoggettamento in virtù dell’appartenenza

economica è infatti limitato alla parte del reddito e della sostanza per i

quali sussiste un obbligo fiscale nel Cantone.

Il reddito determinante

per l’aliquota delle persone fisiche parzialmente imponibili corrisponde dunque

al loro reddito mondiale, che comprende anche redditi e perdite di fonte estera

(cfr. p. es. Oesterhelt/Schreiber,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ediz, Basilea

2017, n. 6 ad art. 7 LIFD, p. 108).

Ora, dal tenore letterale

dell’art. 34 cpv. 2 LT si evince che il legislatore cantonale ha voluto che la

deduzione della quota esente fosse attribuita tenendo conto del reddito

mondiale dei contribuenti parzialmente imponibili nel Cantone. Infatti, laddove

ha definito le condizioni cui sottostà la concessione della deduzione in

questione, ha stabilito che si debba tener conto non solo del “reddito, al

netto delle deduzioni di cui al capoverso 1 (deduzioni per figli e persone

bisognose a carico e per figli agli studi)”, ma anche “dei redditi che

sottostanno ad altre sovranità fiscali”.

2.5.

Anche nel caso in cui il

contribuente percepisce liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti si

verifica una divaricazione fra reddito imponibile e reddito determinante per

l’aliquota. Per l’art. 37 LIFD, infatti, se i proventi comprendono liquidazioni

in capitale in sostituzione di prestazioni ricorrenti, l’imposta è calcolata,

tenuto conto degli altri proventi e delle deduzioni autorizzate, con l’aliquota

che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse versata una

prestazione annua corrispondente. Mentre la base imponibile dell’imposta sul

reddito resta inalterata, la legge prevede una correzione sul piano del reddito

determinante per l’aliquota. In considerazione della struttura progressiva

delle aliquote dell’imposta sul reddito, si ritiene infatti che non sia

compatibile con il principio di capacità contributiva stabilire l’aliquota in

funzione del pieno valore di queste liquidazioni in capitale. Nel momento in

cui percepisce la prestazione imponibile, il contribuente manifesta una

capacità economica accresciuta, corrispondente alla liquidazione in capitale,

ma la stessa è compensata da perdite di reddito in altri periodi fiscali. Di

conseguenza, la capacità contributiva espressa dal suo reddito complessivo in

questo periodo fiscale non corrisponde al suo reddito durevolmente

conseguibile. Siccome le aliquote sono concepite per redditi più o meno

regolari, interviene una correzione delle aliquote, che impedisce anche una penalizzazione

delle prestazioni in capitale rispetto alle rendite (Baumgartner, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum

DBG, 3a ediz, Basilea 2017, n. 2 ad art. 37 LIFD, p. 934). Con la

riduzione dell’aliquota prevista dalla legge per le liquidazioni in capitale

per prestazioni ricorrenti, il legislatore ha affiancato a quello della riserva

della progressione per i contribuenti parzialmente imponibili un ulteriore caso

di differenziazione fra reddito imponibile e reddito determinante per

l’aliquota (Baumgartner, op. cit.,

n. 7 ad art. 37 LIFD, p. 936).

2.6.

Si tratta a questo punto

di interpretare l’art. 34 cpv. 2 LT, per stabilire se si giustifichi la

considerazione del reddito determinante per l’aliquota anziché del reddito

imponibile, ai fini della determinazione del diritto della ricorrente alla

deduzione sociale litigiosa.

3. 3.1.

Per costante

giurisprudenza, una norma va innanzitutto interpretata secondo il suo tenore

letterale (interpretazione letterale). Se il testo legale non è assolutamente

chiaro, o se più interpretazioni si prestano, il giudice è tenuto a ricercare

il vero significato della norma, deducendolo dalle relazioni che intercorrono

tra essa e altre disposizioni legali e dal contesto legislativo in cui si inserisce

(interpretazione sistematica), dal fine che la norma persegue o dall’interesse

tutelato (interpretazione teleologica), nonché dalla volontà del legislatore

(interpretazione storica), così come essa traspare dai materiali legislativi.

Se il testo di legge è chiaro, l’autorità chiamata ad applicare il diritto può

distanziarsene soltanto se sussistono motivi fondati per ritenere che la sua

formulazione non rispecchi completamente il vero senso della norma. Simili

motivi possono risultare dai materiali legislativi, dallo scopo della norma,

come pure dalla relazione tra quest’ultima e altre disposizioni (sentenza CDT

n. 80.2007.121 del 22 ottobre 2008, consid. 3.3; DTF 129 I 12 consid. 3.3; 128

Considerandi

II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71 consid. 6d p. 80

s.).

3.2

Ora, l’interpretazione

letterale conduce a negare la considerazione del reddito determinante per

l’aliquota, all’infuori dei casi in cui vi è un assoggettamento parziale.

Infatti, come ricordato, il legislatore ha precisato che si deve tener conto “dei

redditi che sottostanno ad altre sovranità fiscali”. Non avendo affiancato a

questa ipotesi quella del conseguimento di una liquidazione in capitale per prestazioni

ricorrenti, se ne dovrebbe concludere che in questa eventualità si debba considerare

il reddito imponibile (cioè l’ammontare della liquidazione in capitale) e non

quello determinante per l’aliquota (cioè “la prestazione annua corrispondente”

alla prestazione unica percepita dal contribuente). Già nella legge tributaria

del 28 settembre 1976 infatti era prevista l’imposizione con un’aliquota speciale

per le liquidazioni in capitale (art. 38).

L’interpretazione

sistematica non permette di trarre conclusioni in un senso o nell’altro. L’art.

34.

cpv. 2 LT concerne una deduzione sociale, che si affianca a quelle per figli

a carico, per figli agli studi e per persone bisognose a carico (art. 34 cpv. 1

LT). Tutte le altre deduzioni sociali sono tuttavia calcolate senza tener conto

del reddito conseguito dal contribuente.

3.3

3.3.1

Venendo

all’interpretazione teleologica, va ricordato che le deduzioni sociali hanno

l’obiettivo di adattare – in modo schematico – l’onere fiscale alla situazione

personale e economica peculiare di ogni categoria di contribuenti, conformemente

al principio di capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.) (cfr. p. es. la

sentenza del Tribunale federale n.2C_534/2014 e 2C_535/2014 del 7 agosto 2015,

in DTF 141 II 338, consid. 4.5 con riferimenti).

La disciplina legale in

materia di deduzioni implica necessariamente un certo schematismo a causa della

molteplicità delle situazioni individuali da considerare, ma ciò è in generale

compatibile con i principi garantiti dall’art. 127 Cost. Secondo il Tribunale

federale, non si può pretendere, per ragioni pratiche, di trattare ogni contribuente

in modo esattamente identico dal punto di vista matematico e pertanto il legislatore

è autorizzato ad adottare soluzioni schematiche. Se non è possibile realizzare

un’assoluta uguaglianza, è sufficiente che la disciplina non comporti in modo

generale un aggravio sensibilmente maggiore o una discriminazione sistematica

nei confronti di determinate categorie di contribuenti (DTF 141 II 338, consid.

4.5

con riferimenti).

3.3.2

Ci si domanda se, tenuto

conto della natura sociale della deduzione e del suo scopo specifico, sia

giustificato che l’autorità fiscale riconosca la deduzione in base al reddito

determinante per l’aliquota, anziché secondo il reddito imponibile, quando il

contribuente percepisce redditi dall’estero, ma che invece consideri il reddito

imponibile, anche se quello determinante per l’aliquota è inferiore per effetto

dell’applicazione dell’art. 37 LT.

Si è già ricordato che per

le liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti la legge prevede una

forma particolare di assoggettamento all’imposta sul reddito. Mediante

l’applicazione dell’aliquota della rendita, il legislatore ha voluto concretizzare

il principio di capacità contributiva. Considerata la struttura in parte fortemente

progressiva delle aliquote dell’imposta sul reddito, infatti, non sarebbe

compatibile con tale principio imporre le liquidazioni in capitale per

prestazioni ricorrenti con la stessa aliquota che sarebbe applicata se vi fosse

effettivamente una prestazione unica (cfr. p. es. la sentenza del TF n.2C_1155/2014

del 1° febbraio 2016, in RF 71/2016 p. 612, consid. 3.2.4, con riferimenti). È

vero che, grazie alla liquidazione in capitale, il contribuente dispone di un

reddito accresciuto, ma quest’ultimo è artificialmente incrementato ed è stato

ottenuto rinunciando al reddito in altri periodi fiscali (cfr. la sentenza n.

2C_158/2013 del 26 agosto 2013, in RF 68/2013 p. 895, consid. 3.1).

3.3.3

La ratio

dell’introduzione dell’aliquota della rendita per le liquidazioni in capitale

per prestazioni ricorrenti è dunque analoga a quella per cui la legge impone di

considerare il reddito mondiale per stabilire l’aliquota da applicare ai

contribuenti solo parzialmente imponibili nel Cantone. In entrambi i casi, si

tratta di apportare un correttivo ai criteri di calcolo dell’imposta sul

reddito, per evitare disparità di trattamento fra i contribuenti, a causa della

struttura progressiva delle aliquote. Mentre per i contribuenti parzialmente

assoggettati all’imposta si estende la considerazione dei redditi a quelli

soggetti ad altre sovranità fiscali, ignorando in un certo senso i limiti

territoriali, per i beneficiari di liquidazioni in capitale si deve invece

superare la rigida separazione dei periodi fiscali, per tener conto del fatto

che vi sono redditi che per loro natura non possono essere attribuiti a un

unico periodo.

3.3.4

In questa prospettiva, non

è ravvisabile alcun motivo che giustifichi una diversa considerazione delle due

situazioni. Se si tiene conto dei fini perseguiti dalle disposizioni in

discussione, i principi costituzionali di uguaglianza e di capacità

contributiva impongono, al contrario, di fondarsi sul reddito determinante per

l’aliquota non solo quando un contribuente ha redditi soggetti ad altre

sovranità fiscali ma anche quando ha percepito una liquidazione in capitale per

prestazioni ricorrenti.

3.4

Per quanto attiene

all’interpretazione storica, dal messaggio del Consiglio di Stato al Gran

Consiglio concernente l’iniziativa parlamentare del 7 novembre 1977 presentata

nella forma elaborata dall’on. Geo Camponovo e cofirmatari tendente a modificare

la legge tributaria del 28 settembre 1976 (del 9 gennaio 1978), emerge in

particolar modo che detta iniziativa tendeva a modificare l’art. 23 della LT

del 28 settembre 1976. L’obiettivo era di attuare una diminuzione dell’onere

fiscale dei beneficiari AVS/AI che non superavano un certo limite di reddito imponibile.

Proprio nel caso di beneficiari AVS/AI di reddito modesto era emerso che le

notifiche di tassazione non rispecchiavano appieno la volontà del legislatore,

in particolar modo per i contribuenti le cui entrate derivavano unicamente o

sostanzialmente dalle rendite AVS/AI, portando dunque a uno squilibrio. Le deduzioni

per i beneficiari AVS/AI, che di regola non hanno figli a carico e con minori

oneri assicurativi, rappresentavano una componente di sgravio notevolmente

inferiore rispetto “al contribuente tipo”. La proposta prevedeva una quota esente

esclusivamente per i contribuenti beneficiari di rendite AVS/AI con un reddito

imponibile inferiore a fr. 22'900.– e privilegiava in modo più accentuato i

redditi oltremodo modesti (redditi imponibili inferiori a fr. 16'000.–) con una

quota esente di fr. 1'400.–, decrescente con l’aumentare del reddito imponibile

oltre i fr. 16'000.–. Non veniva dunque modificato l’onere fiscale per gli

altri contribuenti, poiché il Canton Ticino era fra i socialmente più avanzati

nel settore tributario.

Nel relativo rapporto

della Commissione speciale in materia tributaria, seguendo la soluzione

adottata da altri Cantoni, veniva “dichiarata esente una quota del reddito

imponibile dei contribuenti tassati per rendite AVS/AI”. La Commissione aveva

aderito al messaggio accogliendo l’iniziativa, che consentiva “pure la messa in

vigore con effetto retroattivo al 1. Gennaio 1977, affinché i contribuenti beneficiari

di rendite AVS/AI con redditi bassi possano fruire dello sgravio nel periodo

fiscale 1977/1978”.

Durante la seduta del Gran

Consiglio del 21 febbraio 1978 sono state in particolar modo evidenziate le

ingiustizie che si sono create a danno dei contribuenti che beneficiavano

unicamente delle rendite AVS/AI e che rappresentavano “… sicuramente la parte

più povera della popolazione”. Lo scopo dell’iniziativa era di “eliminare gli

effetti della progressione a freddo per redditi medi e bassi” e di "ridurre

l’imposizione dei redditi bassi", in particolare per chi viveva con un

minimo vitale che non avrebbe dovuto essere tassato. Secondo il relatore

commissionale, “l’iniziativa parlamentare è un atto tendente a correggere

l’errore proponendo una deduzione supplementare, vale a dire una correzione che

va degradando tenendo conto appunto dei contribuenti più bisognosi”, attuando

in tal modo una deduzione sociale. La modifica dell’art. 22 cpv. 2 LT è stata

approvata all’unanimità (cfr. Verbali del Gran Consiglio, Sessione ordinaria

autunnale 1977, p. 548 ss.).

Come si vede, nessun

accenno viene fatto, nei materiali legislativi, al reddito che deve essere

preso in considerazione dall’autorità fiscale per riconoscere la deduzione. La

preoccupazione che viene ripetutamente evocata concerne la particolare

situazione di bisogno in cui versano “quei contribuenti i cui introiti sono

rappresentati unicamente o sostanzialmente da rendite AVS/AI”. Sappiamo dalla

formulazione del disegno di legge che, coerentemente con questa preoccupazione,

si è voluto considerare anche l’eventuale reddito di fonte estera.

3.5

Riassumendo, solo

l’interpretazione teleologica fornisce qualche conclusione utile per

pronunciarsi sulla questione evocata dalla ricorrente. Pensando all’interesse

perseguito dall’art. 34 cpv. 2 LT, non vi è alcuna ragione per considerare il

reddito determinante per l’aliquota solo nel caso del contribuente parzialmente

assoggettato all’imposta nel Cantone e non anche quando percepisce una

liquidazione in capitale per prestazioni ricorrenti. Gli altri criteri di

interpretazione non offrono particolari indicazioni.

Sebbene il tenore

letterale dell’art. 34 cpv. 2 LT sembri voler considerare solo il caso

dell’aliquota calcolata sul reddito mondiale, bisogna anche riconoscere che

nessun elemento consente di concludere che il legislatore abbia espressamente

voluto escludere la considerazione del reddito determinante per l’aliquota in

presenza di una liquidazione in capitale. In altri termini, non vi è alcun

elemento che faccia pensare ad un silenzio qualificato.

È vero che l’imposizione

delle liquidazioni in questione era già prevista dalla legge tributaria del

1976.

e che pertanto il legislatore avrebbe potuto porsi il problema sollevato

con il ricorso in esame. È tuttavia evidente che i casi in cui il riconoscimento

della deduzione della quota esente per beneficiari AVS/AI può essere

condizionato dalle particolari modalità di calcolo previste dall’art. 37 LT

sono nettamente più rari di quelli in cui si devono considerare redditi

conseguiti fuori cantone.

Ne consegue che, nel

rispetto dei principi costituzionali, l’art. 34 cpv. 2 LT deve essere

interpretato nel senso che, laddove impone di tener conto dei redditi che

sottostanno ad altre sovranità fiscali, prevede che, in generale, si consideri

il reddito determinante per l’aliquota, quando differisce da quello imponibile.

Va anche rilevato che una

diversa conclusione apparirebbe anche di dubbia compatibilità con il principio

di uguaglianza, alla luce del fatto che la considerazione “dei redditi che

sottostanno ad altre sovranità fiscali” comporta quasi sempre uno svantaggio

per il contribuente, mentre il fatto di tener conto della “prestazione annua

corrispondente”, quando viene imposta una liquidazione in capitale, implica

sempre un vantaggio.

3.6

La predetta conclusione è

avvalorata dalla disciplina prevista dalla legge per un ulteriore caso in cui

il reddito determinante per l’aliquota differisce da quello imponibile.

Se le condizioni d’assoggettamento

sono realizzate unicamente per una parte del periodo fiscale, l’imposta è

riscossa sui proventi conseguiti durante questa parte. Per i proventi periodici

l’aliquota di imposta si determina in funzione del reddito calcolato su 12

mesi; i proventi non periodici sono assoggettati a un’imposta annua intera, ma

non sono convertiti in un reddito annuo per la fissazione dell’aliquota (art.

40.

cpv. 3 LIFD e art. 50 cpv. 3 LT).

Ciò che vale per i

proventi vale mutatis mutandis anche per le deduzioni, sebbene la legge

non lo dica espressamente. In linea di principio, nel calcolo del reddito

imponibile si considerano solo le spese sostenute durante l’assoggettamento. Ai

fini della determinazione dell’aliquota vengono tuttavia in parte annualizzate.

Si tratta di distinguere fra le deduzioni periodiche, quelle aperiodiche e

quelle forfetarie (cfr. la sentenza del TF n.2C_84/2008 del 18 febbraio 2008 consid.

1.1

con riferimenti).

Ora, per quanto concerne

la deduzione per beneficiari di rendite AVS/AI, per stabilire se un

contribuente abbia diritto alla deduzione fa stato il reddito determinante per

l’aliquota. Per il calcolo del reddito imponibile, la deduzione è poi ridotta

in funzione del periodo di assoggettamento (cfr. Bernardoni/Bortolotto, Le basi temporali per l’imposizione

delle persone fisiche, Mendrisio 2015, p. 60 con esempio).

Ne consegue che, anche

quando l’assoggettamento all’imposta sul reddito è inferiore all’anno civile,

il calcolo dell’imposta prevede che il reddito determinante per l’aliquota

differisca da quello imponibile. Ebbene, in tale eventualità, per stabilire se

il contribuente abbia diritto alla deduzione prevista dall’art. 34 cpv. 2 LT,

si considera il reddito determinante per l’aliquota e non quello imponibile.

4.

In queste

circostanze, non può essere condivisa la decisione dell’RS 1, che ha preso in

considerazione il reddito netto di fr. 81'142.– (cifra 22), arrotondato a fr.

81'100.–, invece del reddito determinante per l’aliquota, che ammonta a fr.

35'400.–.

Come stabilito,

interpretando l’art. 34 cpv. 2 LT, la deduzione della quota esente per i

beneficiari di rendite AVS/AI spetta ai contribuenti i cui redditi non sono superiori

a 42'000 franchi, se si trattta di persone sole, o a 48'000 franchi, se sono

coniugati o convivono con figli o persone bisognose a carico. Se il reddito

determinante per l’aliquota non è uguale a quello imponibile, si considera il

primo. Contrariamente a quanto deciso dall’Ufficio di tassazione, l’insorgente

ha pertanto diritto alla deduzione in questione, nella misura di fr. 5'000.–.

Si fatica a comprendere

perché, secondo la ricorrente, la deduzione dovrebbe essere considerata solo

nel calcolo del reddito determinante per l’aliquota, anziché nel calcolo del

reddito imponibile. Non vi sono infatti motivi per i quali una deduzione dovrebbe

essere ammessa solo ai fini della definizione del reddito determinante per

l’aliquota. D’altra parte, i casi in cui il reddito determinante per l’aliquota

si discosta dal reddito imponibile sono solo quelli previsti dalla legge

(essenzialmente, quelli citati in precedenza: assoggettamento parziale, conseguimento

di liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti e assoggettamento che non

copre l’intero periodo fiscale) e nulla di simile è previsto per i contribuenti

che rivendicano la deduzione della quota esente per beneficiari AVS/AI.

5.

Visto l’esito del

ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 28 settembre 2016 è riformata nel

senso che è riconosciuta una deduzione sociale di fr. 5'000.– per beneficiari

di rendite AVS/AI.

2. Non si prelevano tassa di

giustizia né spese processuali.

Alla ricorrente è

riconosciuta un’indennità di fr. 300.– per ripetibili.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: