80.2016.271

Assoggettamento illimitato parziale: determinazione dell'aliquota globale, redditi del lavoro all'estero, deduzione imposta alla fonte, non in presenza di CDI

2 marzo 2018Italiano13 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1,

residente a __________, è divorziato dal 2012 e ha due figlie, __________ (nata

nel __________) e __________ (nata nel __________), che vivono con l’ex moglie

a __________ e alle quali versa fr. 27'600.-- annui di alimenti.

contribuente lavora in __________ e in data 23 aprile 2014 ha acquistato la

quota di proprietà per piani n. __________, corrispondente a 85‰ del fondo base particella n. 1174 RFD __________.

Nella

sua dichiarazione d’imposta per l’anno fiscale 2015, il contribuente indicava

quale unico reddito l’importo di fr. 10'500.--, corrispondente al valore

locativo dell’appartamento di __________, e chiedeva in deduzione fr. 15'200.--

per oneri assicurativi.

B. Con

decisione di tassazione del 20 luglio 2016, l’Ufficio circondariale di tassazione

di __________ (di seguito UT) notificava a RI 1 la tassazione IC e IFD 2015,

nella quale commisurava il reddito imponibile in fr. 6'600.-- ed il reddito determinante

per l’aliquota in fr. 204'800.-- per l’imposta cantonale; per l’imposta federale

diretta, il reddito imponibile ammontava a fr. 6'700.-- ed il reddito determinante

per l’aliquota a fr. 208'300.--. Inoltre ammetteva in deduzione per oneri assicurativi

soli fr. 5'200.--.

C. In data

8/16 agosto 2016 il contribuente interponeva reclamo avverso la decisione di

tassazione. In particolare RI 1 contestava il computo del suo reddito estero

nel reddito determinante per l’aliquota, ritenuto che tale reddito era già

stato tassato alla fonte in Italia, e al massimo sarebbe dovuto essere preso in

considerazione al netto delle tasse e dei contributi trattenuti. Inoltre il

contribuente contestava la mancata deduzione di fr. 10'500.-- quali oneri

assicurativi, considerato che lui e le due figlie erano al beneficio dell’Istituzione

comune LAMal.

D. In

seguito ad audizione tenutasi il 21 settembre 2016, l’UT emanava una decisione

di tassazione su reclamo in data 5 ottobre, poi rettificata in data 19 ottobre

2016. In particolare l’UT accertava un reddito da attività dipendente di fr.

220'000.-- e ammetteva in deduzione le spese professionali per un totale di fr.

5'000.-- per l’IC e fr. 6'500.-- per l’IFD.

L’imponibile

accertato ammontava a fr. 6'500.-- (con un reddito determinante per l’aliquota

di fr. 189'800.--) per l’IC e a fr. 6'600.-- (con un reddito determinante per

l’aliquota di fr. 191'800.--) per l’IFD.

E. In data 9 novembre 2016 RI 1 interpone tempestivo ricorso avverso la

decisione di tassazione del 9 ottobre 2016. Il contribuente torna ad osservare

come, ai fini della determinazione dell’aliquota, non dovrebbe essere preso in

considerazione il suo stipendio estero o tutt’al più dovrebbe essere

considerato al netto di tasse e contributi. Inoltre il ricorrente obbietta che

gli dovrebbe essere riconosciuta una deduzione per oneri assicurativi maggiore,

ritenuto che ad essere assicurati sono sia lui che le due figlie.

Diritto

1. 1.1.

Il ricorrente censura la

circostanza che l’autorità fiscale abbia considerato, per determinare

l’aliquota applicabile, il reddito lordo conseguito e tassato in __________.

Dal punto di vista del contribuente, l’autorità fiscale avrebbe dovuto almeno

riconoscere la deduzione delle imposte trattenute alla fonte in __________.

1.2.

Nelle relazioni

intercantonali e internazionali si applicano i principi del diritto federale

concernenti il divieto di doppia imposizione intercantonale (art. 5 cpv. 3

prima frase LT). Nelle relazioni internazionali devono tuttavia essere imposti

almeno il reddito conseguito nel Cantone e la sostanza ivi posta (art. 5 cpv. 4

LT).

Le persone fisiche

parzialmente assoggettate all’imposta sul reddito e sulla sostanza nel Cantone

devono l’imposta sugli elementi imponibili nel Cantone all’aliquota

corrispondente alla totalità dei loro redditi e della sostanza. Nelle relazioni

internazionali è tuttavia applicata almeno l’aliquota corrispondente al reddito

conseguito nel Cantone e alla sostanza ivi posta (art. 6 LT).

Principi analoghi valgono

in materia di imposta federale diretta (cfr. articoli 6 e 7 LIFD).

Considerandi

2.

2.1.

Nella fattispecie, il

ricorrente è assoggettato illimitatamente nel Canton Ticino, ma lavora a __________

ed è pertanto assoggettato all’imposta sul reddito da attività lucrativa

dipendente in __________. Il suo reddito da lavoro dipendente ammontava nel

2015.

a € 231'423.15, pari a fr. 247'183.--; da tale importo è stata trattenuta

un’imposta di € 98'421.41 pari a fr. 105'123.90.

Il suo stipendio al netto dei contributi (ante imposte) ammontava a € 208'104.-- pari a fr. 222’275.--,

arrotondati a fr. 220'000.--.

L’Ufficio di tassazione ha stabilito il reddito imponibile di RI 1 in fr. 6’500.-- per l’IC e in fr.

6'600.-- per l’IFD. In particolare, l’autorità fiscale non ha imposto lo stipendio realizzato dal contribuente in __________, ma lo ha preso in considerazione per la fissazione dell’aliquota (secondo gli articoli 7 cpv. 1 LIFD e 6 cpv. 1 LT).

Il ricorrente ritiene per

contro che da tale importo debbano essere dedotte le imposte trattenute alla

fonte in __________.

2.2

Il problema sollevato dal

ricorso è dunque il seguente.

Quando una persona

residente in Svizzera percepisce dei redditi esteri che, in virtù di una

convenzione di doppia imposizione (oppure del diritto interno) sottostanno alla

sovranità dello Stato della fonte del reddito, la Svizzera deve esonerare questi

redditi stranieri, ma ne può tenere conto per determinare l’aliquota di imposta

afferente agli altri redditi del contribuente normalmente imponibili in

Svizzera, così come previsto sia dal diritto interno svizzero sia da quello

convenzionale (art. 7 cpv. 1 LIFD; art. 6 cpv. 1 LT; art. 23A cpv. 3 del

modello di convenzione dell’OCSE; per i rapporti fra Svizzera e Italia, art. 24

cpv. 3 CDI-I).

2.3

Al riguardo il Tribunale federale ha affermato che anche se la convenzione applicabile

nei rapporti bilaterali non contenesse una esplicita riserva della progressione

dell’aliquota, tale principio si imporrebbe in ogni caso in base all’art. 7

cpv. 1 LIFD. Infatti, la regola dell’aliquota progressiva è un aspetto che

concerne il calcolo dell’imposta ed è come tale disciplinato dal diritto

interno. In considerazione del carattere negativo del diritto delle convenzioni

di doppia imposizione, quest’ultimo potrebbe tutt’al più escludere o limitare

gli effetti di una simile disposizione, non invece prevederla (cfr. la sentenza

n.2C_558/2007 del 6 marzo 2008, consid. 2.3, con riferimento

a: Locher, Einführung in das

internationale Steuerrecht der Schweiz, 3a ediz., p. 95).

A prescindere dal fatto

che l’art. 24 CDI-I, applicabile al caso concreto, contiene una riserva

espressa, che consente alla Svizzera di “applicare l’aliquota corrispondente

all’intero reddito”, il contestato calcolo dell’imposta si imporrebbe dunque

già per effetto dell’art. 7 cpv. 1 LIFD e della corrispondente disposizione

della legge tributaria cantonale (art. 6 cpv. 1 LT).

3.

3.1.

Si deve poi

chiarire quale ammontare del reddito straniero la Svizzera reputa determinante

ai fini dell’aliquota: l’ammontare lordo del reddito straniero o l’ammontare

netto dopo deduzione dell’imposta straniera.

3.2

Nella legge in vigore vi

sono, a tale proposito, indicazioni contrastanti. Da un lato, secondo l’art. 34

lett. e LIFD, come pure secondo l’art. 33 lett. e LT, di identico

tenore, le imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili da

sostanza immobiliare e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe

non possono essere dedotte dal reddito imponibile. Dall’altro, però, l’art. 32

cpv. 1 LIFD (per il diritto cantonale, l’art. 31 cpv. 1 LT) consente al

contribuente che possiede beni mobili privati di dedurre, oltre ai costi

d’amministrazione da parte di terzi, “le imposte alla fonte estere che non

possono essere né rimborsate né computate”.

Nella circolare n. 5

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) del 6 gennaio 1977, che tratta delle persone domiciliate in Svizzera e che esercitano un’attività

dipendente all’estero, sempre conservando il loro domicilio in Svizzera, si afferma

che il salario acquisito all’estero deve essere imposto in Svizzera (paese di

domicilio) nel suo ammontare netto, dopo deduzione dell’imposta percepita dallo

Stato del luogo di lavoro. Nella sua risposta all’interrogazione presentata da un deputato al Consiglio nazionale, il Consiglio Federale ha dichiarato

quanto segue: «In pratica, si ammette la deduzione, a titolo di spese d’acquisizione del reddito, delle imposte straniere percepite alla fonte

sui redditi dei capitali e sui salari a condizione che il rimborso di queste

imposte non possa essere ottenuto» (Bollettino ufficiale dell’Assemblea

federale - CN - 1977, 1375).

Ora, nel caso in cui non

vi sia alcuna convenzione per evitare la doppia imposizione (e nonostante

l’entrata in vigore successiva della nuova legge federale sull’imposta federale

diretta, che prevede, come già detto, che non possano essere dedotte le imposte

dirette), la dottrina ritiene che quanto previsto dalla citata circolare e

dalla prassi vigente nel Decreto concernente l’imposta federale diretta (DIFD)

continui ad essere valido (cfr. Baumgartner/Eichenberger,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3a

edizione, Basilea, 2017, n. 26 ad art. 34, p. 870). Le imposte estere alla

fonte trattenute sullo stipendio si considerano pertanto spese professionali deducibili secondo gli articoli 26 cpv. 1 lett. c LIFD e 25 cpv. 1 lett. c

LT (cfr. Nöel, in: Nöel/Aubry Girardin,

Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n.

25.

ad art. 34 LIFD, p. 791; ).

3.3

Tale conclusione non si riflette però sulle modalità di calcolo dell’aliquota globale, quando i redditi sono

esentati in Svizzera sulla base di una convenzione per evitare la doppia

imposizione.

In effetti, la regola

poc’anzi menzionata si riferisce al caso in cui, non essendovi una simile

convenzione, i redditi dell’attività dipendente esercitata all’estero sono

imponibili in Svizzera, così come lo sono i redditi della sostanza mobiliare

collocata all’estero (cfr. p. es. Oberson, Précis de droit fiscal international, 4a ediz., Berna, 2014, n. 313, p. 98 s.). La deduzione dell’imposta già pagata all’estero su tali redditi assurge allora ad una sorta di misura

unilaterale di attenuazione della doppia imposizione, in mancanza di una

convenzione (cfr. Simonek, in: Zweifel/Beusch/Matteotti

[a cura di], Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, art. 23 A,B Modello di

convenzione OCSE N. 43, p. 1529).

4.

Tornando al caso in

esame, la situazione del contribuente è regolata dalla Convenzione tra la

Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie

imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul

reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41), che prescrive quanto segue:

Se un residente in Svizzera percepisce redditi o

possiede un patrimonio che, conformemente alle disposizioni della presente

Convenzione, sono imponibili in __________, la Svizzera esenta da imposta detti

redditi o detto patrimonio [...], ma può, per determinare l’imposta afferente

al rimanente reddito o al rimanente patrimonio, applicare l’aliquota corrispondente

all’intero reddito o all’intero patrimonio senza tener conto dell’esenzione

(art. 24 cpv. 3

CDI-I).

Ne consegue quindi che il

reddito proveniente dall’attività lucrativa svolta dal contribuente dev’essere

preso in considerazione ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile

all’imposta sul reddito federale e cantonale, al lordo dell’imposta alla fonte

trattenuta dall’autorità di tassazione italiana, essendo le imposte alla fonte

prelevate all’estero non deducibili ai sensi dell’art. 34 lett. e LIFD

(cfr. Nöel, op.cit., n. 25 ad art.

34.

LIFD, p. 791).

L’Autorità fiscale ha

dunque correttamente negato la deduzione dell’imposta trattenuta alla fonte in

Italia per il calcolo del reddito determinante per l’aliquota applicabile. In

effetti, tale procedimento non solleva alcun caso di doppia imposizione, dal momento

che il reddito conseguito dal ricorrente non è imposto in Svizzera, ma è

considerato unicamente per la determinazione dell’aliquota applicabile ai fini

dell’imposizione (conformemente all’art. 24 cpv. 3 CDI-I).

5.

5.1.

Il ricorrente

obbietta inoltre che l’importo di fr. 5'200.-- riconosciutogli in deduzione per

l’assicurazione malattie non è equo, ritenuto che si dovrebbe considerare anche

l’assicurazione malattie delle due figlie.

5.2

Sono deducibili dal

reddito imponibile, fra l’altro i versamenti, premi e contributi per

assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la

lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a

risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede;

la deduzione è peraltro limitata ad un importo di 3’500. --

franchi per l’IFD e di 10'500 franchi per l’IC, per i coniugi che vivono in

comunione domestica, e di 1'700.-- franchi per l’IFD e di

5'200. -- franchi per l’IC, per gli altri contribuenti

(articoli 33 cpv. 1 lett. g LIFD e 32 cpv. 1 lett. g LT).

Per l’imposta federale

diretta, le deduzioni in questione sono aumentate di 700. --

franchi per ogni figlio o persona bisognosa per cui il contribuente può far

valere la deduzione prevista dall'articolo 35 capoverso 1 lettera a o b LIFD

(art. 33 cpv. 1bis LIFD).

Per quanto concerne

l’aumento della deduzione per figli e persone bisognose a carico, la Circolare

n. 30 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del 21 dicembre 2010

(“Imposizione dei coniugi e della famiglia secondo la legge federale

sull’imposta federale diretta [LIFD]”), prevede che, per i genitori che non sono

tassati congiuntamente, di norma il genitore che vive con il figlio e riceve

gli alimenti può far valere la deduzione dei premi assicurativi e degli

interessi da capitali a risparmio per il figlio minorenne. Se i genitori

esercitano l’autorità parentale in comune e non fanno valere alimenti ai sensi

dell’articolo 33 capoverso 1 lettera c LIFD, ogni genitore può

richiedere la metà della deduzione applicabile.

5.3

Nel caso in esame, il

ricorrente è divorziato e le sue due figlie minorenni sono affidate alla madre,

alla quale il contribuente versa un contributo alimentare per il loro

mantenimento. Ne consegue che la deduzione per oneri assicurativi più elevata,

per tener conto dei figli a carico, spetta alla madre e non al padre, che già

può dedurre gli alimenti versati.

D’altra parte, il

contribuente non ha portato alcuna prova di pagamenti effettuati per

l’assicurazione malattie propria e delle figlie. Egli stesso spiega nel ricorso

di essere assicurato “tramite l’accordo italo-svizzero”.

6.

Il ricorso è

respinto. Le spese sono a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 400.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 480.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: