80.2016.275

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: deduzione delle perdite, onere della prova, non rinuncia al credito nei confronti di una propria società da parte di persona che non ha più un’attività in

17 luglio 2018Italiano12 min

Source ti.ch

Fatti

A. I coniugi RI 1 e RI 2,

nati rispettivamente nel 1939 e nel 1946, sono domiciliati a __________ e

pertanto assoggettati in maniera illimitata nel Canton Ticino. Commercialista

di professione, nella dichiarazione per il periodo fiscale 2011, inoltrata il

24 giugno 2013, RI 1 dichiarava di essere “senza attività”.

B. Il contribuente è

presidente della __________ (__________). Lo scopo della società è “il

promuovimento delle attività turistiche del luogo di cura di __________ e

dintorni, in particolare mediante la costruzione e la messa in esercizio di funicolari,

sciovie, piste per sciare, alberghi, ristoranti ed altri impianti”.

La __________ ha contratto

molteplici debiti nei confronti di istituti di credito, sempre avallati dal

contribuente. Il 20 maggio 2010 quest’ultimo ha concluso un contratto di

credito con __________ nel quale si assumeva personalmente il mutuo ipotecario

di fr. 2'620'000.- concesso precedentemente dalla banca alla società __________.

In questo modo il contribuente si è sostituito alla banca quale creditore nei

confronti della società. Il 22 agosto 2016 RI 1 ha dichiarato di rinunciare al

credito di fr. 2'239'216.24 nei confronti di __________.

C. Nella dichiarazione d’imposta

relativa al periodo fiscale 2011, i coniugi RI 1, considerando che __________

non fosse più in misura di rimborsare il debito summenzionato, hanno dedotto

alla voce “reddito da attività indipendente” una perdita su questo credito pari

a fr. 600'000.-

Con decisione del 16 settembre

2015, l’Ufficio di tassazione di non concedeva tale deduzione, ma accertava

d’ufficio la deduzione di fr. 362'766.- riguardante “la perdita da commercio professionale

di immobili 2011 come da decisioni TUI”.

D. Contro tale

decisione, in data 6 ottobre 2015 i contribuenti presentavano tempestivo

reclamo contestando fra l’altro il mancato riconoscimento della perdita sul

prestito concesso alla __________. I reclamanti consideravano che il finanziamento

della società da parte del contribuente (sebbene non fosse un azionista)

tramite la ripresa del debito si fosse reso necessario siccome nessun istituto

di credito era disposto a concederle prestiti.

In seguito all’incontro

tra le parti avvenuto il 21 dicembre 2015, l’Ufficio di tassazione di RS 1 si

riservava di prendere una decisione in merito alla perdita di fr. 600'000 di

cui sopra.

Con decisione su

reclamo del 19 ottobre 2016, l’Ufficio di tassazione confermava, in merito alla

deduzione della perdita sul prestito concesso, la decisione di prima istanza,

ritenuto da un lato che si trattasse di un investimento di natura privata e

dall’altro che il credito fosse ancora esigibile essendo la società in

attività.

E. Il 17 novembre 2016,

i coniugi RI 1 interpongono ricorso alla Camera di diritto tributario del

Tribunale d’appello, contestando unicamente il non riconoscimento della

deduzione legata al mancato rimborso del prestito accordato alla __________. I

ricorrenti ritengono che il prestito non debba essere ritenuto di natura

privata, bensì di carattere aziendale e che come tale il suo mancato rimborso

consisterebbe in una “perdita fiscalmente deducibile dai redditi del

contribuente”. Infatti, sono di opinione che “l’attività professionale del

contribuente, oltre ad essere quella immobiliare, è anche quella di finanziare

le società a lui facenti capo direttamente o indirettamente”, tra cui

figurerebbe anche la __________. Di conseguenza il finanziamento della medesima

rientrerebbe nella sfera aziendale del contribuente.

F. Il 23 gennaio l’PI 1

ha presentato le proprie osservazioni al ricorso, nelle quali propone di

respingere il gravame e di confermare la decisione impugnata. L’PI 1 osserva

che la deduzione delle perdite aziendali è infatti subordinata a due condizioni

cumulative che farebbero entrambe difetto nella fattispecie, ovvero l’esistenza

di un patrimonio aziendale e la registrazione contabile delle perdite. Non vi

sarebbe patrimonio aziendale poiché il ricorrente avrebbe cessato la propria

attività lucrativa indipendente di imprenditore. Inoltre, farebbe difetto il

requisito della registrazione contabile delle perdite, in assenza di una

contabilità conforme all’uso commerciale allegata alla dichiarazione fiscale.

L’asserita perdita rappresenterebbe pertanto “una perdita nell’ambito dell’amministrazione

della sostanza privata”, non deducibile fiscalmente.

Diritto

1. 1.1.

L’art. 26 cpv. 1 LT, per

l’imposta cantonale, e l’art. 27 cpv. 1 LIFD, per l’imposta federale diretta,

prevedono che in caso di attività lucrativa indipendente siano deducibili le

spese aziendali e professionali giustificate. Gli articoli 26 cpv. 2 LT e 27

cpv. 2 LIFD precisano che vi rientrano le perdite effettive sul patrimonio

aziendale, se sono state allibrate. Infine, per quanto attiene al riporto delle

perdite conseguite nei sette esercizi commerciali che precedono il periodo

fiscale, secondo gli articoli 30 cpv. 1 LT e 211 LIFD (nella versione in vigore

nel periodo fiscale litigioso), le perdite sono dedotte, a condizione che non

se ne sia potuto tenere conto al momento del calcolo del reddito imponibile di

tali anni.

Mentre l’art. 27 cpv. 2

LIFD e l’art. 26 cpv. 2 LT riguardano esclusivamente le perdite legate

all’alienazione e al deprezzamento di elementi del patrimonio commerciale, il campo

d’applicazione degli articoli 211 LIFD e 30 LT è più esteso e copre tutte le

perdite d’esercizio dell’attività indipendente (cfr. Noël, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire

romand de la LIFD, 2a ediz., Basilea 2017, n. 32 ad art. 27 LIFD, p.

638).

Secondo la legge e la

giurisprudenza, le perdite sono deducibili solo se provengono da un’attività

lucrativa indipendente e se sono state allibrate (cfr. p. es. la sentenza del

Tribunale federale 2C_189/2016 e 2C_190/2016 del 13.2.2017, in RDAF 2017 II

446, consid. 6.4 con riferimenti).

1.2.

Infine, secondo un

consolidato principio, è il contribuente ad avere l’onere della prova per tutti

quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario

(sentenza del Tribunale federale n.2A.438/2006 del 14 dicembre 2006, in: RtiD

I-2007 n.13t, consid. 3.2; DTF 121 II 257 consid. 4c/aa; sentenza del Tribunale

federale n.2A.209/2005 del 3 novembre 2005, in: RtiD I-2006 n. 11t, consid.

4.1). Di conseguenza nella fattispecie spetta ai ricorrenti dimostrare

l’esistenza di un’attività lucrativa indipendente e l’esistenza di una perdita

allibrata.

Considerandi

2.

2.1.

Come esposto in narrativa,

RI 1 è presidente della __________ SA, il cui scopo consiste nel promuovimento

delle attività turistiche del luogo di cura di __________ e dintorni, in

particolare mediante la costruzione e la messa in esercizio di funicolari,

sciovie, piste per sciare, alberghi, ristoranti ed altri impianti. Nel ricorso,

afferma di aver acquistato la maggioranza delle azioni della società all’inizio

degli anni settanta “per scongiurarne il fallimento e per portare a termine un

progetto immobiliare in corso”. Attualmente, non è tuttavia più azionista. Secondo

la Divisione delle contribuzioni, le azioni sarebbero di proprietà della moglie

e dei figli. Da un rapporto dell’Ispettorato fiscale dell’8 settembre 2008

risulta per contro che le azioni sarebbero detenute da altre società presiedute

dall’insorgente, cioè il 44.72% dalla __________ SA, __________, lo 0.79% dalla

__________ SA, __________, e l’1.47% dalla __________ SA, __________. Gli altri

azionisti sarebbero in particolare il Comune e il Patriziato di __________.

A detta dei ricorrenti, a

causa della crisi nella gestione degli impianti di risalita, la __________ SA

avrebbe riportato ingenti perdite di bilancio, con la conseguenza che gli

istituti di credito non erano più disposti a finanziarla, pretendendo che egli

si assumesse personalmente i prestiti ancora esistenti. Inoltre, egli stesso

avrebbe finanziato la società con capitali propri.

RI 1 sostiene che il

credito concesso alla __________ Turistici SA rientri nella sua attività

indipendente, siccome questa consisterebbe proprio nel “finanziare le società a

lui facenti capo direttamente o indirettamente”.

Come anticipato, la

deduzione della perdita relativa al mancato rimborso del prestito concesso da RI

1.

alla __________ SA presuppone che tale perdita riguardi il patrimonio commerciale

del contribuente e che sia stata registrata a bilancio. Al fine di determinare

se si tratta di un bene commerciale, è necessario verificare l’esistenza di

un’attività lucrativa indipendente.

2.2

La nozione di attività

lucrativa indipendente non è definita dalla legge. Gli articoli 18 cpv. 1 LIFD

e 17 cpv. 1 LT si limitano ad affermare che sono imponibili tutti i proventi

dall'esercizio di un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o

forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.

Secondo il Tribunale

federale, il termine "attività lucrativa indipendente" è una nozione

del diritto fiscale, che nella prassi non è definita chiaramente, a causa della

molteplicità delle fattispecie che vi rientrano (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p.

70.

= ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).

Generalmente, vi rientra

ogni attività mediante la quale un imprenditore partecipa alla vita economica a

proprio rischio, impegnando lavoro e capitale, in base ad una organizzazione

propria, liberamente scelta, al fine di conseguire un utile. Per stabilire se

ci si trovi in presenza di un’attività lucrativa indipendente, si deve fondarsi

sull’insieme delle circostanze proprie del caso in esame; le varie caratteristiche

della nozione di attività lucrativa indipendente non devono essere esaminate in

modo isolato e possono anche presentarsi con un’intensità diversa. D’altra

parte, il Tribunale federale non richiede né che il contribuente partecipi alla

vita economica in modo riconoscibile dall’esterno né che eserciti un’impresa

commerciale, industriale o artigianale (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA

67.

p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385 consid. 5b; DTF 122 II

446.

consid. 5a).

2.3

Nel caso di specie, RI 1,

classe 1939, nella dichiarazione per il periodo fiscale 2011 si definiva lui

stesso “senza attività”. A tale riguardo, in un rapporto dell’8 settembre 2008,

l’Ispettorato fiscale si è occupato del ricorrente e dei suoi rapporti con le

numerose società detenute. In questo contesto, si è confrontato anche con

l’attività di fiduciario svolta a titolo indipendente da RI 1. L’Ispettorato ha

sottolineato che lo studio in cui si svolgeva l’attività era situato nella

villa di famiglia a __________ e che non possedeva personale proprio, in quanto

l’attività amministrativa era svolta dai dipendenti della __________ SA. Nel

rapporto si rileva che l’attività indipendente “è diminuita fortemente negli ultimi

anni e, dal 2005 è praticamente cessata”. Il reddito di tale attività è

indicato in fr. 13'106.– nel 2003, fr. 40'696.– nel 2004 e fr. 1'076.– nel

2005.

Per l’autorità di tassazione, l’attività di fiduciario in proprio è

pertanto cessata alla fine del 2005. Tale conclusione è avvalorata da

un’ulteriore considerazione proposta nel rapporto dell’Ispettorato. Nei ricavi

del conto economico del 2004 di RI 1 è stato registrato un importo di fr.

50'000.–, riferito ad una fattura inviata alla __________ SA. Secondo

l’Ispettorato, “dal profilo fiscale, una simile prestazione potrebbe rientrare

nelle fattispecie di divieto di concorrenza”, per il fatto che “in virtù della

prossimità dei rapporti tra una persona giuridica e una persona fisica, si crea

una sorta di osmosi o di travaso, grazie a cui determinati utili vengano

attribuiti, secondo valutazioni di convenienza fiscale, all’uno o all’altra,

cercando così di evitare la doppia imposizione economica”. Il rapporto conclude

tuttavia affermando di non ritenere opportuno “approfondire ulteriormente la

questione in quanto come già accennato, dal 2005 l’attività indipendente è

praticamente cessata” (cfr. Rapporto Ispettorato fiscale dell’8 settembre 2008,

p. 9-10).

Che l’attività lucrativa

indipendente di fiduciario sia cessata alla fine del 2005 è peraltro confermato

anche dalla circostanza che, nei periodi fiscali successivi, il contribuente non

ha più dichiarato alcun reddito proveniente dalla stessa.

Ne consegue che, nel

periodo fiscale litigioso, il ricorrente non esercitava alcuna attività

lucrativa indipendente. La perdita derivante da un’attività lucrativa indipendente,

indicata nella decisione di tassazione relativa all’imposta federale diretta,

si riferisce alla vendita di un immobile di carattere commerciale. L’attività

del ricorrente quale commerciante di immobili a titolo professionale è del

tutto autonoma da quella di fiduciario. In ogni caso, in considerazione

dell’estrema difficoltà di stabilire il momento in cui un commerciante di

immobili cessa la sua attività, secondo la giurisprudenza, a meno che il

contribuente non abbia manifestato chiaramente l’intenzione di cessare la sua attività

lucrativa anche nel settore immobiliare, tale attività si presume che continui

(cfr. p. es DTF 126 II 473 consid. 5b con riferimenti). Il fatto che egli

continui ad essere assoggettato all’imposta federale diretta per la vendita di

immobili commerciali non implica pertanto in alcun modo che la sua attività di

fiduciario sia proseguita dopo il 2005.

2.4

Gli articoli 26 cpv. 2 lett.

b LT e 27 cpv. 2 lett. b LIFD esigono, oltre all’esistenza di

un’attività indipendente, che le perdite siano “allibrate”.

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, le perdite derivanti da un’attività lucrativa

indipendente sono deducibili a condizione che queste – a prescindere

dall'obbligo legale di tenere una contabilità – risultino da un’appropriata distinta

che garantisca una registrazione completa ed affidabile dei redditi e della

sostanza commerciale e consenta all'autorità fiscale un controllo ragionevole.

Una presentazione lacunosa e che non fornisce informazioni sullo stato della

sostanza commerciale all'inizio ed alla fine dell'anno, non soddisfa queste

esigenze (sentenza 2A.272/2003 del 13 dicembre 2003, in ASA 73 p. 656 = RF

59/2004 p. 102 = StE 2004 B 23.9 n. 7).

Come già ricordato,

sebbene l’insorgente sostenga che la sua attività professionale sia “anche

quella di finanziare le società a lui facenti capo direttamente o

indirettamente”, non ha allegato alcuna contabilità né il questionario per indipendenti

senza contabilità. Non è pertanto possibile documentare e di conseguenza

dedurre l’asserita perdita dovuta al mancato rimborso del prestito. D’altronde,

la documentazione prodotta non consente di comprovare che il credito sia ormai

divenuto inesigibile, considerato che la __________ è tuttora in attività,

malgrado registri importanti perdite annuali.

3.

Il ricorso è

conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico

dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 2’100.–

1. PI 1

2. PI 2

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: