80.2016.32

Violazione degli obblighi procedurali: contribuente anziana ricoverata, rappresentanza di fatto del figlio, annullamento della multa, assenza di colpevolezza

23 maggio 2016Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. Il 16 giugno 2015 l’RS

1 [di seguito UT] notificava una diffida indirizzandola a “RI 1” [trasmettendo

la stessa direttamente a RA 1, quale rappresentante della madre RI 1]. Alla

destinataria era attribuito un termine di 20 giorni per provvedere all’inoltro della

dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2014, con l’avvertenza che

altrimenti vi sarebbe stata l’inflizione di una multa disciplinare per

violazione degli obblighi procedurali. Venivano – a seguito di espressa richiesta

di RA 1 – concesse due proroghe per la presentazione della dichiarazione di

tassazione, l’ultima con scadenza per il 31.12.2015.

B. Con decisione del

19.1.2016, l’UT notificava una decisione di multa disciplinare, trasmettendola

a “RI 1”, presso l’indirizzo di quest’ultimo.

Dalla lettura della

medesima si evinceva come, nonostante un richiamo ed una diffida del 16.6.2015,

la dichiarazione fiscale relativa al periodo fiscale 2014 non fosse stata

ancora presentata.

Il dispositivo nr. 1 della

decisione aveva il seguente tenore: “Alla contribuente è inflitta una multa di

540.- CHF”.

Al dispositivo nr. 3

veniva rinnovata la diffida a presentare gli atti richiesti entro un termine di

20 giorni.

C. Il 21/29.1.2016 RA 1

interponeva reclamo avverso la decisione di multa disciplinare, contestando il

provvedimento.

D. Il 9.2.2016 l’UT respingeva

il reclamo di RA 1 con una decisione inviata a “RI 1”.

Nella motivazione l’autorità

fiscale argomentava che la multa disciplinare era giustificata, tenuto conto:

della proroga concessa sino al 31.12.2015 per la presentazione della

dichiarazione fiscale per il periodo 2014; che, entro il termine impartito non

era stata presentata la documentazione richiesta né era stata formulata alcuna

ulteriore domanda di proroga; e che, già in data 16.6.2015 era stata intimata

una diffida formale in tal senso.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RA 1 contesta nuovamente la multa

disciplinare inflittagli.

In primo luogo, l’insorgente sostiene di aver chiesto

una proroga per la presentazione della propria dichiarazione, che è stata

concessa da parte dell’Ufficio di tassazione di __________. L’UT di __________

avrebbe per contro ignorato tale proroga, inviando una diffida il 16.6.2015, a ricezione della quale il ricorrente sosteneva di

aver immediatamente preso posizione (tenuto conto della proroga anteriormente

concessa).

Secondariamente

l’insorgente rileva come la dichiarazione d’imposta per la madre, di 97 anni,

era stata inviata dal consulente fiscale, __________, il 19.1.2016. In questa

circostanza l’invio della multa disciplinare e la sua conferma con la decisione

su reclamo del 9.2.2016 ignorerebbero la trasmissione degli atti richiesti.

Da ultimo RA 1 lamenta le

procedure – diametralmente opposte – seguite da parte dell’UT di __________ e

di __________. Se da una parte si giunge ad una multa disciplinare [inflitta

per il mancato inoltro della dichiarazione di tassazione di RI 1] dall’altra –

per quanto attiene alla sua dichiarazione personale – non veniva intimato

neppure alcun richiamo, nonostante la dichiarazione di tassazione sia anch’essa

stata inviata unicamente il 19.1.2016.

Diritto

1.1.1.

La multa disciplinare è

stata inflitta sulla base degli art. 257 cpv. 1 LT e 174 LIFD.

1.2.

Secondo l’art. 257 cpv. 1

LT [obblighi procedurali] chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente

o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la presente legge oppure una

disposizione presa in applicazione di quest’ultima, in particolare:

a) non consegna la

dichiarazione d’imposta o gli allegati;

b) non adempie

all’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni;

c) viola gli

obblighi che gli incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario;

d) non versa il

deposito o non presta la garanzia bancaria irrevocabile previsti dall’articolo

253a;

è punito con la multa.

Il capoverso 2 prevede che

la multa è di 1000.- franchi al massimo e, in casi gravi o di recidiva,

10'000.- franchi al massimo.

Di tenore sostanzialmente

uguale l’art. 174 LIFD.

1.3.

Affinché l’autorità

fiscale possa infliggere una multa devono essere realizzate due distinte

condizioni:

l’una soggettiva, che consiste nella colpa del contribuente, vale

a dire in una sua azione o omissione intenzionale o per semplice negligenza;

e l’altra oggettiva, vale a dire la diffida che l’autorità

fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a collaborare (cfr. Pedroli, Le norme penali della nuova

legge svizzera sull’imposta federale diretta, in Rivista trimestrale di diritto

penale dell’economia, n. 2/3-1995, p. 766; Idem, Le norme penali delle nuove

leggi sulle imposte dirette, in RDAT II-1996 p. 483; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte

Bundessteuer, Zurigo, 1995, p. 472).

Il Tribunale federale ha

precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del

contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione ma

presenta anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito anche

se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine

impartitogli (RF 51/1996 p. 481 = StE 1997 B 101.1 n. 9);

1.4.

Secondo l’art. 198 cpv. 1

LT i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del

modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto

il modulo devono chiederlo all’autorità competente.

Secondo il capoverso 2 di

questa norma, il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e

veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti,

all’autorità competente entro il termine stabilito.

Giusta il capoverso 3 il

contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta

un modulo completo, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.

Di analogo tenore l’art.

124 LIFD.

1.5.

L’art. 266 cpv. 1 LT

stabilisce che le multe per violazione di obblighi di procedura di cui all’art.

257 sono pronunciate dall’autorità fiscale competente.

Secondo il capoverso 4 alle

procedure per violazione degli obblighi procedurali e a quelle per sottrazione

d’imposta sono applicabili le norme della procedura di tassazione e di ricorso.

Di simile tenore l’art.

182 cpv. 3 LIFD.

1.6.

1.6.1.

Come visto, alle procedure

per violazione degli obblighi procedurali [art. 257 LT; 174 LIFD] si applicano

– per analogia – le norme della procedura di tassazione e di ricorso.

1.6.2.

La procedura di tassazione

attribuisce al contribuente la facoltà di presentare reclamo contro la

decisione di tassazione.

L’autorità di tassazione deve prendere una decisione motivata (art. 208 cpv. 2 LT; art. 135 cpv. 2 prima frase

LIFD), fondandosi sui risultati dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 LT; art. 135

cpv. 1 LIFD; v. anche Agner/Jung/

Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo

1995, p. 422).

Per giurisprudenza

costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: la sua violazione comporta, di regola, l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato se quest’ultimo,

nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a

p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).

1.6.3.

L’art. 29 Cost. fed.

impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste

addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando l’autorità

menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a decidere in un senso

piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d’impugnazione

presso un’istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e

rimandi, 111 Ia 1).

Per far ciò l’autorità

giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le

eccezioni sollevati, ma può limitarsi a prendere posizione su quelli principali

ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (DTF 111 Ia 1, cons.

3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid. 2a; DTF 101 Ia 3;

decisione CDT n. 381 del 30 luglio 1981 in re St.; Imboden/ Rhinow, Schweizerische

Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, Vol. I, n. 85 B III

a, p. 535; Känzig/Behnisch,

Direkte Bundessteuer, 2ª ediz.,

Vol. III, Basilea 1992, p. 249).

1.6.4.

La violazione degli

obblighi procedurali, sanzionata nella LT all’art. 257 e nella LIFD all’art.

174, rientra nelle “disposizioni penali” delle rispettive leggi. Come visto,

gli art. 266 LT e 182 LIFD disciplinano la procedura applicabile facendo rinvio

alle norme della procedura di tassazione e di ricorso.

Trattandosi quindi di

decisioni di natura penale esse implicano la menzione di alcuni indispensabili

elementi quali ad esempio le generalità delle persone implicate, la descrizione

dell’azione o dell’omissione a sostegno dell’accusa, una risposta alla domanda

se la fattispecie legale è stata adempiuta dalla persona interessata, e in caso

affermativo con quale tipo di colpa (dolo / negligenza), pronuncia

dell’assoluzione oppure della condanna e, in caso ad esempio di irrogazione di

una multa, la sua commisurazione.

L’autorità è tenuta a

motivare la propria decisione. L’ampiezza e l’approfondimento della decisione

dipendono dalla modalità e dalla portata dell’incidenza nella posizione

giuridica della persona interessata. Ad esempio in caso di abbandono del procedimento,

la motivazione dovrà essere più concisa rispetto a quella relativa

all’emanazione di una multa di una certa rilevanza.

La motivazione deve ad

ogni modo permettere alla persona interessata di comprendere appieno tutte le

circostanze così da potere, se del caso, impugnare la decisione.

In generale una

motivazione viene considerata come sufficiente quando la stessa comprende i

seguenti elementi [per i casi di violazione degli obblighi procedurali ex art.

257 LT e 174 LIFD]:

il periodo fiscale cui si riferiscono le violazioni commesse;

l’indicazione dell’obbligo procedurale violato nonostante diffida;

la valutazione della colpevolezza [dolo /negligenza];

la menzione dei criteri di commisurazione della pena;

l’attribuzione dei costi della procedura, nella misura in cui devono

essere addebitati alla persona interessata;

indicazione dei rimedi giuridici;

(Richner /Frei /Kaufmann /Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2a ed., Zurigo 2009, art. 182 LIFD n. 146 –

147).

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso in disamina, i

moduli ufficiali per presentare la dichiarazione d’imposta delle persone

fisiche per il periodo fiscale 2014 sono stati inviati a tramite RA 1.

All’interno dell’incartamento fiscale si può leggere infatti un avviso di mutazione

d’indirizzo del 21.11.2011 della Città di __________ – Contribuzioni con la dicitura

“Non inviare dichiaraz.” ed anche “Corrispondenza a RA 1” [peraltro anche la

dichiarazione d’imposta delle persone fisiche per il periodo fiscale 2014,

inviata all’UT il 19.1.2016 è stata firmata dallo stesso RA 1].

Il 19.5.2015 l’UT ha

inviato un richiamo per la presentazione della dichiarazione.

Il 30.5.2015 RA 1 si è

rivolto all’Ufficio di tassazione di RS 1 in relazione al richiamo del 19.5.2015.

Nello scritto in parola RA 1 specificava come la madre non fosse “(...) in

grado di intendere (...)” e per tale ragione postulava una proroga della

trasmissione della documentazione e l’esonero dal pagamento della tassa di

diffida.

Il 16.6.2015 l’UT ha

inviato a RI 1 per il tramite di RA 1 una diffida ad inoltrare la dichiarazione

debitamente compilata entro il termine di 20 giorni, combinata ad una tassa di CHF

50.

--. La diffida è stata confermata con decisione del 24.6.2015 da parte

dell’UT e con medesimo scritto è stata parimenti concessa una prima proroga per

la presentazione della dichiarazione sino al 30.9.2015. Di seguito è poi stata

concessa un’ulteriore proroga sino al 31.12.2015.

Scaduta anche l’ultima

proroga del termine, il 19.1.2016 l’UT ha inflitto una multa disciplinare a RI

1.

per il tramite di RA 1. La multa veniva commisurata in CHF 540.-- e veniva

rinnovata la richiesta di presentazione della dichiarazione di tassazione.

Il 19/21.1.2016 RI 1 ha

inoltrato la dichiarazione di tassazione di RI 1 per il periodo fiscale 2014.

Il 21/29.1.2016 RA 1 ha

presentato reclamo avverso la multa disciplinare.

Il 9.2.2016 l’UT ha

confermato la multa inflitta a RI 1 ed ha respinto il gravame di RA 1. Nella

decisione su reclamo veniva specificato come la multa fosse “giustificata”.

2.2

Impugnata,

nel caso che qui ci occupa, è la decisione su reclamo del 9.2.2016 relativa

alla multa disciplinare inflitta il 19.1.2016 a RI 1 [“la contribuente”] e notificata

a RI 1.

La decisione dell’UT impugnata con

ricorso a questa Camera è problematica sotto più punti di vista che verranno

qui di seguito esposti.

a. Dettami minimi della

decisione di multa disciplinare e della decisione su reclamo relativa alla

multa disciplinare

Come visto in precedenza,

la multa disciplinare [come anche la decisione su reclamo in relazione alla

medesima] è una decisione di natura penale e come tale deve soddisfare determinati

requisiti minimi, tra i quali la descrizione dell’azione o dell’omissione, il

tipo di colpa che viene imputato (dolo / negligenza) all’autore. L’autorità è

inoltre tenuta a motivare la propria decisione, di modo che il destinatario

della medesima sia in grado di comprendere appieno tutte le circostanze, così

da permettergli – se del caso – di impugnarla. Tra le esigenze minime di motivazione

si possono contemplare l’indicazione dell’obbligo procedurale violato

nonostante diffida; la valutazione della colpevolezza; la menzione dei criteri

di commisurazione della pena (v. anche consid. 1.6.4. di questa decisione).

Come visto in precedenza, RI

1.

– definita e ritenuta dall’UT “la contribuente”, destinataria della multa

disciplinare - è nata nel 1919 ed è degente presso una casa per anziani.

L’UT, in base ad un’espressa

indicazione contenuta nell’incarto della contribuente, non trasmette a

quest’ultima, ricoverata presso la residenza __________, la corrispondenza, che

viene per contro notificata al figlio RA 1. Questi ha anche specificato come la

madre non sia più in grado di intendere e volere.

In queste circostanze, è

evidente che l’UT non può riuscire ad indicare quale tipo di comportamento –

secondo gli art. 257 LT e 174 LIFD – possa essere rimproverato a RI 1, definendo

il tipo di colpa che le viene imputato.

È in effetti il figlio RA

1.

ad occuparsi delle questioni fiscali. Egli ha dunque ricevuto tutta la

corrispondenza dell’Ufficio di tassazione ed ha anche poi firmato, il 19.1.2016,

la dichiarazione fiscale della madre.

Ci si può peraltro anche chiedere se sia possibile

porre a carico di quest’ultima gli obblighi fiscali.

In effetti la nozione di contribuente presuppone che

il medesimo abbia capacità processuale e di essere parte, ciò che comporta il

fatto di godere dei diritti civili (Locher,

Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, vol. III, Basilea

2015, n. 55 e 56 all’introduzione degli artt. 109 ss. LIFD, p. 169).

L’esercizio dei diritti civili presuppone, a sua

volta, la capacità di discernimento (art. 13 CC). Secondo l’art. 16 CC è capace

di discernimento chi è capace di agire in maniera ragionevole (cfr. anche

sentenza TF 2C_80/2012 del 16.1.2013 consid. 3.3.). Appare quantomeno azzardato

– da parte dell’UT – infliggere una multa disciplinare ad una persona nata nel

1919, quando emergono dagli atti [in particolare lo scritto del figlio RA 1 che

fa presente che la madre non è capace di intendere e volere e la circostanza

stessa che, almeno dal 2011, l’autorità fiscale abbia rinunciato ad

indirizzarle la propria corrispondenza, inviata per contro proprio al figlio]

elementi che avrebbero imposto almeno una verifica in punto alla capacità di

discernimento della medesima.

Come visto in precedenza,

per poter infliggere una multa disciplinare devono essere adempiute sia una

condizione soggettiva, sia una condizione oggettiva. La condizione soggettiva

consiste nell’esistenza di una colpa del contribuente ossia un’azione oppure un’omissione

intenzionale oppure per semplice negligenza.

Risulta pertanto pacifico

come non possa essere rimproverato a RI 1 alcun comportamento colpevole.

A titolo abbondanziale va

precisato come la decisione si riveli carente anche laddove non viene fornita

alcuna indicazione in merito ai criteri di commisurazione della pena. Non è

infatti dato a sapere con quali criteri sia stata inflitta una multa di CHF

540.

-- [cfr. anche i criteri di commisurazione definiti dalla circolare n.

12/2009 della Divisione delle contribuzioni in ambito di “multa per violazione

di obblighi procedurali”].

La risoluzione censurata è

silente in merito e ne discende pertanto un’ulteriore violazione del diritto di

essere sentita della contribuente. Ciò sarebbe un altro elemento che, preso a

sé stante, sarebbe sufficiente per procedere all’annullamento della decisione

impugnata.

b. Autore del

comportamento passibile della sanzione disciplinare – questione della

rappresentanza

Nel caso di specie non

potrebbe neppure essere rimproverato qualcosa a RA 1. Non emerge infatti dagli

atti che questi sia curatore legale di RI 1 secondo gli art. 390 ss. CC [in tal

caso subentrerebbe negli obblighi procedurali della medesima, cfr., Althaus – Houriet, in: Yersin/Noël [a

cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. n.

25.

ad art. 124 LIFD].

A livello procedurale lo

stesso può semmai essere ritenuto alla stregua di rappresentante ex art.

117.

LIFD.

Il Tribunale federale ha

comunque ricordato (cfr. la sentenza 2P.23/2007 e 2A.44/2007 del 27.11.2007

consid. 3.3.) che i diritti e gli obblighi del contribuente da una parte e di

quelli del suo rappresentante dall’altra non devono essere confusi. L’obbligo

di collaborazione del contribuente spetta unicamente a quest’ultimo ad

esclusione del suo rappresentante (cfr. anche Locher,

op. cit., n. 3 ad art. 124 LIFD).

In ogni caso, la

responsabilità penale del rappresentante è esclusa dalla natura di reato

proprio della violazione degli obblighi procedurali. Il rappresentante può cioè

adempiere gli obblighi procedurali del rappresentato ma non può violarli (cfr. Sieber, in. Zweifel/Athanas

[a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, 2a

ediz., Basilea 2008, n. 1 ad art. 174 LIFD, p. 707).

3.

Visto quanto precede

la decisione su reclamo del 9.2.2016 e la decisione di multa disciplinare del

19.1.2016

devono essere annullate. Il ricorso è pertanto accolto.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 9.2.2016 e la multa disciplinare del

19.1.2016 inflitte a RI 1 devono essere annullate.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

(per sé e per RI 1);

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: