80.2016.50

Deduzioni: spese di manutenzione immobili, delimitazione della nozione di “nuova costruzione in senso economico”, esame analitico dei singoli interventi, fatture che comprendono sia migliorie sia manu

2 agosto 2016Italiano32 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1 è proprietario

del mapp. n. __________ RFD di __________. Il 20 dicembre 2011 il proprietario

ha inoltrato al Municipio di __________ una domanda di costruzione per la riattazione

dell’immobile di sua proprietà, stimando in fr. 512'500.– i costi di

costruzione previsti. Nella relazione tecnica allegata, il progettista

precisava che gli obiettivi dell’intervento erano, da un lato, la riattazione e

trasformazione della casa monofamiliare di 6½ locali su due piani in abitazione

bifamiliare (due appartamenti indipendenti di 4½ locali) e, dall’altro, il

risanamento dello stabile dal profilo energetico. Il 15 febbraio 2012 il

Municipio ha rilasciato la licenza edilizia.

B. Con la dichiarazione

d’imposta 2012, RI 1 e la moglie RI 2 hanno fatto valere spese di manutenzione

dell’immobile di __________ per complessivi fr. 310'387.–. Da un “rendiconto di

costruzione” allegato, risultava che il costo finale dell’intervento ammontava

a fr. 741'021.15, sostenuto in gran parte nel 2012 (fr. 637'780.42) e per il

resto nel 2013 (fr. 103'240.73).

Il 24 ottobre 2013 l’RS 1

si è rivolto ai contribuenti, chiedendo loro di produrre una serie di documenti

inerenti l’intervento edilizio ed il suo finanziamento. I contribuenti hanno

dato seguito alla richiesta, con l’invio di documentazione del 25 novembre

2013.

C. Con decisione del 12

marzo 2014, l’RS 1 ha notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2012,

commisurando il reddito imponibile in fr. 312'100.– per l’IC ed in fr.

319'200.– per l’IFD. Per quanto attiene all’immobile di __________, l’autorità

di tassazione ha stabilito in fr. 34'986.– il valore locativo ed ha riconosciuto

in deduzione spese di manutenzione per fr. 7'361.–. Motivando la decisione, ha

sottolineato di aver ammesso in deduzione le “spese di manutenzione effettive

in quanto trattasi di ristrutturazione e modifica immobile da 1 appartamento a

2 appartamenti separati”.

D. I contribuenti hanno

interposto reclamo contro la suddetta decisione l’8 aprile 2014. In primo

luogo, hanno contestato il valore locativo dell’immobile di __________,

lamentando che l’autorità fiscale lo aveva “considerato, apparentemente, sulla

durata di 360 giorni senza tener conto del periodo di inabitabilità” (da maggio

a settembre). Hanno inoltre sostenuto che, nella misura di fr. 438'830.65, le

spese sostenute per il risanamento della casa di __________ rientravano fra le

spese di manutenzione e che la quota deducibile nel periodo fiscale 2012

ammontava a fr. 375'196.65.

Il 21 gennaio 2015 si è

tenuta un’audizione in sede di reclamo, al termine della quale le parti hanno sottoscritto

un verbale, nel quale si afferma fra l’altro quanto segue:

Considerato che dopo ampia

discussione non è stato possibile la definizione di comune accordo dei costi di

manutenzione deducibili in ordine agli interventi edilizi realizzati si chiede

al contribuente di lasciare per visione la documentazione inerente l’intervento

svolto.

contribuente consegna n. 2 classificatori Progetto documenti vari 1 e 2 Riattazione

casa esistente map __________ __________.

Le parti sono per contro

addivenute ad un accordo circa la definizione del reddito immobiliare.

E. Con decisione del 10

febbraio 2016, l’Ufficio di tassazione ha parzialmente accolto il reclamo,

riducendo il reddito imponibile a fr. 217'100.– per l’IC e fr. 223'500.– per

l’IFD. L’autorità fiscale ha in particolar modo ammesso spese di manutenzione per

la casa di __________ nella misura di fr. 94’540.–. Ha infatti considerato

spese di manutenzione “i costi per la sostituzione ed isolazione del tetto ed i

costi per la sostituzione dei sistema di riscaldamento per complessivi CHF

94'540.– comprensivi di imposta comunale sugli immobili”. Ha per contro negato

la deduzione degli “ulteriori costi per progetto assistenza, capomastro, isolazione,

sanitari, serramenta e avvolgibili, posa piastrelle, parchettista,

elettricista, falegname, pittore, fabbro, scala, cucina, eliminazione tank e allacciamento

gas”, considerati tutti spese di miglioria, “in considerazione dell’intervento

di importante trasformazione e destinazione d’uso”.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 postulano la

deduzione di spese di manutenzione del mapp. n. __________ RFD di __________

nella misura di fr. 310'387.–.Gli insorgenti rilevano che la fisionomia

originaria della costruzione non è stata alterata né sono state modificate le caratteristiche

volumetriche dei locali, la superficie, i piani e l’aspetto esterno. Le spese

deducibili sarebbero sostanzialmente di tre tipi:

adeguamento dell’edificio alle vigenti norme in materia di risparmio

energetico (posa di isolamento termico sulle facciate, sostituzione delle

finestre, miglioramento termico del tetto, sostituzione del sistema di

riscaldamento);

lavori di manutenzione, riparazione e ammodernamento

dell’edificio (rifacimento del tetto, sostituzione di grondaie e pluviali,

sostituzione dei parapetti dei balconi, sostituzione di avvolgibili e

tapparelle);

formazione di un nuovo locale al primo piano e collegamento dei

due appartamenti con una “piattaforma mobile”.

G. Nelle sue

osservazioni del 23 marzo 2016, l’Ufficio di tassazione ha proposto di

respingere il ricorso. A suo avviso “gli interventi effettuati nell’immobile di

__________ [avrebbero] radicalmente cambiato la destinazione dell’immobile

(essendo per esempio stati ricavati nuovi spazi abitativi e modificata la

superficie dei piani) e [sarebbero] dunque da considerarsi interventi di trasformazione”.

I ricorrenti hanno

replicato, con scritto del 4 aprile 2016, sottolineando la circostanza che la

deduzione fatta valere “riguarda per la quasi totalità le misure atte a

raggiungere il risparmio energetico desiderato e consigliato da __________ SA,

a fronte di un investimento totale di CHF 710'021.–“. Ritengono poi contraddittorio

l’atteggiamento dell’Ufficio di tassazione, che, con la decisione impugnata, ha

parzialmente ammesso in deduzione le spese fatte valere, mentre nelle sue osservazioni

qualifica l’intervento complessivo come una “trasformazione essenziale”. Il

fatto che siano stati creati due appartamenti sarebbe a loro dire irrilevante

ai fini della valutazione dei costi per il risanamento energetico. I ricorrenti

fanno altresì notare che il valore di stima ufficiale, in seguito, ai lavori in

discussione, è passato da fr. 215'000.– a fr. 350'000.–, cosa che non sarebbe

compatibile con una trasformazione essenziale.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 32 cpv. 2

LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede

immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione

di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese

d’amministrazione da parte di terzi.

Analoga disposizione

esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina

espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.

Malgrado i Cantoni

avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a

dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni

federali (art. 72j cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha

tutt’ora provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato

la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1°

gennaio 2010, come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del

mese di aprile 2011.

1.2.

Per

costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che,

senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano

l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32 LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise in

tre distinte categorie:

le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,

“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a

garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;

cfr. Richner/Frei/ Kaufamnn/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 518; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di],

Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 51 ad art. 32 LIFD, p. 490; Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I,

Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p. 787);

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais

de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe

e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di

facciate; cfr. Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 518; Merlino, loc. cit; Locher, loc. cit.);

le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”,

“coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione

servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde

alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata.

Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire

l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle

esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno

deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di

comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.

Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi

o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la

medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997

n. 4t).

1.3.

Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le

spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali

(cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione

tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente

praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o

ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.

Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che

servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a

queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in

questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,

tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.

Circolare n. 7/2010 dell’aprile 2011).

Fanno eccezione unicamente

gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione

dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano

tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia

o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la

deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta

federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del

legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se

contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n.

2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).

1.4.

Non possono neppure essere

dedotte le spese di acquisto e fabbricazione di beni patrimoniali

(art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT).

Si rileva che le spese di

fabbricazione (“Herstellung”; “production”) non concernono soltanto le

nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione

estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e

radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura

edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n.2P.25/1998 del 24 febbraio

1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).

Simili interventi devono

essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che

possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente

rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per

esempio, negato ogni deduzione

ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento

aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio

(decisione TF n.2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);

ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e

trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n.

2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);

ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata

distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti

nevicate (decisione TF n.2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1);

ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una

vecchia casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con

guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione TF n.

2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);

ad un contribuente che aveva acquistato per 115'000 franchi un

immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più

abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando

oltre 130'000 franchi (decisione TF n.2C_286/104 e 2C_287/2014 del 23 febbraio

2015, in RF 70/2015 p. 428).

Lo stesso ha fatto questa

Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che,

demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo

avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da

negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha

negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un

rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria

(CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).

1.5.

In un caso recente, questa

Corte ha considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da

dovere essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in

un caso in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due

distinti blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati

ma ben distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre radicalmente

riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il secondo volume

era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza la parte “a

monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte parti, che

terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due tetti

preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche esternamente

l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come immediatamente

risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare apparire l’immobile,

dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto diverso rispetto a

quello precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del 24 marzo 2016).

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso in esame, con la

decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha ammesso in deduzione, quali

spese di manutenzione, i costi per la sostituzione ed isolazione del tetto e

quelli per la sostituzione del sistema di riscaldamento per complessivi fr. 94'215.–,

aggiungendovi poi l’imposta comunale sugli immobili (fr. 325.–). Ha per contro

negato la deduzione di tutti gli altri costi, qualificati spese di miglioria,

“in considerazione dell’interve-nto di importante trasformazione e destinazione

d’uso”.

Nelle osservazioni al

ricorso, l’autorità fiscale riprende la tesi della trasformazione, ponendo

l’accento sul fatto che gli interventi litigiosi avrebbero “radicalmente

cambiato la destinazione dell’immobile (essendo per esempio stati ricavati

nuovi spazi abitativi e modificata la superficie dei piani)”.

Di diverso avviso i

ricorrenti, che evidenziano come la fisionomia originaria della costruzione non

sia stata alterata né siano state modificate le caratteristiche volumetriche

dei locali, la superficie, i piani e l’aspetto esterno.

2.2

Il diritto tributario

impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle

singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, op. cit., n. 30 ad art. 32 LIFD, p. 485). Sotto il

profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle

unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di

vita e un proprio valore d’uso (Locher,

op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio

individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli

interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le

spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un

immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a

sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si

finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole

componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente

legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro

contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche

Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).

2.3

Come ancora sottolineato

dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di immobili di recente

acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo ereditario. La

cosiddetta “prassi Dumont” presupponeva infatti un approccio globale, fondato su una valutazione economica e soggettiva dal punto di vista del

nuovo proprietario, piuttosto che su una valutazione puramente tecnico-oggettiva

della natura delle singole spese sostenute (Merlino,

op. cit., n. 29 ad art. 32 LIFD, p. 485; Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 46 ad art. 32 LIFD, p. 519).

Lavori di riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per

principio essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero necessari

alla conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui si

trovava l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi Dumont”: DTF

123.

II 218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 =

ASA 66 p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).

Dal 1°

gennaio 2010, abrogata la “prassi Dumont”, tale eccezione è però venuta

meno. Ad oggi non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati

lavori di manutenzione siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici

oppure lavori di recupero di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario.

Decisivo rimane in ogni caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole

componenti e installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di

ristrutturazione. Così va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD

(cfr. Rapporto del 3 settembre

2007.

della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, in:

FF 2007 p. 7211).

In questo contesto, il

Tribunale federale ha recentemente affermato che l’abrogazione della prassi Dumont

non implica tuttavia che tutte le spese sostenute in seguito all’acquisto di un

immobile siano integralmente deducibili. Al contrario, si deve verificare di

caso in caso se le singole spese servano a mantenere il valore o ad aumentarlo (cfr.

la già citata decisione TF n.2C_286/104 e 2C_287/2014 del 23 febbraio 2015, in

RF 70/2015 p. 428, consid. 3.1 in fine).

2.4

Alla luce delle

considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente rilevanti può

essere esclusa a priori solo in presenza di un nuovo edificio oppure di

un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali –

segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa – da dover essere in pratica

assimilato interamente ad una nuova costruzione (cfr. supra, consid. 1.4.

e 1.5.).

Un’applicazione troppo

estensiva della giurisprudenza relativa a quella che viene definita anche

“nuova costruzione in senso economico” (“wirtschaftlicher Neubau”)

sarebbe problematica pensando sia all’abrogazione della prassi Dumont sia

alla deducibilità degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla

protezione dell’ambiente, volute entrambe dal legislatore (Maibach/Häuselmann, Kein

Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, in RF 70/2015 p. 658 ss.).

L’amministrazione fiscale del Canton Berna, prendendo atto delle difficoltà di

definire la nozione di “nuova costruzione in senso economico” ha recentemente

deciso addirittura di rinunciare ad attribuire tale qualifica ad interventi di

risanamento anche importante, invitando gli uffici di tassazione a verificare comunque

di caso in caso se ed in quale misura le opere intraprese servano alla

manutenzione dell’edificio esistente (cfr. TaxInfo Canton Berna, Ersatz von

Gebäudeteilen als Unterhalt, versione del 27.3.2015).

Con l’eccezione dei casi

in cui è evidente la natura di “nuova costruzione in senso economico” del

risanamento intrapreso, occorre dunque procedere ad un esame analitico delle

singole parti costitutive della costruzione e delle singole spese di cui il

contribuente postula la deduzione.

Nell’esame va in ogni caso

considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a spese di

investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione e

ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche architettoniche

quali ampliamenti (cfr. anche supra, consid. 2.4) e trasformazioni (cfr.

Merlino, op. cit., n. 118 ss.).

Sono tali gli oneri per le trasformazioni interne, quali i cambiamenti della

pianta o dei volumi di un edificio (ad esempio, mediante spostamento di muri o

porte), e per le trasformazioni esterne, in particolare alle facciate (ad

esempio, quando sono modificate le dimensioni o la posizione di finestre). Sono

inoltre di regola da trattare alla stregua di investimenti i costi per lo

smantellamento di parti esistenti di un edificio e per la loro ricostruzione in

altro luogo (cfr. Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt

Liegenschaftsunterhalt del 29 gennaio 2010, punto 3.3; v. anche la sentenza CDT

n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013).

3.

3.1.

Tornando al caso in esame,

lo stesso non può essere assimilato ad una “nuova costruzione in senso

economico”. L’intervento intrapreso dai ricorrenti, per quanto importante, per

la molteplicità delle parti costitutive dell’immobile coinvolte e per la spesa

complessiva sostenuta, non ha tuttavia comportato né un importante ampliamento

degli spazi abitabili né una modifica della struttura esterna o interna della

casa.

Dalla documentazione

prodotta, in particolare le fotografie prima e dopo l’intervento ed i piani

dell’architetto, si evince che esteriormente i cambiamenti più rilevanti

consistono nella sostituzione delle balaustre in legno dei balconi con nuove

ringhiere in vetro, nella creazione di una nuova terrazza, nella sostituzione

delle finestre con delle vetrate più ampie su una facciata e nella posa di una

scala a chiocciola esterna. Per il resto, l’aspetto della casa è rimasto

inalterato. All’interno, è stata eliminata e sostituita con un minilift la

scala che collegava i due piani e sono stati creati due nuove cucine (una per

piano) e un nuovo bagno al pian terreno. Una nuova soletta è poi stata posata

dove in precedenza doveva esserci un soppalco.

Le migliorie in senso

stretto sono così limitate ai menzionati interventi esterni (vetrate e balconi)

e interni (lift, nuove cucine, nuovo bagno, ampliamento del soggiorno al primo

piano per estensione della soletta).

Lo stesso Ufficio di

tassazione, nella decisione impugnata, ha perlomeno tacitamente ammesso che

l’intervento non equivale ad una nuova costruzione, dal momento che ha ammesso

in deduzione i costi per la sostituzione ed isolazione del tetto ed i costi per

la sostituzione del sistema di riscaldamento per complessivi fr. 94'215.–.

3.2

La difficoltà maggiore, in

un caso come quello in esame, in cui sono presenti migliorie, ma anche

manutenzioni e investimenti destinati al risparmio di energia, consiste nella

delimitazione dei rispettivi costi, soprattutto quando questi ultimi sono

documentati da fatture che comprendono opere che sono parzialmente attribuibili

all’una o all’altra tipologia di intervento. Si pensi in particolar modo

all’onorario del progettista e del direttore dei lavori come pure alle fatture

dell’impresa di costruzione, che rappresentano anche le spese più rilevanti.

Secondo la qualifica dei

costi intrapresa dai ricorrenti, le spese sono così distinte:

opere

totale

miglioria

manutenzione

Progetto/assistenza

64’000

21’000

43’000

Capomastro

144’000

100’000

44’000

Isolazioni

79’000

Copritetto lattoniere

68’000

Sanitari riscaldamenti

55’000

20’760

34’240

Serramenti e avvolgibili

59’185

15’000

44’185

Posa piastrelle

12’861

7’000

5’861

Parchettista

25’000

8’500

16’500

Elettricista

25’117

10’117

15’000

Falegname

50’600

35’930

14’670

Pittore

30’400

10’000

20’400

Fabbro/parapetti

18’000

Scala antincendio

9’700

Cucina

47’407

40’000

7’407

Eliminazione tank

4’000

Allacciamento gas

3’445

Minilift

24’500

Pavimento garage

5’724

Pulizia cantiere

4’000

Ingegnere energia

648.

Altri artigiani e tasse

2’104

1’054

1’050

Costi trasloco

2’322

Interessi passivi

6'006

Totale

741’021

293’862

438’830

Delle spese di

manutenzione totali, costi per fr. 375'196.65 sarebbero stati sostenuti nel

periodo fiscale litigioso, mentre i rimanenti fr. 63'634.– sarebbero relativi

all’anno seguente. Con il ricorso, come già nella dichiarazione d’imposta,

l’importo richiesto in deduzione nel periodo fiscale 2012 è tuttavia di soli

fr. 310'387.–. Sebbene gli insorgenti non spieghino come è stato calcolato

quest’ultimo importo, è evidente che il suo eventuale ricoscimento sarebbe sufficiente

per azzerare, se non il reddito imponibile, certamente il debito d’imposta del

periodo fiscale in questione.

3.3

Passando in esame le singole fatture, l’Ufficio di tassazione ha

ammesso in deduzione l’intero importo delle spese per il risanamento del tetto

e delle grondaie (fr. 68'000.–). In effetti, si tratta di costi finalizzati al

risparmio energetico.

Per lo stesso motivo ha riconosciuto parzialmente, nella misura

in cui si riferiscono alla sostituzione dell’impianto di riscaldamento (fr.

26'215.–), le spese per sanitari e riscaldamenti. I ricorrenti chiedono

ulteriori fr. 8'700.– circa, per “lavori eseguiti nell’ambito del collegamento

dei servizi e delle cucine alla rete idrica e fognaria”. La maggior parte dei

costi per impianti sanitari si riferiscono alla creazione del nuovo bagno al

pian terreno. Si suppone che i bagni esistenti fossero già allacciati alla rete

idrica e fognaria. Le cucine, da parte loro, sono nuove. In queste circostanze,

non sono ravvisabili ulteriori costi di manutenzione, tenuto conto anche della

ripartizione dell’onere della prova, per cui è a carico del contribuente la

prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso

l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1. n. 8).

Per le “isolazioni” è richiesta la deduzione dell’intero onorario

fatturato dall’impresa __________ SA per “opere da gessatore”. Le opere

riferite all’”isolamento facciate” hanno tuttavia comportato spese per soli fr.

42'271.–. Il costo rimanente si suddivide in “intonaci interni” (fr. 12'781.–),

“facciate esistenti” (fr. 1'183.90), controsoffitti cartongesso (fr. 9'554.34),

“rivestimento travi in ferro” (fr. 5'626.–), “pavimento a secco” (fr. 3'067.45)

e altre “opere a regia” (fr. 4'866.55). Considerato anche il fatto che il

Certificato energetico cantonale, al quale fa riferimento l’intervento in discussione,

stimava in circa fr. 40'000.– il costo dell’intervento per le pareti esterne e,

rispettivamente, in fr. 3'000.– e fr. 5'000.– quello per il miglioramento

termico delle pareti verso il garage e verso il solaio, la deduzione

dell’intero costo appare eccessiva. In via equitativa, si ritiene giustificata

una deduzione di fr. 60'000.–.

Per i serramenti sono fatte valere spese di fr. 44'185.– su una

fattura di complessivi fr. 59'185.–. Negli atti (sia quelli dell’Ufficio sia

quelli prodotti dai ricorrenti) manca il dettaglio della fattura. Gli

insorgenti sottolineano di aver considerato miglioria la formazione dei

“finestroni” del soggiorno e della finestra del balconcino. La stima è

sostenibile, anche alla luce del Certificato energetico, che prospettava una

spesa di fr. 51'000.– per la sostituzione di 21 finestre.

Su una spesa totale di fr. 12'862.–, per la posa di piastrelle i

ricorrenti chiedono la deduzione di fr. 5'861.–, che si riferiscono a loro dire

alla “sostituzione di piastrelle in seguito al cedimento di una soletta… al

piano terreno e la sostituzione di piastrelle usurate nella zona lavanderia”.

Anche in questo caso le fatture prodotte non sono sufficientemente precise da

consentire di attribuire con precisione i costi ai singoli lavori. L’importo

valutato dai contribuenti è tuttavia plausibile, tenuto conto anche delle

spiegazioni fornite. La vera e propria miglioria sarebbe del resto

riconducibile alla sola formazione del nuovo bagno al pian terreno.

Per la fornitura e posa di 106 mq di pavimento in legno la ditta __________

ha fatturato un importo di fr. 25'000.–. I ricorrenti chiedono la deduzione di

fr. 16'500.–, considerando il resto miglioria, in quanto riconducibile alla pavimentazione

del “nuovo locale” al primo piano. Tenuto conto della superficie della nuova

soletta, la proporzione appare sostenibile.

Per “installazioni elettriche” la ditta __________ SA ha fatturato

fr. 22'053.– (e non fr. 25'000.– come indicato nel rendiconto prodotto dai

ricorrenti). Secondo i contribuenti 15'000 franchi sarebbero spese di

manutenzione, secondo una ripartizione proporzionale “alle due tipologie di

spesa”, tenendo conto anche degli “spostamenti di servizi e cucina”. Dalla

fattura risulta che per l’impianto al pian terreno sono stati pagati fr.

7'571.– e per quello al primo piano fr. 8'161.–; per il quadro elettrico in

garage fr. 1'480.–. Il resto della somma si riferisce all’installazione di

nuovi interruttori (fr. 360.–), alla regolazione di riscaldamenti (fr.

2'306.05) e a “lavori di finitura e diversi” (p. es. riparazione di un tubo di

un interruttore, montaggio di lampade, fornitura citofoni; fr. 3'032.45). È verosimile

che parte del costo sia giustificata da esigenze di modernizzazione

dell’impianto, mentre certamente ci sono spese che sono senz’altro legate alla

creazione del nuovo locale, delle nuove cucine e del bagno. Anche i costi per le

nuove linee telefoniche, per la fornitura dei citofoni o per il montaggio di

lampade non possono essere considerati spese di manutenzione. Inoltre

l’impianto elettrico ha dovuto essere adattato all’installazione del minilift.

Tutto ben considerato, in via equitativa può essere ammessa la deduzione di un

importo di fr. 10'000.–.

Di tutte le spese per il falegname (fatture __________ Sagl per

complessivi fr. 50'600.–) la maggior parte sono riconducibili a migliorie, come

ammesso dagli stessi insorgenti. Una metà si riferiscono a mobili e pareti

divisorie per le cucine. La nuova porta d’entrata per il secondo appartamento

(fr. 2'974.50) è senz’altro una spesa di miglioria, così come il mobile su

misura per l’atrio e il soppalco per il garage (circa 5'000 franchi). Secondo

una non meglio precisata “stima” dei contribuenti vi sarebbero comunque spese

di manutenzione per fr. 14'670.–. Tutt’al più sono riconducibili a questa categoria

di spese i costi per la piallatura di alcune porte e lo smontaggio e

rimontaggio di armadi esistenti (fr. 702.– + fr. 1'688.–), come pure per la

fornitura e posa di zoccolini (fr. 3'328.– + fr. 692.–). Tenuto conto anche

della ripartizione dell’onere della prova, si giustifica una deduzione di fr.

7'000.–.

Delle spese per lavori di pittura (fr. 30'400.–) i ricorrenti ne

considerano circa due terzi costi di manutenzione (fr. 20'400.–). Considerata

la portata complessiva dell’intervento sull’immobile, la proporzione si può

condividere.

Secondo gli insorgenti l’intero importo pagato per i parapetti

(fr. 18'000.–) sarebbe deducibile come spesa di manutenzione. Dai piani e dalle

fotografie risulta tuttavia che è stato creato un nuovo balcone, che verosimilmente

è il più piccolo. Inoltre la fattura include la fornitura e la posa di “nuove

ferratine”. D’altra parte, la sostituzione di parapetti in legno con parapetti

in vetro e acciaio implica anche una certa componente di miglioria. In via

equitativa, si giustifica una deduzione di fr. 10'000.–.

A proposito della scala a chiocciola, secondo i ricorrenti sarebbe

giustificata la deduzione dell’intero costo (fr. 9'700.–), “in quanto richiesto

dalla polizia del fuoco per eminenti ragioni di sicurezza in caso di incendio”.

La posa della scala a chiocciola è stata oggetto di una notifica in corso

d’opera al municipio, giustificata con “l’intenzione del proprietario di poter

accedere dalla terrazza dell’appartamento del 1° piano al sottostante giardino

e porticato/grottino”, senza alcun accenno ad esigenze di sicurezza. In ogni

caso, la posa della scala esterna non sarebbe stata necessaria se fosse stata

mantenuta la scala interna, sostituita invece da un ascensore. La spesa in questione

deve pertanto essere considerata un costo di investimento.

Nell’appartamento al pian terreno, la cucina è stata spostata

nella zona ingresso, per consentire la creazione di una camera in più. Le

relative spese (fr. 7'407.– secondo i ricorrenti; fr. 5'589.– secondo la

fattura __________ SA del 3 settembre 2012) sarebbero di manutenzione secondo i

contribuenti, perché giustificate da “razionalità logistica”. Si tratta invece

di un’evidente miglioria, proprio perché lo spostamento della cucina è legato

alla creazione del nuovo appartamento al primo piano ed alla volontà di

disporre di una camera in più al pian terreno.

Sono per contro deducibili, in quanto legate ai costi per la

sostituzione dell’impianto di riscaldamento, le spese per l’eliminazione del

serbatoio gasolio (fr. 4'000.–) e per l’allacciamento alla rete di

distribuzione del gas (fr. 3'445.–)

La deduzione delle spese per la pulizia e il rivestimento del

pavimento del garage (fr. 5'724.–) non è di competenza del periodo fiscale in

discussione, trattandosi di una fattura emessa e pagata nel corso del 2013.

Per la pulizia dei locali e del cantiere dopo i lavori i

ricorrenti fanno valere una spesa di manutenzione di fr. 4'000.–. Tenuto conto

della componente di investimento inclusa nell’insieme degli interventi, si

giustifica una deduzione di fr. 2'000.–.

La fattura dello studio d’ingegneria che ha allestito il certificato

energetico (fr. 648.–) può essere dedotta come spesa finalizzata al risparmio

energetico.

La tassa per il rilascio della licenza edilizia (fr. 1'050.–) corrisponde

al due per mille della spesa prevista (art. 19 cpv. 1 della Legge edilizia

cantonale del 13 marzo 1991 [LE; RL 7.1.2.1]). Ne consegue che può essere

ammessa nella misura di metà, per tener conto degli interventi che hanno incrementato

il valore dell’immobile.

Restano litigiose le spese di progettazione e direzione lavori (fr.

64'000.–) e quelle per l’impresa di costruzioni (fr. 144'000.–). Secondo una

stima dei ricorrenti, il 67% delle prime (fr. 43'000.–) e fr. 44'000.– delle

seconde sarebbero spese di manutenzione deducibili. Come già anticipato, si

tratta dei costi più difficili da qualificare, essendo chiaramente

riconducibili in buona parte alle migliorie intraprese dai ricorrenti (posa

dell’ascensore, creazione del nuovo ingresso al primo piano, nuova soletta,

creazione di un nuovo bagno e di una nuova cucina e spostamento della cucina

esistente). D’altra parte, i ricorrenti si sono limitati a produrre delle

fatture generiche, senza alcun dettaglio, che fanno riferimento a contratti di

mandato e di appalto che non sono agli atti. Nelle concrete circostanze del

caso, non si giustifica tuttavia un approfondimento istruttorio su questo

aspetto. Infatti, ammettendo una deduzione di ulteriori 20'000 franchi per le

spese in discussione, il reddito imponibile dei contribuenti scende al di sotto

del minimo imponibile.

3.4

Questo è il dettaglio

delle spese di manutenzione ammesse in base alle considerazioni che precedono:

opere

totale

manutenzione

Progetto/assistenza

64’000

10’000

Capomastro

144’000

10’000

Isolazioni

79’000

60’000

Copritetto lattoniere

68’000

Sanitari - riscaldamenti

55’000

26’215

Serramenti e avvolgibili

59’185

44’185

Posa piastrelle

12’861

5’861

Parchettista

25’000

16’500

Elettricista

25’117

10’000

Falegname

50’600

7’000

Pittore

30’400

20’400

Fabbro/parapetti

18’000

10’000

Scala antincendio

9’700

0.

Cucina

47’407

0.

Eliminazione tank

4’000

Allacciamento gas

3’445

Minilift

24’500

Pavimento garage

5’724

0.

Pulizia cantiere

4’000

2’000

Ingegnere energia

648.

Altri artigiani

2’104

525.

Costi trasloco

2’322

Interessi passivi

6'006

Totale

741’021

298’779

3.5

Un’ulteriore precisazione

si impone. Nel loro conteggio delle spese deducibili, i ricorrenti suddividono

l’importo di quelle che qualificano spese di manutenzione (fr. 438'830.–) fra i

due periodi fiscali in cui le stesse sarebbero state sostenute:

opere

manutenzione

2012.

2013.

Progetto/assistenza

43’000

20’000

23’000

Capomastro

44’000

Isolazioni

79’000

Copritetto lattoniere

68’000

Sanitari - riscaldamenti

34’240

21’500

12’740

Serramenti e avvolgibili

44’185

Posa piastrelle

5’861

Parchettista

16’500

Elettricista

15’000

5’500

9’500

Falegname

14’670

11’400

3’270

Pittore

20’400

11’000

9’400

Fabbro/parapetti

18’000

Scala antincendio

9’700

Cucina

7’407

Eliminazione tank

4’000

Allacciamento gas

3’445

Pavimento garage

5’724

0.

5’724

Pulizia cantiere

4’000

Ingegnere energia

648.

Tassa licenza edilizia

1’050

Totale

438’830

375’000

63’634

Quanto

al momento determinante per la deduzione delle spese di manutenzione, dottrina

e giurisprudenza non sono unitarie. Di regola sono deducibili solo le spese

affrontate nel periodo di computo, secondo il principio della periodicità. Se

la durata del lavoro si estende invece su diversi periodi, i criteri che

possono essere presi in considerazione sono essenzialmente due: la data di

allestimento della fattura oppure la data del pagamento (Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Therwil/Basilea 2001, n.

57.

ad art. 32 LIFD). Nel Canton Ticino,

perlomeno nell’amministrazione della sostanza privata, viene ammessa di regola

la data di pagamento della fattura (Epiney-Colombo,

Deduzioni fiscali per spese di amministrazione di immobili, in: RDAT II-1991 p.

306).

Tutte

le fatture prodotte dai ricorrenti sono state emesse nel 2012, con la sola eccezione,

già ricordata, di quella per il trattamento del pavimento del garage. È tuttavia

vero che, dall’estratto del conto corrente bancario con cui sono stati pagate

le spese della casa, risultano i seguenti pagamenti all’inizio del 2013:

beneficiario

Valuta

importo

2.1.2013

16’000

2.1.2013

20’000

2.1.2013

13’400

2.1.2013

20’000

14.2.2013

11’200

14.2.2013

14’000

27.3.2013

5’724

Totale

100’324

L’unica

fattura che è stata emessa nell’ultimo mese del 2012, con la conseguenza che sarebbe

ammissibile che fosse stata pagata l’anno successivo, in considerazione del

termine usuale di trenta giorni, è quella dell’impresa di pittura (7 dicembre

2012). Una nota manoscritta sulla stessa indica peraltro “saldo fattura

27.12

”. Dell’onorario totale di fr. 30'400.–, dedotto l’acconto pagato il 18

settembre 2012, il saldo consisteva in fr. 13'400.– (circa il 44%). E, come già

ricordato, solo 20'400.– franchi sono stati considerati spese di manutenzione.

Sarebbe in ogni caso un importo inferiore ai 9'000 franchi a poter essere

attribuito proporzionalmente al periodo fiscale 2013 (il 44% di fr. 20'400.–).

altre fatture sono dei mesi di ottobre e novembre (2012).

Tenuto

conto del fatto che solo una parte dei costi menzionati sono stati considerati

deducibili ed anche della circostanza che la maggior parte dei pagamenti registrati

nel 2013 sono stati addebitati proprio il 2 gennaio 2013, in via equitativa si

giustifica di ritenere che i costi per il risanamento totale della casa siano

tutti imputabili al periodo fiscale 2012, senza cioè intraprendere una

suddivisione proporzionale che tenga conto dei pagamenti intervenuti all’inizio

dell’anno successivo.

L’unica eccezione è

rappresentata dalla fattura della __________ SA, di competenza esclusiva del

periodo fiscale 2013, sulla quale in questa sede non ci si pronuncia.

4.

Da tutte le

considerazioni che precedono discende la conseguenza che il ricorso è

parzialmente accolto, nel senso che è ammessa una deduzione, a titolo di spese

di manutenzione e di investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione

dell’ambiente, di fr. 298'779.–.

Visto l’esito del ricorso,

non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 10 febbraio 2016 è riformata nel senso

che è ammessa una deduzione di fr. 298'779.– per spese di manutenzione e di investimenti

destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente, relative al

mapp. n. __________ RFD di __________.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La

segretaria: