80.2016.66

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: responsabilità solidale del liquidatore, liquidazione di fatto, cessione del goodwill, estensione della responsabilità solidale

24 maggio 2017Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. La __________ Sagl, __________,

è stata costituita nel 1996 da RI 1 e __________. La sua ragione sociale è

stata modificata, nel 1998, in __________ Sagl e, nel 2009, in __________ Sagl.

In occasione di quest’ultima modifica degli statuti, alla società è stato

attribuito lo scopo di distribuire bevande analcooliche e altri alimentari e di

gestire esercizi pubblici. Inoltre, al posto dei soci precedenti, con una quota

di fr. 10'000.– ciascuno, è stato iscritto quale nuovo socio __________, con

venti quote da fr. 1'000.–.

B. Con decisione del 29

luglio 2014, l’RS 1 RS 1 ha notificato a RI 1, quale amministratrice (socia e

gerente) della società, di ritenerla responsabile del pagamento integrale delle

imposte federali, cantonali e comunali dovute dalla __________ Sagl a partire

dal periodo fiscale 2003.

La debitrice ha impugnato

la suddetta decisione, con reclamo del 26 agosto 2014, nel quale ha contestato

l’adempimento dei requisiti per imputare a lei il mancato pagamento delle

imposte 2003-2012 della società ed ha sottolineato di aver venduto la società

nel luglio 2009, data a partire dalla quale non sarebbe “più stata gerente

della società ma neppure socia della medesima”.

C. L’RS 1 ha respinto il

reclamo, con decisione del 23 febbraio 2016. Secondo l’autorità di tassazione, nel

periodo fiscale 2007 la __________ Sagl sarebbe stata liquidata di fatto, “ritenuto

che l’attività della stessa è stata trasferita all’allora neocostituita società

__________ Sagl (società fondata dalla reclamante, quale socia e gerente, il 27

dicembre 2007, di cui tutt’oggi è socia senza diritto di firma) senza che la

società fosse liquidata formalmente”. Da quel momento, “la società __________

in liquidazione non è più stata operativa ed è stata svuotata di fatto, tanto

che non era più in grado di svolgere alcuna attività” e, nel 2009, sarebbe

stata infine venduta a __________. In seguito, non avrebbe più presentato i

conti e sarebbe entrata formalmente in liquidazione. La liquidazione di fatto

sarebbe provata, oltre che dalla drastica diminuzione della cifra d’affari,

passata dal 2007 al 2008 da fr. 641'982.65 a fr. 92'685.60, anche dalla

cessione del goodwill alla nuova società. A quest’ultimo riguardo,

l’autorità fiscale ha fatto riferimento ad un accordo transattivo, sottoscritto

fra i tre soci, da una parte, e lo stesso UTPG, dall’altra, con il quale era

stato definito il valore della cessione del goodwill. Avendo dunque la

reclamante agito da liquidatrice della società, senza peraltro provvedere al

pagamento delle imposte scoperte, sarebbe responsabile per i tributi rimasti

scoperti.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta di poter essere

chiamata a rispondere dei debiti fiscali della __________ Sagl in liquidazione.

Per quanto attiene all’accordo transattivo sottoscritto con l’UTPG il 4 luglio

2012, l’insorgente sostiene che esso si riferirebbe “unicamente ed essenzialmente

al riconoscimento ed all’accettazione di un inserimento di benefici finanziari

pari a CHF 100'000.00 nella personale partita fiscale”. La ricorrente nega poi di

aver partecipato all’amministrazione della società, dopo la sua cessione. Argomenta

quindi di non aver più avuto accesso ai dati contabili della __________ Sagl

dal 30 settembre 2013, gestita unicamente da __________. A suo avviso,

peraltro, responsabile solidale per i debiti fiscali della __________ Sagl in

liquidazione dovrebbero essere la __________ Sagl, che ne ha acquistato il goodwill,

e la __________ SA, che avrebbe assunto __________, “prestandolo” tuttavia alla

prima società.

Diritto

1. 1.1.

Giusta

gli art. 55 LIFD e 64 LT, in caso di cessazione dell’assoggettamento di una

persona giuridica, le persone incaricate della sua amministrazione e

liquidazione rispondono solidalmente per le imposte dovute da detta persona

giuridica fino a concorrenza del ricavo della liquidazione oppure, nel caso in

cui la persona giuridica trasferisce all’estero la sede o l’amministrazione

effettiva, fino a concorrenza della sostanza netta della persona giuridica.

Tale responsabilità decade se det-te persone provano di aver usato la diligenza

richiesta dalle cir-costanze.

disciplina prevista dagli art. 55 LIFD e 64 LT ha come princi-pale scopo quello

di indurre gli organi di una persona giuridica in liquidazione a soddisfare

tempestivamente le obbligazioni fiscali. Le disposizioni in discussione non

istituiscono un’obbligazione fiscale solidale (“Steuersolidarität”), ma

creano una semplice responsabilità solidale (“solidarische Mithaftung”):

il liquidatore non è partecipe del rapporto giuridico che vincola la società

allo Stato dal profilo fiscale, ma diviene invece responsabile del pagamento

dell’imposta, accanto alla società contribuente, quando i presupposti degli

art. 55 LIFD e 64 LT sono adempiuti (Béguin/Stoyanov,

La créance d’impôt, in: OREF, Les procédures en droit fiscal, 2ª ediz.,

Berna/Stoccarda/Vienna 2005, p. 823).

1.2.

Liquidatori

ai sensi degli art. 55 LIFD e 64 LT sono sia le perso-ne chiamate a questo

compito da una disposizione legale o sta-tutaria, sia coloro che, di fatto,

liquidano la società. Per quanto più di interesse in questa sede, il Tribunale

federale ha già avuto modo di precisare che anche gli organi in senso formale,

come i membri del consiglio di amministrazione, sono generalmente da

considerarsi quali liquidatori con responsabilità solidale per il pagamento

delle imposte arretrate (DTF 115 Ib 283; ASA 47 p. 552; v. anche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar

zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 12 ad art. 55

LIFD, p. 848; Paschoud/gani, in:

Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral

direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 11 ad art. 55 LIFD, p. 997).

1.3.

responsabilità solidale decade solo se il liquidatore comprova di aver adempiuto

i suoi obblighi secondo scienza e coscienza, usando la diligenza richiesta

dalle circostanze. Su questo punto, la legge istituisce quindi un’eccezione e

conferisce al liquidatore la possibilità di fornire a suo discarico una prova

liberatoria.

differenza di quanto disposto dall’art. 15 cpv. 2 LIP, che impo-ne al

liquidatore di fare tutto quanto ci si può attendere da lui non solo per

stabilire l’estensione dell’obbligo fiscale, ma anche per giungere al suo

adempimento, nell’ambito degli art. 55 LIFD e 64 LT la prova liberatoria

sottostà alle condizioni ed esigenze meno severe stabilite dal diritto civile,

ed in particolare dagli art. 55 cpv. 1 e 56 cpv. 1 CO (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 18 ad art. 55

LIFD, p. 848 s.; Müller, Die

solidarische Mithaftung im Bundessteuerrecht, Berna 1999, p. 158). A tale riguardo sono quindi determinanti,

nell’ambito della valutazione della prova liberatoria ex art. 55 cpv. 1

LIFD, i principi civilistici inerenti alla diligenza richiesta dalle

circostanze, di cui all’art. 55 CO e relativa giurisprudenza (Hunziker/Mayer-Knobel, in: Zweifel/Beusch

[a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3a ediz.,

Basilea 2017, n. 9 ad art. 55 LIFD, p. 1101).

Considerandi

2.

2.1.

Come

accennato in narrativa, nella fattispecie la ricorrente è stata chiamata a rispondere

solidalmente delle imposte dovute dalla __________ Sagl in liquidazione, sul

presupposto che quest’ultima società sia stata liquidata di fatto nel corso del

periodo fiscale 2007, quando ha ceduto il goodwill ad un’altra società.

2.2

Secondo giurisprudenza

costante, vi è una liquidazione non solo quando la società viene formalmente

sciolta conformemente alle disposizioni del codice delle obbligazioni, ma anche

quando viene liquidata di fatto, mediante rinuncia ai suoi attivi. Una società

viene liquidata di fatto, se i suoi attivi vengono ceduti o realizzati e il

ricavo non viene reinvestito bensì ripartito. Ciò si verifica non solo quando

alla società vengono sottratti tutti i suoi attivi ma anche quando le vengono

sì lasciati alcuni attivi (p. es. averi bancari, mezzi liquidi, crediti

contabili nei confronti dei suoi azionisti ecc.), ma viene comunque privata

della sua sostanza economica (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale

del 14 settembre 2016 n.2C_472/2015 consid. 3.3.1 con riferimenti).

2.3

Nella tassazione del

periodo fiscale 2007, l’UTPG ha imposto il valore della cessione del goodwill

da parte della __________ Sagl alla __________ Sagl, attribuendole un valore di

fr. 200'000.–. In seguito al reclamo della società contribuente, il 4 luglio

2012.

si è tenuta un’udienza dinanzi all’autorità fiscale, al termine della

quale è stato sottoscritto un verbale nel quale si legge in particolare quanto

segue:

La contribuente è stata

sentita in data odierna in merito ai reclami interposti in data 31 maggio 2012

contro le notifiche di tassazione IC/IFD 2007 e 2008.

La contribuente ha ampiamente

ribadito quanto già esposto nell'istanza di reclamo. Per contro l'Autorità

fiscale espone i motivi che hanno portato all'imposizione del goodwill e

ritiene ancora che vi sia stato un passaggio di attività dalla contribuente

alla società __________ SAGL.

Alla contribuente sono state

spiegate le calcolazioni che sono alla base delle riprese effettuate. Inoltre

il rappresentante ha potuto prendere visione delle valutazioni e relative

calcolazioni. In particolare la contribuente prende atto che il valore di CHF

200'000 esposto dall'Autorità fiscale in sede di tassazione IC/IFD 2007 è stato

determinato secondo il metodo per la valutazione dei titoli non quotati

descritto nella circolare 28 della Conferenza Fiscale Svizzera e che questo

importo rappresenta un valore prudenziale, inferiore al risultato delle

valutazioni stesse, che già contemplano – a titolo prudenziale – dei fattori di

riduzione per rischi. La contribuente prende atto che qualora l'Autorità fiscale

dovesse emettere la decisione su reclamo potrà avvalersi della reformatio in

peius e rivedere l'importo di tale prestazione anche a svantaggio della

contribuente fino al valore massimo di valutazione di CHF 509'814, ai sensi

degli artt. 208 LT e 135 LIFD, senza ulteriore preavviso alla contribuente.

In via transattiva, tenuto

conto delle spiegazioni e della documentazione parzialmente fornita, viene

quantificato di comune accordo un goodwill di fr. 50'000 da esporre alla

contribuente nell'anno 2007 alle seguenti condizioni cumulative:

che venga effettuato entro e

non oltre il 31 luglio 2012 un versamento anticipato delle imposte

dovute per IC/IFD 2007 dalla contribuente (le polizze di versamento per

IC e IFD 2007 verranno inviate al rappresentante scaduto il termine del 15

luglio 2012, di cui più sotto. La contribuente si impegna a effettuare il

versamento del dovuto per l'imposta comunale entro il 31 luglio 2012);

il goodwill di fr. 50000,

unitamente ai vantaggi di fr. 50'000, per un totale complessivo di fr. 100'000,

vengono esposti nella partita fiscale dei coniugi __________ e RI 1 per l'anno

2007, i quali – per definizione di legge e mediante firma del presente verbale –

rispondono solidalmente per il pagamento delle imposte. I coniugi con la

controfirma del presente verbale accettano questi importi nella loro tassazione

personale.

La società __________ SAGL

rinuncia alla riattivazione nel bilancio civilistico e in quello fiscale

dell'importo tassato a titolo di goodwill presso la __________ SAGL in

liquidazione.

Per questi ultimi due motivi

esposti il presente verbale è firmato anche dai coniugi __________, già soci di

__________ SAGL in liquidazione.

2.4

Come emerge dalla

decisione impugnata e dagli atti relativi alla tassazione della __________ Sagl

in liquidazione, l’attività di quest’ultima è stata effettivamente trasferita

ad un’altra società, la __________ Sagl, costituita il 21 dicembre 2007 con un

capitale sociale di fr. 20'000.–, sottoscritto per metà ciascuno da RI 1 e dal

marito __________. Dal verbale di audizione già menzionato si evince che, proprio

nel corso del periodo fiscale 2007, si è verificata la cessione del goodwill

dalla prima alla seconda società. Gli effetti sono evidenti alla luce del

semplice confronto della cifra d’affari prima e dopo tale trasferimento: il

fatturato è passato da fr. 641'982.65 (2007) a fr. 92'685.60 (2008). Ma anche

gli eventi successivi conducono incontrovertibilmente a ritenere che nel 2007

si sia verificata una liquidazione di fatto della società. Dal periodo fiscale

2009.

in poi la __________ Sagl non ha più presentato né la dichiarazione

d’imposta né i conti. Proprio nel 2009, __________ e __________ hanno venduto

la società a __________, che poco dopo l’ha messa in liquidazione.

Del resto, sottoscrivendo

il verbale di audizione del 4 luglio 2012, l’insorgente ha riconosciuto

l’avvenuto passaggio di attività da una società all’altra ed il vantaggio

conseguito con la cessione del goodwill.

Nel corso del periodo

fiscale 2007 si è pertanto verificata la liquidazione di fatto della __________

Sagl.

2.5

La ricorrente è stata

socia e gerente con firma individuale della __________ Sagl fino al 3 luglio

2009, quando la società è stata ceduta a __________. Quale liquidatrice di

fatto, insieme al marito __________ (da cui è separata dal 2011), è

responsabile solidale delle imposte dovute dalla società stessa. Che la ricorrente

non abbia partecipato, dal momento della cessione delle quote sociali,

all’amministrazione della __________ Sagl, come sottolineato nel ricorso, è del

tutto irrilevante, alla luce della circostanza che la liquidazione di fatto è

avvenuta quando lei e il marito erano soci e gerenti.

In questa prospettiva, è

pure ininfluente il fatto che, “a far data dal 30.09.2013 non ha avuto alcun

accesso ai dati della __________ Sagl anche se socia e gerente”, per il fatto

che l’ex marito __________ non le avrebbe consentito di partecipare

all’amministrazione di questa società. In discussione è infatti la responsabilità

solidale dell’insorgente non per i debiti fiscali della __________ Sagl bensì

per quelli della __________ Sagl in liquidazione.

Per le stesse ragioni, non

meritano approfondimento le ulteriori considerazioni proposte nel ricorso, in

merito alla situazione professionale dell’ex marito, che sarebbe ora alle dipendenze

di un’altra società (__________SA), la quale lo avrebbe “prestato” alla __________

Sagl, concretizzando un “nuovo ed ennesimo trapasso di goodwill”. Se

fosse confermata la tesi della ricorrente, potrebbe tutt’al più essersi

verificata una ulteriore liquidazione di fatto, della __________ Sagl, che

potrebbe avere conseguenze fiscali per quest’ultima società e, eventualmente,

per i suoi liquidatori.

2.6

Contrariamente a quanto

sostenuto nel ricorso, dal tenore della decisione impugnata non risulta che

l’UTPG, “basandosi sul fatto che la [ricorrente] ha firmato un accordo nel

quale si definivano le tassazioni della __________ Sagl in liquidazione” abbia

ritenuto che la stessa si sia dichiarata “implicitamente” solidalmente

responsabile. La responsabilità solidale, come già indicato, è prevista dalla

legge e non potrebbe pertanto in nessun caso discendere da un accordo più o

meno implicito con l’autorità fiscale.

2.7

La ricorrente contesta poi

l’affermazione dell’autorità di tassazione, secondo cui, avendo preso parte

all’accordo del 4 luglio 2012 che ha definito le tassazioni 2007 e 2008, ella

avrebbe continuato ad agire quale amministratore di fatto della __________

Sagl. A suo avviso, il tenore del verbale non consentirebbe di giungere a questa

conclusione, per il fatto che la sua firma non avrebbe “nulla a che fare con la

partecipazione all’amministrazione della __________ Sagl in liquidazione, tanto

è vero che non ha partecipato alle trattative per la soluzione del reclamo su

tassazioni 2007 e 2008”.

contestata argomentazione dell’UTPG sembra finalizzata a giustificare

l’estensione della responsabilità solidale anche ai periodi fiscali successivi

alla cessione della società da parte della ricorrente e dell’ex marito.

Infatti, nella decisione impugnata sono considerati anche i debiti d’imposta

dei periodi 2009, 2010, 2011 e 2012.

da una parte la responsabilità degli amministratori potenzialmente si estende

anche a periodi fiscali diversi da quelli in cui essi hanno occupato concretamente

la carica, come ad esempio è il caso per rapporto a oneri fiscali insorti prima

dell’assunzione della stessa (Hunziker/Mayer-Knobel,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht, 3a ediz., Basilea 2017, n. 5 ad art. 55 LIFD, p. 1100; Paschoud/Gani, op. cit., n. 13 ad art.

55.

LIFD, p. 998 s.), nella fattispecie l’autorità fiscale vorrebbe tuttavia

rendere responsabile la ricorrente per debiti fiscali successivi alla cessione,

da parte sua, delle quote sociali e alla sua conseguente rinuncia ad ogni

carica in seno alla società.

Certo,

non si può escludere che l’insorgente abbia ancora esercitato di fatto delle

funzioni amministrative, ma ciò non può essere comprovato con il semplice riferimento

alla sottoscrizione del più volte evocato verbale di audizione. In effetti,

l’accordo transattivo intervenuto il 4 luglio 2012 con l’UTPG ha sì coinvolto anche

i coniugi RI 1 e __________, ma contiene anche la seguente precisazione:

Per

questi ultimi due motivi esposti il presente verbale è firmato anche dai

coniugi __________, già soci di __________ SAGL in liquidazione e attualmente

soci di __________ SAGL.

Con questa frase, si è

voluto indicare che il verbale è stato da loro firmato in quanto il controverso

goodwill di fr. 50'000.– sarebbe stato esposto anche nella loro partita

fiscale personale e per il fatto che la società __________ Sagl si impegnava a rinunciare

“alla riattivazione nel bilancio civilistico e in quello fiscale dell'importo

tassato a titolo di goodwill presso la __________ SAGL in liquidazione”.

Poiché la __________ Sagl

in liquidazione era in quel momento gestita dal nuovo socio __________ ed è

stata rappresentata, nella stessa udienza, dall’avv. __________, non vi sono

elementi sufficienti per concludere che la ricorrente fosse ancora coinvolta

nell’amministrazione della società in questione.

Ne consegue che la

responsabilità solidale della ricorrente non può essere estesa alle imposte dei

periodi fiscali dal 2009 in avanti.

2.8

Accertata la responsabilità

solidale dell’ex gerente sino al periodo fiscale 2008, occorre ora stabilire la

misura di tale responsabilità, tenuto conto del fatto che gli articoli

55.

cpv. 1 LIFD e 64 cpv. 1 LT ne limitano l’estensione al ricavo della liquidazione.

A tale riguardo, si rileva

che il Tribunale Federale ha ritenuto che per la concreta definizione del

limite della responsabilità ex art. 55 cpv. 1 LIFD, può essere fatto

riferimento alla giurisprudenza sviluppata in merito all’art. 15 cpv. 1 LIP in

caso di liquidazione di fatto di una società. Oltre all’identico tenore

letterale per rapporto alla limitazione della responsabilità solidale al ricavo

della liquidazione, entrambe le norme perseguono lo scopo di assicurare che i

liquidatori si adoperino per la copertura degli oneri fiscali da parte della

società. Questo anche nei casi in cui si proceda a ridurre anzitempo il

sostrato economico della stessa con atti di disposizione atti a generare, oltre

che una liquidazione di fatto, anche perdite fiscali dal profilo dell’imposta

federale diretta (sentenza del Tribunale federale del 14 settembre 2016 n.

2C_472/2015 consid. 3.3.2 con riferimenti). Nell’ambito di una liquidazione, il

ricavo consiste nel patrimonio della società, dedotti i costi di liquidazione

ed i debiti. Dati normalmente ricavabili dal bilancio di liquidazione, che

tuttavia di regola non è disponibile in liquidazioni di fatto. In tali casi

occorre quindi basarsi sull’ultimo bilancio, inoltrato alle Autorità fiscali

prima della liquidazione di fatto, e procedere per il rimanente ad una

valutazione degli elementi rilevanti per determinare il ricavo della liquidazione

di fatto (sentenza del Tribunale federale del 14 settembre 2016 n.2C_472/2015

consid. 3.3.4.2 con riferimenti).

Nella presente fattispecie

la liquidazione di fatto della società è avvenuta nell’anno fiscale 2007 con la

cessione del proprio goodwill. La società, nei propri bilanci fiscali

2006.

e 2007, ha indicato quali attivi il solo capitale sociale di fr. 20'000.–

nonché perdite riportate di fr. 184'671.– al 31.12.2007. Nel citato verbale di

audizione del 4 luglio 2012, le Autorita fiscali, la società ed i relativi soci

hanno quindi individuato nel goodwill un attivo da considerare

nell’ambito della quantificazione dei vantaggi percepiti dai soci in sede di

liquidazione. Tale valore è stato fissato prudenzialmente in fr. 50'000.–.

Oltre al goodwill la società ed i soci hanno inoltre contestualmente

concordato con l’UTPG una ripresa di fr. 50'000.– quali vantaggi per l’anno

2007.

e di fr. 34'018.– per l’anno fiscale 2008.

Nel calcolo del ricavo di

liquidazione, oltre al goodwill in parola, devono essere quindi

considerati anche le prestazioni valutabili in denaro, concesse ai soci e

riprese per i periodi fiscali 2007 e 2008 (sentenza del Tribunale federale del

14.

settembre 2016 n.2C_472/2015 consid. 3.3.4), attivi che sarebbero stati a

disposizione della società qualora non fossero stati trasferiti ai soci sotto

forma di vantaggi mascherati.

L’utile conseguito con la

liquidazione di fatto, intervenuta nel corso del 2007, è pertanto di fr

138'018.–.

3.

Il ricorso è

pertanto parzialmente accolto, nel senso che la responsabilità solidale della

ricorrente è limitata alle imposte della __________ Sagl in liquidazione dei

periodi fiscali fino al 2008 e comunque fino a concorrenza del ricavo della

liquidazione di fatto intervenuta nel 2007.

Visto l’esito del ricorso,

la tassa di giustizia e le spese processuali sono solo parzialmente a carico

della ricorrente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 23 febbraio 2016 è riformata nel senso

che la responsabilità solidale della ricorrente è limitata alle imposte della __________

Sagl in liquidazione dei periodi fiscali fino al 2008 e comunque fino a

concorrenza del ricavo della liquidazione di fatto intervenuta nel 2007.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’100.–

sono a carico della

ricorrente nella misura di un mezzo (fr. 550.–).

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: