80.2016.73

Deduzioni: spese di amministrazione del patrimonio privato, gestione di una Anstalt servita per eludere le imposte, capitali emersi con autodenuncia esente da pena

6 ottobre 2016Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. Nella dichiarazione

fiscale 2013 RI 1 ha indicato un reddito da sostanza mobiliare di fr. 542'233.–

e una sostanza di fr. 32'522’204.–, di cui fr. 31'835'097.– relativi a titoli e

capitali. Tra le deduzioni faceva quindi valere spese di amministrazione dei titoli

per un importo totale di fr. 227'233.–, così composto:

spese

bancarie __________ fr. 22.60

spese

bancarie __________ fr. 1'316.52

spese

bancarie __________ fr. 6'742.07

spese

bancarie __________ fr. 40'116.04

spese bancarie __________ fr.

2'003.72

spese

bancarie __________ fr. 384.00

spese

bancarie __________ fr. 1'150.00

amministrazione

__________ fr. 175'498.80

totale

fr. 227'233.75

B. Notificandogli la

tassazione IC/IFD 2013, con decisione del 12 maggio 2015, l’RS 1 ha ridotto le

postulate spese di amministrazione dei titoli a fr. 48'735.–, con la seguente

motivazione (vs fr. 51'734.95)

(…) spese di amminstrazione __________ non accordate

C. Il contribuente, per

il tramite del suo rappresentante, ha impugnato la suddetta decisione, con

reclamo dell’8 giugno 2015, nel quale ha domandato, in via principale, la

deduzione delle spese di amministrazione dei titoli riducendo l’importo da fr.

227'233.– a fr. 213'583.–; in via subordinata, di essere sentito dinanzi

all’autorità fiscale. Ha in particolare sostenuto che __________ doveva essere

considerata trasparente dal profilo fiscale e che pertanto i suoi attivi

dovevano essere assimilati al patrimonio privato del contribuente, il quale

avrebbe sempre delegato a gestori professionali la gestione delle sue interessenze

(la __________ e la __________). A suo dire i costi sopportati dalla citata __________

sarebbero qualificabili come spese di amministrazione dei titoli e, in quanto

tali, andrebbero dedotti e riconosciuti quali costi necessari al conseguimento

del reddito (fr. 164'848.–), cui vanno aggiunti i costi di deposito bancari

(fr. 48'735.–), per complessivi fr. 213'583.–.

D. L’autorità di

tassazione, con decisione del 24 febbraio 2016, ha ammesso, a titolo di spese

di amministrazione dei titoli, soltanto la somma di fr. 48'975.–, con la seguente

motivazione:

(…) In merito ai costi di

amministrazione dei titoli, la giurisprudenza del Tribunale Federale ha precisato

che sono deducibili unicamente i costi direttamente necessari al conseguimento

del reddito, quindi solo quei costi che denotano un nesso causale diretto.

Rientrano in questa le spese di deposito (costi di custodia in relazione al

valore depositato con un minimo fisso), commissioni di incasso di coupons (per

titoli pagati all estero), onorari per singole operazioni di gestione e tasse d

amministrazione (forfettarie in percento del valore di deposito con un minimo

fisso), spese per la cassetta di sicurezza, ecc..)

contrario, gli onorari versati a terzi nell’ambito di un contratto di gestione

di patrimonio o di consulenza finanziaria non sono deducibili. Dato che il

plusvalore (capital gain) su titoli, per le persone non attive nel campo del

commercio professionale di titoli non è imponibile, le relative spese legate al

conseguimento di questo utile in capitale non sono di conseguenza deducibili

(…). Nel caso in esame sono oggetto del contezioso i costi relativi all’amministrazione

della __________, non presenti nei periodi fiscali precedenti in quanto emersi

dopo denuncia spontanea dei relativi capitali da parte del contribuente. Le fatture

emesse dalla __________. e dalla __________ sono pressoché integralmente

riconducibili alla modalità flat fee. La copiosa documentazione presentata

dal rappresentante del contribuente durante la fase di analisi del reclamo non

ha potuto comprovare alcuna eventuale componente fiscalmente deducibile. Pur

comprendendo appieno le altre motivazioni espresse dal rappresentante le stesse

non posso venire prese in considerazione per l’evasione del reclamo. Trattasi

perlopiù di motivazioni personali che non possono inficiare la decisione che si

basa su normative legislative e giurisprudenziali vigenti. Di conseguenza viene

confermato l’importo concesso in deduzione in prima sede, con l’aggiunta della

voce relativa alla locazione della cassetta di sicurezza / cassaforte, per un

importo complessivo di fr. 48'975.-

Per

quanto concerne l’audizione personale chiesta dal rappresentante del

contribuente va precisato che il diritto di essere sentito, garantito dall art.

29 cpv. 2 della Costituzione federale, non significa il diritto di essere

convocato. Infatti il Tribunale federale ha già ribadito che la garanzia costituzionale

del diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica il

diritto di essere sentito oralmente (…).

rappresentante del reclamante ha già potuto formulare le proprie osservazioni

scritte in sede di reclamo e, considerato come i fatti siano già sufficientemente

chiari, l’autorità fiscale non ritiene necessario una convocazione prima dell

evasione del reclamo: ciò non lede, come detto, il diritto di essere sentito.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, sempre per il tramite del suo

rappresentante, postula – in accoglimento del gravame – di riformare le decisioni

su reclamo IC e IFD 2013 del 24 febbraio 2016, ammettendo la deduzione massima

consentita di fr. 95'559.– (3‰ su fr. 31'853'097.–) a titolo di spese di

amministrazione dei titoli. Ritiene che i costi inerenti all’amministrazione

del patrimonio di __________, e meglio le fatture rilasciate dai gestori

patrimoniali, __________ e __________, debbano essere riconosciuti come

deduzione forfetaria nella misura del 3‰. A tal proposito richiama in

particolare la sentenza del 27 gennaio 2014 (inc. 80.2011.133) di questa Corte,

rilevando – tra l’altro – di aver richiesto il dettaglio dei costi in

questione, senza però ottenere alcunché.

F. Nelle proprie

osservazioni del 5 aprile 2016, l’autorità di tassazione conferma integralmente

le motivazioni apportate in sede di reclamo, rilevando in particolare di aver

“considerato integralmente quale onere versato a terzi nell’ambito di un

contratto di gestione del patrimonio e consulenza finanziaria l’importo versato

alla __________. rispettivamente alla __________ e pertanto qualificato come

onere non deducibile”. A suo giudizio, nel caso concreto sarebbe data una netta

distinzione tra le spese di deposito e di amministrazione ordinaria (spese bancarie

conteggiate e dettagliate) e le spese di gestione e consulenza finanziaria

esperite dalle due società di gestione patrimoniale di __________. Di conseguenza

la richiesta di concedere la deduzione del 3‰ non può essere accolta, rilevando

parimenti che tale deduzione andrebbe, se del caso, calcolata esclusivamente sul

patrimonio gestito dalle due società (su fr. 21'907'867.– e non su fr.

31'835'097.–).

Diritto

1. 1.1.

Il contribuente che

possiede beni mobili privati può dedurre i costi di amministrazione da parte di

terzi e le imposte alla fonte estere che non possono essere né rimborsate né

computate (art. 31 cpv. 1 LT; art. 32 cpv. 1 LIFD).

Gli altri costi e spese

non possono invece essere dedotti. In particolare:

a) le spese per il

mantenimento del contribuente e della sua famiglia, nonché le spese private

causate dalla posizione professionale del contribuente;

b) le spese di

formazione professionale;

c) le spese per

l’estinzione di debiti;

d) le spese di

acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali;

e) le imposte

federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili immobiliari e sulla

sostanza, come anche le imposte estere analoghe (art. 33 LT; art. 34 LIFD).

1.2.

Sono considerati costi di amministrazione

del patrimonio privato i costi necessari per realizzare il reddito della

sostanza mobiliare privata. Deducibili sono unicamente i costi di gestione da

parte di terzi; non invece quelli occasionati dall’amministrazione diretta del

proprio patrimonio (Locher,

Kommentar zum DGB, vol. I, Therwil/Basilea 2001, p.

780; Zwahlen, in: Zweifel/Athanas

[a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2a

ediz., Basilea 2008, n. 2 ad art. 32 LIFD, p. 383; Funk, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem

Einkommenssteuerrecht, Zurigo 1989, p. 172).

1.3.

La giurisprudenza

del Tribunale federale ha ripetutamente affermato che deducibili sono soltanto i

costi direttamente necessari al conseguimento del reddito, quindi solo quei costi

che denotano un nesso causale diretto (ASA 67 p. 477, consid. 2c con riferimenti).

Rientrano in questa categoria le spese di deposito (costi di custodia in

relazione al valore depositato con un minimo fisso), le commissioni di incasso

di coupons (per titoli pagati all’estero), gli onorari per singole

operazioni di gestione e tasse d’amministrazione (forfetarie in percento del

valore di deposito con un minimo fisso) e le spese per le cassette di

sicurezza. Entrano inoltre in considerazione le spese necessarie ad assicurare

il corso delle divise negli investimenti a termine e sul mercato monetario, le

spese di chiusura di un conto e le commissioni su interessi creditori (Locher, op. cit.,

p. 781).

I costi per la consulenza

in relazione all’acquisto o la vendita di titoli costituiscono, per contro, spese

per il mantenimento personale o per l’acquisto di beni e non sono pertanto deducibili

(ASA 71 p. 44). Ciò vale anche per i costi di segretariato determinati dall’amministrazione

di titoli, anche se tali lavori sono conferiti a terzi contro corrispettivo (ASA

67 p. 477, consid. 2e con riferimenti).

1.4.

Non

essendo sempre agevole distinguere in che misura i costi occasionati dalla

gestione del patrimonio da parte di terzi comprendano anche attività che eccedono

la mera gestione patrimoniale, le prassi cantonali ammettono, di

regola, che i contribuenti possano avvalersi, invece dei costi effettivi di

amministrazione dei titoli, di una deduzione complessiva.

La prassi consolidata del

Canton Zurigo, per esempio, concede una deduzione forfetaria del 3‰ del valore

dei titoli. Per patrimoni fino a due milioni di franchi, la deduzione

forfetaria non sottostà ad alcuna particolare condizione, mentre per patrimoni

superiori la stessa è ammessa solo se gli importi pagati per spese e onorari

ammonti comprovatamente almeno a tale importo forfetario (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 3a

ediz., Zurigo 2013, n. 21 ad § 30, p. 547). Soluzioni differenti sono state

adottate in altri cantoni. Le autorità fiscali del Canton Lucerna, per esempio,

concedono una deduzione forfetaria del 3‰ per patrimoni fino a tre

milioni di franchi e dell’1‰ per patrimoni superiori (Luzerner Steuerbuch, Vol.

1, § 39 n. 1); le autorità del Canton San Gallo ammettono invece una

deduzione del 2‰ (St. Galler Steuerbuch,

StB 44 n. 1).

1.5.

Come questa

Camera ha già avuto modo di confermare in una precedente decisione del 6 maggio

2002 (CDT n. 80.2002.27), le autorità ticinesi, alla pari

di quelle del Canton Zurigo, ammettono una deduzione forfetaria del 3‰ a

prescindere dal valore dei titoli, a condizione tuttavia che l’importo pagato

per spese e onorari ammonti almeno a tale somma. Nelle Istruzioni per la compilazione

della dichiarazione d’imposta 2013 delle persone fisiche, al punto 13.2, la

prassi cantonale ticinese è così riassunta:

Sono deducibili le spese

effettive di amministrazione dei titoli. Si tratta in particolare delle spese

di custodia e gerenza ordinaria di titoli in depositi aperti (spese di

deposito) e delle spese di locazione di cassette di sicurezza, comprese le

spese necessarie per conseguire il reddito di titoli come spese d’incasso ecc.

In presenza di un conteggio globale (che non permette di individuare e

quantificare le spese effettive di amministrazione dei titoli) è, in via

eccezionale, ammessa la deduzione di un forfait corrispondente al massimo al 3‰ del patrimonio

dichiarato nell’Elenco dei titoli e di altri collocamenti di capitali (cifra

26.1 della dichiarazione d’imposta).

Non è ammessa alcuna deduzione

(nemmeno quella del forfait) nei casi in cui il contribuente detiene averi bancari

o è titolare di crediti in riferimento ai quali non derivano spese di custodia

o gestione.

Non è ammesso il computo di un

compenso per l’incomodo avuto dal contribuente o la deduzione delle spese che

non concernono l’amministrazione propriamente detta dei titoli (commissioni e

spese d’acquisto o vendita di titoli, spese per consulti in materia di

investimenti della sostanza, in materia d’imposte, per la compilazione delle

dichiarazioni d’imposta, ecc.). Le autorità fiscali si riservano il diritto di

richiedere i documenti giustificativi.

Considerandi

2.

2.1.

Nel corso del 2014, il

contribuente si è avvalso della procedura di autodenuncia esente da pena. Ha

dichiarato per la prima volta, in particolare, “i depositi bancari (per fr.

23'000'000.– circa) posseduti a titolo personale presso __________ SA (libretti

di risparmio) e depositati su una Anstalt (__________), considerata trasparente

ai fini fiscali” (cfr. verbale di audizione dell’Ufficio procedure speciali del

29.

aprile 2014). Il recupero d’imposta si è esteso ai periodi fiscali dal 2004

al 2012.

Nella dichiarazione

d’imposta relativa al periodo fiscale 2013, presentata il 20 febbraio 2015, il

contribuente ha inserito per la prima volta nell’elenco titoli anche i capitali

intestati alla __________ Anstalt di __________. Il saldo dei capitali gestiti

da quest’ultima, al 31 dicembre 2013, ammontava a fr. 31'835'097.72 ed il

relativo reddito a fr. 542'233.04. Per quanto attiene alle spese, ha fatto

valere, oltre a quelle delle singole banche, presso le quali erano aperti conti

di cui la Anstalt era titolare, per complessivi fr. 51’734.95, anche “costi e

spese fatturati dagli amministratori” della società stessa, che ammontavano a

fr. 175'498.80. A giustificazione di questi costi, erano allegate una fattura

della __________ di __________, di fr. 42'713.–, e quattro fatture trimestrali

della __________ di __________, di complessivi fr. 132’785.80. Tutte le fatture

sono indirizzate alla __________ Anstalt di __________.

Con la decisione

impugnata, l’Ufficio di tassazione ha ammesso in deduzione le spese bancarie,

commisurate in fr. 48'735.–, ma non gli onorari pagati alle due società di

consulenza.

2.2

Va sottolineato, dapprima,

che l’autorità fiscale cantonale, quando ha adottato le decisioni relative al

recupero d’imposta, in seguito all’autodenuncia del ricorrente, ha imposto per

trasparenza il patrimonio ed i redditi della __________ Anstalt.

In altre parole, il fisco

ticinese ha deciso di imporre i capitali della società di diritto del

Liechtenstein come se appartenessero direttamente all’insorgente.

In linea di principio, una

persona giuridica si distingue da una persona fisica, in considerazione della

sua capacità giuridica, e costituisce un soggetto giuridico ed un contribuente

distinto. L’indipendenza giuridica delle persone giuridiche rispetto alle

persone fisiche che le detengono economicamente è solo eccezionalmente

sopraffatta dal ricorso alla teoria della trasparenza. Quest’ultima presuppone

che vi sia identità degli interessi economici fra la persona giuridica e la

persona fisica che sta dietro la prima e, in particolare, che l’indipendenza

giuridica della persona giuridica serva ad aggirare delle norme legali o a

violare diritti di terzi; si verifica cioè un’utilizzazione abusiva della persona

giuridica da parte della persona fisica che la controlla (cfr. la sentenza del Tribunale

federale del 25 settembre 2009 n.2C_274/2008, in DTF 136 I 49 = ASA 78 p. 676

= RDAF 2010 II p. 36, consid. 5.4 e riferimenti).

Nell’ambito fiscale,

l’imposizione per trasparenza è ammessa solo se la forma giuridica cui ha fatto

ricorso il contribuente è insolita, inadeguata o anomala, che sia stata scelta

solo allo scopo di eludere l’imposizione e che condurrebbe effettivamente ad un

risparmio d’imposta. In altri termini, occorre che ci si trovi in presenza di

un caso di elusione fiscale (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 27

luglio 2011 n.2C_724/2010 consid. 7.4.1 e riferimenti).

In questo contesto, sempre

secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la massima circospezione si

impone ogniqualvolta compaiano stabilimenti situati in Stati le cui norme

giuridiche favoriscono la domiciliazione fittizia, come è il caso del Liechtenstein

e di Panama. In effetti, per il fatto che simili società non sono obbligate ad

esercitare un’attività nello Stato della loro sede, possono stabilire

quest’ultima senza alcun rapporto con la realtà e, grazie all’anonimato di cui

godono, sono in grado di consentire ai loro aventi diritto di garantire

l’indipendenza giuridica di determinati elementi del loro patrimonio e di

determinati affari (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 30 gennaio 2006

n.2P.92/2005 consid. 8.1 e riferimenti).

2.3

Tornando al caso in esame,

è evidente che la __________ Anstalt sia stata utilizzata per eludere le

imposte sul reddito in Svizzera. Lo ha riconosciuto lo stesso ricorrente,

procedendo all’autodenuncia nel corso del 2014 e ammettendo in tal modo di aver

commesso una sottrazione d’imposta durante numerosi periodi fiscali. Inoltre,

nel corso dello stesso anno, la __________ Anstalt, che con la regolarizzazione

della situazione fiscale dell’avente diritto economico aveva evidentemente perso

la sua ragione di esistere, è stata messa in liquidazione (cfr. estratto del

Registro di commercio del Principato del Liechtenstein).

In queste circostanze, le

spese per l’amministrazione della __________ Anstalt si presentano come costi

legati alla gestione di una struttura che è servita ad eludere le imposte sul

reddito in Svizzera. Se si considera che, per la tenuta dei conti intestati

alla Anstalt, sono già stati sostenuti costi per circa 50'000 franchi, le rimanenti

spese si spiegano solo con l’esistenza della struttura societaria servita ad

aggirare la normativa fiscale svizzera.

Proprio perché

l’imposizione dei capitali della Anstalt, e dei relativi redditi, è avvenuta

per trasparenza, il fisco ha ignorato l’interposizione della società di diritto

del Liechtenstein ed ha attribuito i capitali direttamente all’avente diritto

economico della stessa. Appare del tutto congruente con questa impostazione

omettere la deduzione dei costi relativi alla gestione della Anstalt. Anzi, si

potrebbe addirittura rimproverare all’autorità fiscale di avere adottato un

dualismo di metodi, se riconoscesse la personalità giuridica della Anstalt,

quando si tratta di ammettere i costi deducibili, mentre non l’ha ammessa

quando ha imposto il capitale ed il relativo reddito. Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, infatti, l’amministrazione non può, senza incorrere

nell’arbitrio, invocare in base al proprio interesse una volta l’unità

economica ed una volta il dualismo giuridico (Tribunale federale, 16 marzo

1977, in DTF 103 Ia 20). È vero che in questo caso lo farebbe nell’interesse

del contribuente, ma ciò non lo renderebbe più giustificabile.

2.4

Se si tiene conto della

proporzione delle spese, soprattutto rispetto al reddito dei capitali, appare

già rilevante l’ammontare ammesso in deduzione dall’Ufficio di tassazione, che

corrisponde alle spese bancarie ed ai costi per la cassetta di sicurezza.

D’altronde, lo stesso ricorrente riconosce di non essere in grado di produrre

“una specifica dei costi addebitati da __________. e __________”. Tutti i costi

fatturati da queste due società devono pertanto essere considerati come spese

causate dalla scelta dell’insorgente di interporre, a scopi fiscali, la

struttura societaria del Principato del Liechtenstein. Come tali, non possono

essere ammessi in deduzione quali spese di amministrazione del patrimonio da

parte di terzi.

3.

3.1.

È vero che, nel ricorso,

il contribuente si limita a postulare una deduzione forfetaria, pari al 3‰ del

valore del capitale della Anstalt, che commisura in fr. 95'559.–. Nelle sue

osservazioni, l’Ufficio di tassazione contesta la deducibilità di tale importo,

sottolineando che la deduzione forfetaria in questione sarebbe ammessa solo

qualora non sia possibile distinguere chiaramente la parte dei costi che eccedono

la mera amministrazione ordinaria, cosa che non si verificherebbe nel caso in

esame. In via subordinata, rileva che il forfait andrebbe comunque calcolato

solo sul patrimonio amministrato dalle due società, le cui spese sono contestate,

e non sul valore di tutti i titoli e capitali. Esso ammonterebbe di conseguenza

a fr. 74'199.–.

3.2

Come già ricordato, la

prassi delle autorità fiscali ticinesi ammette una deduzione forfetaria del 3‰

a prescindere dal valore dei titoli, a condizione tuttavia che l’importo pagato

per spese e onorari ammonti almeno a tale somma. Ora, dovendosi, per le ragioni

già evocate, escludere gli onorari pagati dal ricorrente per l’amministrazione

della __________ Anstalt, è evidente che il contribuente non ha provato di aver

pagato spese di amministrazione per almeno fr. 95'559.–. Al contrario,

l’autorità fiscale ha già ammesso in deduzione tutte le spese bancarie fatte

valere dall’insorgente, senza esaminare in quale misura si trattasse effettivamente

di costi di amministrazione da parte di terzi e non, almeno parzialmente, di costi

per la consulenza in relazione all’acquisto o la vendita di titoli. La deduzione

forfetaria del 3‰ non è infatti ammessa a prescindere dall’entità delle spese sostenute,

ma rappresenta unicamente un’agevolazione probatoria, quando vi sono costi che

eccedono il 3‰ e che sono composti da costi deducibili e non deducibili,

difficilmente separabili.

Ne consegue che non può

essere ammessa la deduzione dell’importo di fr. 95'559.–, pari al 3‰

dell’ammontare complessivo di titoli e capitali del ricorrente.

4.

Il ricorso è

respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente,

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 3’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 3’100.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La

segretaria: