80.2016.79

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio quasi professionale di immobili, acquisto di appartamenti per procurare lavoro alla propria impresa (piastrellista), utile imponibile

18 ottobre 2016Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. Il 16.10.1995 veniva

costituito un diritto di compera tra __________, __________ e __________ (parte

alienante) e RI 1 (parte acquirente) sulla PPP __________ fondo base __________

RFD __________. Il diritto di compera poteva essere esercitato sino al

30.4.1996. Dal rogito notarile si evinceva che il prezzo, pari a fr. 125'000.-,

sarebbe stato soluto mediante assunzione di un onere ipotecario di pari importo

gravante la PPP in oggetto. Al punto 11 dell’istromento pubblico veniva parimenti

precisato come __________ e __________ si impegnavano a garantire alla ditta di

RI 1 lavori per complessivi fr. 700'000.- entro la fine del 1997 di cui fr.

200'000.- erano già stati commissionati. Con l’esercizio del diritto di compera

RI 1 è divenuto proprietario il 30.4.1996.

Il 14.10.2009 RI 1

concedeva un diritto di compera sulla PPP __________ fondo base __________ RFD__________

a __________ al prezzo di fr. 540'000.-. Il trapasso della proprietà veniva

iscritto a Registro fondiario il 3.2.2010.

B. Il 7.2.2008 RI 1

acquistava il mapp. __________ RFD __________. Con istromento pubblico del

13.4.2010 Il contribuente vendeva l’immobile in questione ad __________ e __________

__________ al prezzo di fr. 160'000.-. Il trapasso di proprietà veniva iscritto

a Registro fondiario il 24.6.2010.

C. Con decisione di

tassazione 17.10.2012 l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) aggiungeva,

a quanto dichiarato da RI 1 per il periodo fiscale 2010 per l’imposta federale

diretta, un reddito di fr. 208'000.- relativo ad “attività

indipendente accessoria contribuente” derivante dal commercio

professionale di immobili. Il reddito imponibile per l’IFD veniva pertanto

commisurato in fr. 324'500.-.

D. Con reclamo

8/9.11.2012 i contribuenti si aggravavano avverso la decisione di tassazione

per il periodo fiscale 2010, contestando, per quanto attiene all’imposta

federale diretta, il reddito di fr. 208'000.- derivante dal commercio a titolo

professionale d’immobili.

In particolare,

secondo gli insorgenti la vendita, avvenuta il 3.2.2010 dell’immobile di cui al

mapp. __________ RFD di __________, acquistato il 30.4.1996, sarebbe

conseguente al fatto che lo stesso avrebbe inizialmente dovuto essere adibito

ad abitazione dopo il pensionamento oppure destinato ad essere donato alla figlia

__________, che, tuttavia nel frattempo aveva già acquistato un altro

appartamento e alla quale era stato donato il ricavato della vendita di fr.

204'785.-. Secondo i contribuenti l’operazione immobiliare andrebbe esentata

fiscalmente in applicazione dell’art. 16 cpv. 3 LIFD.

In merito alle

compravendite immobiliari intraprese dai ricorrenti a far tempo dal 2007 [tra

le quali l’acquisto di due fondi a __________, RFD __________ e __________] le

stesse si sarebbero rese necessarie per poter procurare alla __________ le

opere da piastrellista connesse con l’edificazione del relativo immobile. Il

mapp. __________ RFD __________, acquistato a fr. 352'926.-, il 6.7.2007 sarebbe

stato venduto il 2.1.2009 a fr. 350'000.-. Il fondo __________ RFD __________

acquistato il 23.10.2010 a fr. 705'000.- è stato venduto il 1°.6.2015. Le vendite

di questi due immobili non erano tese al conseguimento di un guadagno fine a sé

stesso, bensì alla conclusione dell’intervento di supporto alla __________. Per

quanto di pertinenza dell’immobile ubicato a __________ (mapp. __________ RFD __________)

lo stesso sarebbe stato acquistato con l’intento di edificarlo per costruire

un’abitazione in cui potersi trasferire. Secondo i reclamanti in assenza

dell’intenzione di conseguire un utile viene anche a mancare un’attività

lucrativa indipendente quale commerciante d’immobili. Posto come, rilevante per

il giudizio sia il momento della vendita, nelle operazioni immobiliari ritenute

quali reddito accessorio difetterebbe l’intento speculativo delle operazioni.

E. Con decisione del

9.3.2016, l’UT ha respinto il reclamo ritenendo che possono essere considerati

utili imponibili derivanti da beni immobili non soltanto quelli conseguiti

nell’ambito di un’attività professionale principale, ma anche quelli legati a

un’attività professionale secondaria.

Il fisco precisava come il

reddito esposto in sede di tassazione di fr. 208'000.- sia comprensivo anche

dell’utile di fr. 6'452 conseguito con la vendita del terreno di __________

(mapp. __________ RFD __________). Secondo l’autorità fiscale, a far propendere

per l’esistenza di un reddito derivante da commercio a fini professionali d’immobili

sarebbe il ricorso al finanziamento integrale da parte di terzi per l’acquisto

dell’immobile ubicato a __________ (mapp. __________). Nel caso di specie

l’acquisto è stato finanziato con un debito ipotecario di pari importo.

Inoltre: “Gli artigiani attivi nel campo

edilizio (come è sempre stato il contribuente), spesso vengono considerati

quali commercianti di immobili, in quanto l’utile immobiliare conseguito è in

relazione con la loro attività principale (per esempio se la loro operazione

era finalizzata a procurare lavoro alla propria azienda oppure se il

contribuente ha potuto beneficiare delle conoscenze acquisite durante lo

svolgimento della sua professione principale). Nella fattispecie, con

l’acquisto dell’appartamento in questione, la società della quale il

contribuente è azionista, ha ricevuto in appalto da parte dei venditori opere

da piastrellista per un importo di ben Fr. 700'000.-“. Inoltre l’esistenza

di un commercio a titolo professionale d’immobili – imponibile fiscalmente –

sarebbe suffragata dal numero di transazioni immobiliari già effettuate (sia di

acquisto che di vendita), seppur una parte delle precedenti vendite non abbia

dato luogo all’imposizione dell’utile conseguito. In merito all’immobile ubicato

a __________ (mapp. __________) l’acquisto è avvenuto nel 2007 (nel corso del

quale sono stati venduti altri immobili a __________ __________ e a __________),

mentre la vendita è stata perfezionata poco più di due anni dopo, periodo in

cui sono stati venduti ed acquistati altri immobili a __________. Secondo l’UT

la breve durata del possesso ed il fatto che il ricavato di una vendita venga

investito in nuove operazioni immobiliari, sono segni caratteristici che i profitti

realizzati eccedono la pura amministrazione del patrimonio e devono pertanto

essere tassati quale reddito da attività lucrativa.

F. Con ricorso 6.4.2016

i contribuenti contestano il reddito aggiuntivo di fr. 208'000.- ritenuto

dall’autorità fiscale per il periodo 2010 in relazione all’utile ricavato dalle

vendite dei mapp. __________ RFD __________ e __________ RFD __________ per complessivi

fr. 208'000.-. Gli argomenti ricorsuali sono i medesimi già esposti in sede di

reclamo con alcune precisazioni. In particolare essi ritengono che le

operazioni immobiliari sono state intraprese senza l’intenzione di conseguire

un profitto.

G. Il 7.10.2016 si è

tenuta a __________ un’udienza. Durante la stessa l’UT ed il rappresentante dei

contribuenti hanno potuto nuovamente esporre le proprie motivazioni. In

particolare i ricorrenti hanno sostenuto come non si possa ritenere RI 1 un costruttore

ma la sua attività si limita alla posa di piastrelle. Questi non avrebbe

un’attività secondaria, ma sarebbe stato obbligato a comperare l’immobile per

procurare lavoro alla sua società. Si rilevava inoltre che, per il periodo 2009

– 2015 vi erano state unicamente 4 transazioni immobiliari e che solo una di

esse aveva prodotto un vero e proprio utile.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 18 cpv. 1

LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale,

industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da

ogni altra attività lucrativa indipendente.

Pronunciandosi sulla

portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza

cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una

sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da commercio

professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II 113 = ZStP

1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).

L’Alta Corte ha posto

l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile “la totalità

dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il principio

dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece, secondo

l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale “conseguiti nella

realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare

quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in

particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il

legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili

provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della

sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed

anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale,

anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria

impresa.

Ne consegue che

l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale

che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza

una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro,

oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna

fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18

LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice

amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.

1.2.

Va poi ricordato che

secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale

di immobili non appena il contribuente svolga un’attività che eccede la mera

amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di

un commerciante professionale, nell’intento di realizzare un profitto (DTF 112

Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr. anche Schmidt, La recente giurisprudenza del

Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio

di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della giornata di

studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la

formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, pag. 14; Soldini, Il commercio professionale di immobili

alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva della

nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 pag. 385). In particolare, sono a

tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il modo di procedere

(sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni, la breve durata del

possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e l’attività professionale

del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze professionali

proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone, l’uso di

notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni

immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008; TF 2A.37/2004 del

25.3.2004 consid. 2.1.). Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta

persino singolarmente – permettere di concludere che si è in presenza di

un’attività lucrativa indipendente ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2

n. 31). Il Tribunale federale ha poi avuto modo di precisare che nella

valutazione dell’insieme delle circostanze concrete del singolo caso, anche in

assenza di quegli elementi tipici di un’attività lucrativa indipendente,

determinante rimane l’intento di conseguire un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 =

RDAF 2005 II 37).

1.3.

Vero è che questi sviluppi

giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al

carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi

del Tribunale federale (Reich, in

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.

I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur

l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD; Oberson, Droit fiscal suisse, 3ª ediz.,

Basilea 2007, pag. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come

la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio professionalehttp://www.sentenze.ti.ch/cgi-bin/nph-omniscgi?OmnisPlatform=WINDOWS&WebServerUrl=www.sentenze.ti.ch&WebServerScript=/cgi-bin/nph-omniscgi&OmnisLibrary=JURISWEB&OmnisClass=rtFindinfoWebHtmlService&OmnisServer=JURISWEB,193.246.182.54:6000&Parametername=WWWTI&Schema=TI_WEB&Source=&Aufruf=getMarkupDocument&cSprache=ITA&nF30_KEY=111623&nX40_KEY=1226766&nTrefferzeile=3&Template=results/document_ita.fiw

- ctx25#ctx25 nel senso stretto che tutte le attività “quasi

professionali”, meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio

privato sia diventata vieppiù problematica (Noël,

op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in

definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni

conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore

dell’attività lucrativa indipendente (Reich,

op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD).

La questione a sapere se

una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili,

mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione

immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle

circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione

esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al

momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., p. 9). Così un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale

caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento, determinante,

della vendita e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 p. 358).

Considerandi

2.

2.1.

Come visto e secondo

quanto esatto dalla giurisprudenza del Tribunale federale, ogni caso deve

essere valutato nella sua specificità e l’operazione immobiliare deve essere

esaminata nel suo complesso.

2.2

Il Tribunale federale ha

ricordato, a più riprese, che anche una sola operazione immobiliare può

costituire un commercio professionale d’immobili se vi è chiara intenzione di

realizzare un reddito (StE 2004 B 91.3 N.4, RDAF 2005 II 37; DTF 125 II 113,

ASA 67, 644, RDAF 1999 II 385; cfr. anche Nöel,

op. cit. ad art. 18 n. 18).

2.3

fatti determinanti possono così essere cronologicamente indicati:

16.10.1995

sottoscrizione [quale parte acquirente] di una costituzione

di diritto di compera inerente la PPP __________ mapp. __________ RFD __________,

concesso sino al 30.4.1996 al prezzo di fr. 125'000.-.

30.4

: esercizio del diritto di compera e acquisto mapp. __________

foglio PPP __________ RFD __________ al prezzo di fr. 125'000.-;

6.7

: acquisto mapp. __________ RFD __________ (PPP __________)

al prezzo di fr. 352'926;

7.2

: acquisto mapp. __________ RFD di __________ al prezzo

di fr. 150'000.-;

2.1

: vendita mapp. __________ RFD __________ (PPP __________)

al prezzo di fr. 350'000.-;

3.7

: costituzione di un diritto di compera sul mapp. 1205 __________

__________ (PPP __________ e PPP __________) al prezzo di fr. 705'000.-;

3.2

: vendita mapp. __________ foglio PPP __________ RFD __________

al prezzo di fr. 540'000.- (durata del possesso 13 anni 9 mesi e 3 giorni,

aliquota TUI dell’8%);

· 24.6.2010:

vendita mapp. __________ RFD di __________ al prezzo di fr. 160'000.- (durata

del possesso 2 anni 4 mesi e 17 giorni, aliquota TUI del 29%);

· 29.7.2010: contratto di modifica e proroga del

diritto di compera sul mapp. __________ RFD __________ (PPP __________ e PPP __________)

al prezzo di fr. 705'000.- (iscrizione del trapasso di proprietà a Registro

fondiario avvenuta il 23.11.2010);

2.7

: atto di concessione di diritto di compera cedibile tra RI

1.

e, a ragione di ½ ciascuno __________ e __________ delle PPP __________ e PPP

__________ fondo base __________ RFD __________ per complessivi fr. 765'000.-;

1.6

: vendita delle PPP __________ e PPP __________ fondo base

__________ RFD __________

2.4

Si deve rilevare in questa

sede come, per quanto attiene alla PPP __________ del fondo base __________ RFD

__________ (alienata dal contribuente nel corso del 2010), nell’atto notarile

in cui è stato costituito il diritto di compera, per quanto riguardava il

prezzo di acquisto veniva specificato come lo stesso doveva essere pagato mediante

assunzione di un onere ipotecario di pari importo gravante la PPP (cfr. punto 3

dell’istromento notarile del 16.10.1995).

Al punto 11

dell’istromento notarile veniva anche indicato come i venditori si impegnavano

a “(...) garantire alla ditta del Signor RI 1

lavori per complessivi fr. 700’000.-- (...) entro la fine del 1997 (...) di cui

fr. 200'000.-- (...) sono già stati commissionati (...)”.

2.5

Il fatto di eseguire dei

lavori sulle proprietà di RI 1 da parte della ditta di cui è titolare [la __________]

si evince anche, ad esempio per il mapp. __________ RFD __________ (PPP __________

e __________). In effetti dall’incarto relativo alla tassazione sull’utile

immobiliare emerge una fattura 18.3.2011 dell’importo di fr. 5'166.95 relativa

a “fornitura materiale speciale” (vari tipi di pavimentazioni).

Del resto anche in sede di

reclamo il contribuente ha espressamente indicato come l’acquisto dei mapp. __________

e __________ RFD __________ fosse legata allo scopo di procacciare alla RI 1

lavori da piastrellista connessi con l’edificazione del relativo immobile

(reclamo 8/9.11.2012, p. 2).

3.

3.1.

Questa Camera è chiamata

ad esprimersi in merito alla natura di quanto considerato da parte dell’UT –

per l’IFD 2010 – reddito da attività indipendente.

3.2

Nella presente fattispecie

vi è tutta una serie di indizi che conduce questa Camera a ritenere come, in

casu, non ci si trovi dinanzi ad una mera amministrazione del patrimonio

privato, ma come al contrario le operazioni immobiliari in discussione possano

essere qualificate alla stregua di commercio professionale d’immobili.

a. La sistematicità e

la frequenza delle operazioni immobiliari

Si deve rilevare come, tra

il 1995 ed il 2015, si sono succedute – da quanto agli atti – numerose

operazioni immobiliari. Vi è quindi stata una certa frequenza tra acquisti e

vendite delle proprietà di RI 1.

b. Finanziamento dell’acquisto

dell’immobile con capitali di terzi

Per quanto attiene alla

PPP __________ (fondo base __________ RFD __________), come si evince dal

rogito notarile, il prezzo d’acquisto è stato finanziato mediante accensione di

un onere ipotecario di pari importo.

Ciò significa che

l’acquisto di questo immobile è stato finanziato facendo capo esclusivamente a

capitale di terzi.

c. Esistenza di legami

tra l’operazione immobiliare e l’attività professionale del contribuente

Nel rogito inerente

all’acquisto della la PPP __________ fondo base __________ RFD __________ (cfr.

punto 11) emerge che i venditori si impegnavano a “(...)

garantire alla ditta del Signor RI 1 lavori per complessivi fr. 700’000.--

(...) entro la fine del 1997 (...) di cui fr. 200'000.-- (...) sono già stati

commissionati (...)”. All’istromento pubblico in questione veniva

allegato quale inserto il contratto di appalto concluso con __________, __________

e __________

L’esistenza del contratto di appalto ben sottolinea

come l’acquisto della PPP - totalmente finanziato facendo capo a capitali di terzi

- avesse come contropartita la stipula di lavori di appalto per fr. 700'000.-.

Appare quindi evidente come l’acquisto della PPP __________ RFD __________

avesse soprattutto quale scopo quello di procacciare un contratto di appalto

alla ditta di cui il titolare è contribuente.

In tal senso, come ricordato anche in un considerando

precedente, questa modalità di intreccio tra gli acquisti di RI 1 e i lavori

operati dalla sua ditta emergono anche in ulteriori transazioni, come ad

esempio quella del mapp. __________ RFD __________ (PPP __________ e __________)

e quella del mapp. __________ RFD __________.

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale il fatto che un contribuente abbia acquistato un fondo

allo scopo di procurare lavoro per la sua impresa, e per poi rivenderlo

edificato, se possibile conseguendo un utile, fa sì che l’immobile rientri

nella sua sostanza commerciale, in considerazione della stretta relazione tra

l’immobile e l’attività principale del contribuente (cfr. p. es. la sentenza

dell’8 gennaio 1999, in DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RF 54/1999 p. 327 =

RDAF 1999 II 385, consid. 6b).

A tal riguardo non stupisce come alcune operazioni

siano state concluse con addirittura con una perdita: proprio la professione

del contribuente spiega l’acquisto e la vendita di alcune delle proprietà

avvenute nel corso degli anni indicati. Il mancato guadagno dalla vendita in

quanto tale di alcuni immobili è giustificata con i contratti di appalto

assegnati alla ditta RI 1 e di conseguenza con l’utile conseguito dalla

società.

d. Brevità del possesso

dell’immobile (per mapp. __________ RFD __________)

La durata del possesso del

fondo __________ RFD __________ è stata di 2 anni 4 mesi e 17 giorni.

3.3

Si può quindi affermare

come, con le operazioni immobiliari in causa, il ricorrente abbia oltrepassato

la mera amministrazione del suo patrimonio e abbia sfruttato il mercato

immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento di

realizzare un profitto.

L’UT ha pertanto

correttamente ritenuto come i guadagni conseguiti con le due operazioni di

vendita immobiliari riguardanti la PPP __________ fondo base mapp. __________

RFD __________ ed il mapp. __________ RFD __________ siano imponibili quali

reddito da attività indipendente accessoria del contribuente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 900.–

sono a carico dei

ricorrenti.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La

segretaria: