80.2016.88

Imposta sull’utile delle persone giuridiche: accantonamenti, solo se imposti dal diritto commerciale, ristrutturazione, solo in seguito a delibera vincolante dell’organo direttivo

13 luglio 2017Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A.La RI 1,

di __________, si occupava di commercio di libri all’ingrosso, gestione di

librerie, commercio di riviste all’ingrosso e gestione di abbonamenti a

giornali e periodici. Le sue azioni erano detenute dalla __________ AG di __________

(__________). Il 26 agosto 2009, la società madre ha ripreso attivi e passivi

della società figlia e quest’ultima è stata radiata in seguito alla fusione.

B. Nella dichiarazione

d’imposta 2008, la RI 1 ha indicato di aver conseguito un utile di fr.

142'798.–.

L’RS 1 (RS 1) si è rivolto

alla contribuente, con scritto del 15 febbraio 2010, chiedendo delucidazioni in

merito ad alcune registrazioni contabili, fra le quali l’accantonamento di fr.

610'000.– indicato come “Rückstellung P42 Umbau __________”. La contribuente

ha preso posizione, con scritto del 5 marzo 2010, nel quale ha indicato che

l’accantona-mento era stato costituito in relazione alla progettata riduzione

del personale nel settore stampa, riduzione che si era poi verificata l’anno

successivo, nell’ambito della ristrutturazione.

Con decisione del 9

febbraio 2012, l’RS 1 ha notificato alla contribuente la tassazione IC/IFD

2008, commisurando l’utile imponibile in fr. 757'700.–. Rispetto alla

dichiarazione presentata, l’autorità fiscale aveva in particolar modo ripreso

un importo di fr. 610'000.–, costituito da ammortamenti non riconosciuti.

C. La __________ AG ha

interposto reclamo contro la decisione di tassazione in data 24 febbraio 2012.

La reclamante ha sottolineato di aver già prodotto copia di un verbale del

consiglio di amministrazione della __________ AG, datato 26/27 novembre 2008, nel

quale era stata annunciata l’intenzione di ridurre il personale della __________

SA di 25 unità.

Con scritto del 24

novembre 2014, l’UTPG ha invitato la reclamante a produrre copia della

decisione del consiglio di amministrazione, “dalla quale si possa evincere la

decisione di ristrutturazione con conseguenze dirette anche sui dipendenti

(piano sociale di licenziamento)”, come pure “copia della comunicazione

ufficiale ai dipendenti relativa alla cessazione del rapporto di lavoro” e

“ogni altro documento” che potesse “giustificare l’accantonamento in oggetto

come impegno verso terzi già esistente al 31.12.2008”.

Il 15 dicembre 2014 la

reclamante ha prodotto copia del verbale di una seduta del consiglio di

amministrazione del 21/22 ottobre 2008, in cui è stata approvata la fase B del

progetto “Trafo II CH”, che aveva per oggetto la riduzione del personale entro

il 1° trimestre 2009.

Con decisione del 17 marzo

2016, l’UTPG ha accolto il reclamo in merito ad altre contestazioni,

confermando per contro la ripresa dell’accantonamento di fr. 610'000.–. Secondo

l’autorità fiscale, la documentazione fornita, costituita essenzialmente dai

due verbali, non permetteva “di accertare che al 31.12.2008 [fosse] sorta

un’obbligazione implicita di ristrutturazione per la reclamante” e, in

particolare, non era stata “portata alcuna prova che la decisione di

licenziamento per quel che riguarda i dipendenti RI 1 [fosse] già stata

comunicata ai dipendenti o ai loro rappresentanti nel corso del 2008, oppure

che la riduzione di personale di RI 1 [avesse] già preso avvio nel 2008”.

L’UTPG faceva riferimento ai criteri previsti dalle norme contabili

internazionali IAS/IFRS, per stabilire se sia già “sorta un’obbligazione

implicita di ristrutturazione”, tale da giustificare “un accantonamento per

costi di ristrutturazione”.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ AG contesta nuovamente la

ripresa dell’accantonamento per ristrutturazione. Secondo la ricorrente,

l’autorità di tassazione è vincolata alle risultanze del bilancio commerciale,

mentre “una chiusura contabile secondo gli standard IFRS o altro standard

riconosciuto non può essere base di tassazione per la determinazione dell’utile

imponibile”. Nella fattispecie, la ricorrente avrebbe deciso nell’autunno del

2008 di ridurre il personale della RI 1 e alla fine di gennaio 2009 sarebbero

stati informati i dipendenti interessati e la stampa. Ne consegue, secondo

l’insorgente, che “il giorno della chiusura del bilancio era quindi noto che

bisognava dismettere posti di lavoro presso la RI 1, visto che la decisione era

stata presa in autunno”.

E. Nelle sue osservazioni

del 26 aprile 2016, l’UTPG propone di respingere il ricorso. Secondo l’autorità

fiscale, il diritto tributario sarebbe più restrittivo del diritto commerciale

nell’ammettere la costituzione di accantonamenti, i quali devono essere “giustificati

dall’uso commerciale”. Secondo il principio della periodicità, un

accantonamento dovrebbe “riguardare fatti la cui origine ha avuto luogo nel

corso del periodo fiscale”. Pur ammettendo che la contribuente non è obbligata

a rispettare le norme contabili internazionali IAS/IFRS, l’UTPG rileva quindi

che la stessa ricorrente avrebbe affermato di aver apportato delle correzioni

di valore ai suoi attivi in applicazione delle norme citate. Quanto ai verbali

delle due riunioni del consiglio di amministrazione tenutesi nell’autunno del

2008, l’autorità resistente sottolinea che nella prima riunione la RI 1 non

viene neppure nominata, mentre nella seconda viene data l’informazione in

merito alla riduzione di personale pianificata, senza tuttavia “alcuna

indicazione né prova precisa circa una decisione già presa”.

Diritto

1. 1.1.

Gli articoli 58

cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile

delle persone giuridiche, che

1 Costituiscono

utile netto imponibile:

il saldo del conto profitti e

perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;

tutti i prelevamenti fatti prima

del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla

copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:

- ...[omissis]...

- gli

ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall’uso commerciale ...

Le leggi sulle imposte

dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle persone

giuridiche, accantonamenti per:

a. gli

impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;

b. i

rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci

e sui debitori;

c. gli

altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;

(art. 72 cpv.

1 LT e art. 63 cpv. 1 LIFD).

Per

la sola imposta federale diretta, sono poi ammessi accantonamenti per futuri

mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento

dell’utile imponibile, ma complessivamente non oltre 1 milione di franchi (art.

63 lett. d LIFD).

Gli accantonamenti

ammessi negli anni precedenti sono aggiunti all'utile imponibile nella misura

in cui non sono più giustificati (art. 72 cpv. 2 LT e art. 63 cpv. 2 LIFD).

1.2.

Perché sia ammesso dal

diritto tributario, l’accantonamento deve dunque essere giustificato dall’uso

commerciale e fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il periodo

fiscale. Il diritto tributario non ammette tuttavia la costituzione di riserve

occulte mediante la creazione di accantonamenti, sebbene questi ultimi siano tollerati

dal diritto commerciale e nelle usanze del commercio. In particolare, accantonamenti

costituiti in vista di una utilizzazione futura, in particolar modo per far

fronte a spese che l’impresa dovrà sostenere a causa della sua futura attività

costituiscono delle riserve; come tali, fanno parte del reddito imponibile e

non potrebbero essere dedotti da quest’ultimo prima che la società debba

sopportare i costi in questione, conformemente al principio di periodicità che

vige nel diritto tributario. I soli accantonamenti giustificati dall’uso

commerciale, come tali deducibili dall’utile imponibile, sono quelli iscritti a

bilancio per coprire un rischio di perdita imminente, che devono essere

registrati per evitare che il bilancio appaia troppo favorevole. Gli accantonamenti

per gli impegni (“Verpflichtungen”) sussistenti nel corso dell’esercizio

(secondo gli articoli 63 cpv. 1 lett. a LIFD e 72 cpv. 1 lett. a

LT) devono basarsi su un contratto o su una legge. Vi rientrano anche gli

impegni condizionali, purché la realizzazione della condizione sia molto verosimile.

La questione se un accantonamento sia giustificato dall’uso commerciale deve

essere esaminata sulla base di tutti gli elementi disponibili e alla luce della

situazione esistente al momento dell’allestimento del bilancio (cfr. la

sentenza del Tribunale federale 2C_581/2010 del 28.3.2011 consid. 3.1 con

riferimenti).

1.3.

Per effetto del combinato

disposto degli articoli 58 e 79 LIFD (e, per il diritto cantonale, degli

articoli 67 e100 LT), le imprese sono infatti tenute a sottoporre all’imposta

in un determinato periodo fiscale gli utili conseguiti nell’esercizio corrispondente.

Non è compatibile con tale principio in particolar modo la costituzione

(ammessa dal diritto commerciale) di riserve occulte in misura eccessiva, mediante

accantonamenti e ammortamenti troppo elevati, cosa che potrebbe condurre a

differimenti temporali nella dichiarazione degli utili (proroga

dell’imposizione) e ad abbondanti vantaggi in termini di interessi e di

liquidità. Le rettifiche fondate su tale principio hanno lo scopo di

assoggettare all’imposta la società in base all’utile effettivamente conseguito

e mirano quindi a conseguire una parità di trattamento di tutti i contribuenti

(Brülisauer/Mühlemann, in: Zweifel/Beusch

[a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017, n. 151 ad art. 58

LIFD, p. 1224).

Considerandi

2.

2.1.

Nel

caso in esame, nel corso del 2009 la RI 1 è stata assorbita dalla società madre

__________ AG. Contestualmente, vi è stata un’importante riduzione del

personale della società figlia. Come documentato dalla copia di due verbali di

altrettante riunioni del consiglio di amministrazione della __________ AG, la ristrutturazione

era già stata pianificata nel corso dell’anno precedente. Tuttavia, secondo

l’autorità di tassazione, la riduzione del personale non era ancora stata

deliberata in modo definitivo e, soprattutto, non era stata ancora comunicata a

terzi, in particolare ai dipendenti interessati. Di conseguenza, a suo avviso,

l’accantonamento di fr. 610'000.–, costituito nei conti della RI 1

dell’esercizio 2008, non era commercialmente giustificato.

2.2

Come già anticipato, per

essere riconosciuto fiscalmente, l’accantonamento deve essere giustificato

dall’uso commerciale e fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il

periodo fiscale. Contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, pertanto,

non ogni accantonamento ammesso dal diritto commerciale è riconosciuto anche

fiscalmente. Solo quando il diritto commerciale impone di costituire un

accantonamento, lo stesso deve essere ammesso anche nel calcolo dell’utile

imponibile (cfr. p. es. Reich/Züger/Betschart,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017,

n. 9 ad art. 29 LIFD, p. 715, con riferimenti).

L’art. 669 cpv. 1 CO,

nella versione in vigore fino alla fine del 2012 e dunque applicabile nella

fattispecie, impone di costituire accantonamenti nella misura in cui siano

necessari conformemente ai principi generalmente ammessi nel commercio; vanno

costituiti, in particolare, per coprire impegni incerti e perdite probabili da

affari in corso. Il nuovo diritto contabile, in vigore dal 1.1.2013, stabilisce

che, se in considerazione di eventi passati v’è da attendersi che in esercizi

futuri si verifichi un deflusso di mezzi, siano costituiti a carico del conto

economico gli accantonamenti prevedibilmente necessari (art. 960e cpv. 2

CO); prevede poi espressamente che possano essere costituiti accantonamenti per

ristrutturazioni (art. 960e cpv. 3 cifra 3 CO). In relazione a

quest’ultimo aspetto, il legislatore ha codificato la prassi già in vigore

sotto il vecchio diritto (Böckli,

Neue OR-Rechnungslegung, Zurigo 2014, n. 1044, p. 235).

La costituzione di accantonamenti

per ristrutturazioni lascia naturalmente spazio a margini di apprezzamento

circa il momento in cui costituirli e ancor più in merito alla loro misura.

L’esperienza insegna infatti che talvolta vi è l’intenzione di creare accantonamenti

importanti allo scopo di creare delle riserve, per mezzo delle quali avere dei

vantaggi nei periodi successivi. La loro costituzione dovrebbe pertanto

sottostare a due condizioni: dovrebbe essere stata adottata una delibera

vincolante dell’organo direttivo (quello normalmente competente per decisioni

di questa natura) e la spesa attesa dovrebbe essere stimata realisticamente.

Accantonamenti che vadano oltre questi limiti sono possibili, ma si devono considerare

riserve occulte (Treuhand-Kammer,

Buchführung und Rechnungslegung, Zurigo 2014, p. 218; inoltre: Lipp, in: Roberto/Trüeb [a cura di], CHK

– Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, Ergänzungsband: Revidiertes Rechnungslegungsrecht

2013, Zurigo 2013, n. 36 ad art. 960e CO, p. 212; Böckli, op. cit., n. 1044, p. 235; Neuhaus/Haag, in: Honsell/Vogt/Watter,

Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5a ediz., Basilea 2016, n.

23.

ad art. 960e CO, p. 2610).

2.3

I principi contabili

internazionali IAS/IFRS subordinano il sorgere di un’obbligazione implicita di

ristrutturazione alle condizioni che l’impresa abbia un dettagliato programma

formale e che abbia fatto sorgere nei terzi interessati la valida aspettativa

che l’impresa realizzerà la ristrutturazione (IAS n. 37.72). In particolare, la

decisione di avviare una ristrutturazione presa dalla direzione aziendale o dal

consiglio di amministrazione prima della data di riferimento del bilancio non

dà luogo a un’obbligazione implicita, a meno che l’impresa, prima di quella

data, abbia iniziato ad attuare il programma di ristrutturazione o abbia comunicato

i principali aspetti del programma di ristrutturazione ai terzi interessati in

una maniera sufficientemente specifica da far nascere in loro la valida aspettativa

che l’impresa procederà alla ristrutturazione (IAS n. 37.75).

Nella misura in cui

richiedono che il programma di ristrutturazione deliberato sia comunicato ai

terzi, in particolar modo ai dipendenti interessati, i principi IAS citati

stabiliscono un requisito che non è previsto dal diritto commerciale svizzero,

per il quale è necessario solo che vi sia un evento passato (in casu, la

delibera dell’organo direttivo) e che quest’ultimo implichi in esercizi futuri

un deflusso di mezzi (Stenz, in:

Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [a cura di], Rechnungslegung nach Obligationenrecht –

veb.ch Praxiskommentar, Zurigo 2014, n. 46 ad art. 960e CO, p. 527;

nello stesso senso Böckli, op.

cit., n. 1044, p. 235).

È controverso se e in

quale misura i principi contabili IAS/IFRS siano applicabili in Svizzera. Il

Tribunale federale ha già riconosciuto che singole norme possono trovare

applicazione, quando permettono di risolvere una questione che non trova

risposta nel diritto svizzero, sebbene su determinati punti la nostra legislazione

possa discostarsi dagli standard internazionali (DTF 136 II 88 consid. 4.5). Ha

anche rilevato che, essendo il diritto contabile svizzero sommario, non si può

rimproverare alle autorità fiscali di ispirarsi alle norme IAS/IFRS nella

determinazione dell’imposta sull’utile, in quanto si tratta di norme che

esprimono i principi ammessi in generale nel commercio, purché tuttavia la

soluzione concreta che ne deriva non sia in contrasto con l’ordinamento

giuridico svizzero (DTF 136 II 88 consid. 3.4; v. anche la sentenza 2C_775/2014

e 2C_776/2014 del 31.8.2015, in RDAF 2015 II p. 483 consid. 9).

2.4

Tornando al caso in esame,

come visto, l’autorità di tassazione si è a più riprese rivolta alla

ricorrente, allo scopo di accertare il momento in cui la ristrutturazione in

seno alla RI 1 è stata deliberata.

I soli documenti prodotti

sono due verbali di altrettante riunioni del consiglio di amministrazione della

__________ AG.

Nel primo (21/22 ottobre

2008), si discute del “Projekt Trafo II CH”. In particolare, vi si menziona la

fase B, con le seguenti considerazioni:

Nach einer kurzen Diskussion

beschliesst der VR, im Zusammenhang mit dem geplanten Personallabbau bis Ende

2009.

ein ordentliches Konsultationsverfahren (gemäss Art. 335f des Schweizerischen

Obligationenrechts) durchzuführen, obwohl der VR den geplanten Personalabbau

nicht als „Massenentlassung” gemäss Art. 335d des Schweizerischen

Obligationenrechts qualifiziert.

Der VR bewilligt die Phase B, beginnend mit

dem Abbau von 26 Stellen per Ende Oktober 2008.

Nel

secondo (26/27 novembre 2008), viene nuovamente trattato il progetto “Trafo II

CH” e si può leggere quanto segue:

GW [__________] führt durch

den Status des Projekts TRAFO II CH und betont, dass die Reaktionen von Seiten

Personalkommission und SYNA bis dato neutral waren. Das Konsultationsverfahren

wurde gestartet.

Auf Anfrage von RB [__________] informiert GW, dass im

Tessin bei __________ ein Abbau von rund 25 Personen geplant sei. RB ermahnt GW zu besonderer Vorsicht und Taktgefühl

bei einem Personalabbau im Tessin. Das Tessin sei gewerkschaftlich sehr gut

organisiert (zum Vergleich verweist RB auf die Streiks im Tessin bei der SBB

AG).

GW informiert kurz über die

Feststellungsklage der UNIA. GW erwartet, dass die UNIA die Feststellungsklage

zurückziehen wird.

Ora,

in queste circostanze, non si può effettivamente ritenere che la ricorrente

abbia portato la prova dell’esistenza di una delibera vincolante (“verbindlicher

Beschluss”) del consiglio di amministrazione.

È vero che, nella riunione

del 21/22 ottobre 2008, il CdA della __________ AG approva la fase B del

progetto “Trafo II CH”. Tuttavia, dal verbale non emerge alcuna indicazione in

merito alla portata della ristrutturazione progettata e, in particolar modo,

non risulta quali conseguenze abbia sul personale della RI 1, che era ancora

una società autonoma (la fusione sarebbe avvenuta solo nel corso del 2009). A

questo proposito, si sottolinea anche la circostanza che non viene mai menzionata

una delibera del consiglio di amministrazione della società figlia, che nel

2008.

era ancora operativo.

Ancora nella riunione del

26/27 novembre 2008, si parla di un licenziamento di 25 dipendenti di RI 1 nel

Canton Ticino, che sarebbe pianificato (“geplant”). Tuttavia, come

sottolinea l’UTPG nelle sue osservazioni al ricorso, non è provato che la RI 1

avesse già deliberato in modo vincolante il licenziamento del proprio

personale. Tanto più che il presidente del consiglio di amministrazione della società

madre ammonisce __________, l’unico fra i presenti che fosse

nell’amministrazione della RI 1, ad usare particolare prudenza e tatto nel procedere

ai licenziamenti pianificati, per evitare problemi con i sindacati ticinesi,

molto ben organizzati.

Non vi è pertanto la prova

di una delibera vincolante dell’amministrazione della RI 1, adottata prima del

31.12

, in merito al licenziamento del personale che sarebbe poi avvenuto

nel corso dell’anno successivo.

2.5

Stando così le cose, può

essere lasciata aperta la questione dell’applicabilità dei principi contabili

internazionali IAS/IFRS. Infatti, come precedentemente rilevato, è lo stesso

diritto commerciale svizzero a prevedere la necessità di un accantonamento per

ristrutturazione a condizione che sia stata adottata una delibera vincolante

dell’organo direttivo dell’impresa. Siccome, nella fattispecie, non è stata

provata l’adozione della delibera vincolante, non è necessario stabilire se

l’ulteriore requisito, previsto dalle norme internazionali, secondo cui si

richiederebbe anche la comunicazione ai dipendenti interessati, debba

aggiungersi a quello già previsto dal diritto svizzero.

3.

Il ricorso è

conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico

della ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 3’000.–

b. nelle spese di cancelleria

di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 3’100.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: