Procedura: revisione, obbligo di restituzione di redditi di provenienza illecita, versamento ad autorità estera avvenuto prima della definizione in via transattiva degli elementi imponibili

RI 1

Incarti n.

80.2017.124

80.2017.125

Lugano

4 settembre 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI 1

RI 2

entrambi

rappr. da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

dell’8 maggio 2017 contro la decisione del 6 aprile 2017 in materia di revisione

IC/IFD 2006-2007-2008.

Fatti

Fatti

A. Il 30.1.2008 i

coniugi __________ presentavano la loro dichiarazione fiscale per il 2006,

indicando redditi imponibili complessivi per fr. 358'129.- ed una sostanza

imponibile di fr. 0.-.

B. RI 1, avvocato,

notaio e fiduciario a __________, è stato arrestato nel mese di febbraio del

2009 dalle autorità__________ nell’ambito di un procedimento penale per i reati

previsti dagli articoli 110, 81 e 648bis (riciclaggio) del Codice

penale __________.

Il 6.4.2009 RI 1 dava

ordine all’Istituto di credito __________ (__________) di trasferire l’importo

di € 285'707.83 al conto intestato al Fondo Unico di Giustizia (__________)

aperto presso la __________. (Agenzia di Palazzo di giustizia a __________). Il

versamento veniva operato con la causale “proc. pen. __________ RI 1”.

Il 14 luglio 2009 RI 1

trasferiva da un conto presso la __________ di __________ l’importo di €

29'000.- e dalla __________ di __________ la somma di € 271'000.- a favore del

Fondo Unico Giustizia di __________ presso la __________ (Dipendenza di __________

pal. Giustizia con il riferimento “proc__________ RI 1”). Il secondo

trasferimento veniva poi bloccato dalle autorità __________ e posto sotto

sequestro.

Lo stesso giorno, si

giungeva ad un accordo tra i Pubblici Ministeri incaricati delle indagini ed i

suoi legali, che formulavano un’istanza congiunta di sostituzione della misura

cautelare personale. Considerati i bonifici inderogabili da parte

dell’imputato, la collaborazione di quest’ultimo e il fatto che la custodia

cautelare sarebbe scaduta il 1° agosto 2009, le parti concordavano di

sostituire la misura cautelare degli arresti presso il Carcere __________ con

degli arresti domiciliari da scontarsi presso il __________ di __________. Il

giorno seguente il Giudice per le indagini preliminari adottava una “ordinanza

di concessione degli arresti domiciliari”, ritenuto che, “in base agli

accertamenti del reato, alla probabile interruzione della condotta criminosa,

al risarcimento effettuato in data 14.7.09”, poteva “considerarsi attenuata

l’esigenza cautelare”.

C. Di ritorno in

Svizzera, RI 1 dava mandato alla ____________________ di occuparsi delle

sottrazioni fiscali da lui commesse tra il 1999 e il 2005, includendovi anche i

periodi fiscali dal 2006 al 2008, per i quali non vi erano ancora delle

decisioni di tassazione. Un accordo veniva raggiunto – per i periodi fiscali

dal 1999 al 2008 -, il 20 ottobre 2010, con l’Ufficio delle procedure speciali

con lo scopo di “(…) regolare gli aspetti fiscali relativi ai periodi

indicati in oggetto. In particolare, sono stabiliti i tributi dovuti per la

parte di sostanza e reddito mai dichiarati dal contribuente”.

Il medesimo giorno, il

contribuente consegnava pure all’autorità fiscale le dichiarazioni d’imposta

relative ai periodi fiscali 2007 e 2008.

Per quanto riguardava i periodi fiscali dal

1999/2000 al 2006, il contribuente s’impegnava a versare un importo di fr.

4'886'705.65, “a tacitazione di ogni pretesa dell’autorità fiscale fino al

31.12.2006, per ogni tributo (recupero d’imposta, interessi di ritardo e

multe), in relazione agli elementi non dichiarati in precedenza”. Quanto al

debito d’imposta per i periodi fiscali 2006, 2007 e 2008, era stabilito in fr.

1'630'000.-, “sulla base delle dichiarazioni d’imposta presentate”. Nel verbale

era precisato che “i redditi imponibili e quindi gli elementi sottratti in

relazione ai periodi fiscali in esame” erano stati stabiliti grazie alla “messa

a disposizione da parte del contribuente di una serie di tabelle riassuntive e

di dettaglio” e alle “spiegazioni fornite durante le numerose riunioni

intervenute”.

D.

a.

Il 6.4.2011 l’UT di __________

notificava ai contribuenti le decisioni di tassazione IC/IFD 2006, 2007 e 2008.

b.

Nella decisione IC/IFD

2006 il reddito imponibile veniva accertato in fr. 778'800.- per l’IC ed in fr.

787'100.- per l’IFD. Ai soli fini IC la sostanza veniva stabilita in fr.

17'189'000.-.

c.

Nella decisione IC/IFD

2007 il reddito imponibile veniva stabilito per l’IC in fr. 1'290'700.- e per

l’IFD in fr. 1'299'200.-. La sostanza, ai soli fini IC, veniva commisurata in

fr. 18'920'000.-.

d.

Nella decisione IC/IFD

2008 il reddito imponibile veniva stabilito per l’IC in fr. 1'414'000.- e per

l’IFD in fr. 984'000.-. La sostanza, ai soli fini IC veniva stabilita in fr.

14'808'000.-.

E. Il 31.7/2.8.2013 i

coniugi RI 1, patrocinati dall’avv. RA 1, presentavano all’Ufficio di

tassazione di __________ (di seguito UT) una domanda di revisione delle

decisioni di tassazione IC/IFD 2006, 2007 e 2008. Ricordato che RI 1 aveva

conseguito indebiti redditi sotto forma di commissioni fiduciarie, gli istanti

sottolineavano che, rientrato in Svizzera, al termine della custodia cautelare

in Italia, aveva voluto fare piena luce sulle sottrazioni fiscali da lui

commesse durante i periodi fiscali dal 1999 al 2008. In questo contesto, aveva

messo a disposizione dell’autorità fiscale una “serie di tabelle riassuntive

e di dettaglio” che consentirono, unitamente alle “spiegazioni fornite durante

le numerose riunioni intervenute” di stabilire i redditi imponibili e quindi

gli elementi sottratti in relazione ai periodi fiscali in esame”.

Il motivo di revisione

consisteva secondo gli istanti nel “(…) definitivo, irrevocabile insorgere

dell’obbligo di riconsegna (restituzione) del provento illecito allo Stato __________”.

Questo evento avrebbe neutralizzato l’acquisizione del reddito già assoggettato

ad imposta relativamente ai periodi fiscali in esame. Tale fatto sarebbe stato

scoperto dal contribuente al più presto il 4.5.2013, quanto la sentenza 30.11.2012

del Tribunale civile e penale di __________, che disponeva la confisca “della

somma complessiva depositata presso il fondo unico di Giustizia, pari a Eur

585'707.85”, era divenuta definitiva. Pur utilizzando tutta la diligenza

che le circostanze imponevano, tale motivo di revisione non avrebbe potuto

essere fatto valere durante la procedura di tassazione, in quanto “se non

altro perché la scoperta o verificarsi dello stesso non dipendeva nemmeno dalla

sua sola volontà”. Le decisioni di tassazione per i periodi fiscali 2006,

2007 e 2008 eccedevano la capacità contributiva dei contribuenti, creando una

condizione di “Überbesteuerung”. L’Ufficio di tassazione di __________

avrebbe pertanto dovuto emanare delle nuove decisioni di tassazione, che tenessero

in considerazione i fatti rilevanti esposti in precedenza, acquisendo in

tassazione i “(…) decrementi reddituali (e conseguentemente patrimoniali)”

seguenti: per il 2006 di fr. 22'252.70; per il 2007 di fr. 174'708.05, per il

2008 di fr. 204'342.95. Per il 2009 la mancata deduzione dal reddito imponibile

era stata censurata con il rimedio ordinario a questa Camera (inc. CDT

80.2013.163 del 2.5.2016).

F. Con decisione del

16.2.2017, l’UT di __________ respingeva l’istanza di revisione presentata dai

coniugi RI 1, argomentando che nessuno dei motivi che giustificano una

revisione di una decisione cresciuta in giudicato a vantaggio del contribuente

era adempiuto. In particolare si riallacciava alla sentenza emanata da questa

Camera, inc. CDT __________ del 2.5.2016, con la quale era stato stabilito che

l’intero importo di € 300'000.-, comprensivo di € 30'135.30, oggetto di

ricorso, fosse da ricondurre ad un versamento cauzionale piuttosto che ad una

confisca per illecito profitto. In particolare, secondo l’autorità resistente,

era da escludere che il pagamento in questione fosse intervenuto al termine di

un procedimento penale in virtù di una sentenza di condanna che “(…) abbia

disposto la restituzione o la confisca dei proventi dei reati commessi dal

contribuente”.

G. Il 20.3.2017 i

contribuenti interponevano reclamo contro la decisione su istanza di revisione.

In particolare indicavano che, vista la succinta motivazione non erano state

prese in considerazione le ragioni esposte nella domanda come neppure le prove

documentali proposte. In particolare i reclamanti lamentavano il fatto che l’UT

avesse basato la propria decisione sulla sentenza CDT n. __________ del

2.5.2016: tuttavia il complesso fattuale, probatorio e giuridico sottostante ai

due (differenti) rimedi giuridici era formalmente e sostanzialmente diverso,

già solo per il fatto che la Camera di diritto tributario non aveva agli atti

la sentenza 30.11.2012 del Tribunale civile e penale di __________. La CDT,

nella sentenza indicata si sarebbe limitata ad affermare che dagli atti non

emerge alcun elemento che consenta di affermare che il versamento di € 300'000.-,

avvenuto il 14 luglio 2009, rappresenta la restituzione dei proventi di un

reato, assoggettati all’imposta sul reddito. Secondo gli istanti, dalla

sentenza __________ emerge che il versamento di € 300'000.- avvenuto il

14.7.2009, rappresenta la restituzione dei proventi di un reato che sono stati

assoggettati all’imposta sul reddito. La confisca di tale importo a favore

dello Stato __________ è divenuta irrevocabile il 4.5.2013. Motivo per il quale

i contribuenti erano dell’avviso che non si potesse concludere che la parte

dell’importo per la quale era chiesta la revisione fosse da ricondurre ad un

versamento cauzionale piuttosto che ad una confisca per illecito profitto.

H. Con decisione del

6.4.2017 l’UT respingeva il reclamo, rilevando che secondo la sentenza della

CDT, concernente il periodo fiscale 2009 (n. 80.2014.163 del 2.5.2016), al

considerando 3.6., l’intero versamento al fondo unico di Giustizia (e non solo

l’importo di € 30'135.-) non aveva neutralizzato un provento illecito

assoggettato all’imposta sul reddito. In relazione alla sentenza __________

compiegata agli atti dai contribuenti, l’autorità resistente rileva che viene

indicato come “RI 1 ha concordato il pagamento dei propri debiti, in qualità

di cittadino svizzero, con le autorità fiscali dello Stato del Canton Ticino ma

ha altresì provveduto a disporre di bonifici a favore del Fondo Unico di

Giustizia per un totale di euro 585'707.83”. Dagli atti neppure emergerebbe

alcun dato che possa permettere di ricondurre gli elementi patrimoniali e i

redditi oggetto dei procedimenti fiscali ad un preciso reato, i cui proventi sarebbero

stato assoggettati ad imposta. Il pagamento in discussione, va aggiunto non è

nemmeno intervenuto al termine di un procedimento penale sulla base di una

sentenza di condanna che abbia disposto la restituzione o la confisca di

proventi dei reati commessi dall’istante. L’autorità concludeva pertanto

asserendo che “In queste circostanze è rafforzata ancor di più la tesi, sia

dell’autorità fiscale che dell’autorità superiore, secondo cui l’intero importo

di euro 300'000.- sia riconducibile ad un versamento cauzionale rispetto che a

una confisca di un illecito profitto”.

I. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 insorgono contro la

decisione su reclamo con la quale è stata negata loro la revisione delle

decisioni di tassazione cresciute in giudicato nei periodi fiscali 2006, 2007 e

2008. In relazione alle motivazioni della decisione censurata, indicano che è

un fatto certo che l’importo, richiesto a diminuzione dei redditi dichiarati

nei periodi fiscali in questione, sia stato definitivamente versato dal

contribuente allo Stato italiano “al termine di un procedimento penale, sulla

base di una sentenza di condanna che abbia disposto la restituzione o la

confisca dei proventi dei reati commessi dal contribuente”. Secondo gli

insorgenti la tesi che l’intero importo di € 300'000.- sia da ricondurre ad un

versamento cauzionale piuttosto che ad una confisca per illecito profitto è

frutto di una (francamente) improponibile lettura della sentenza __________,

rispettivamente di una manchevole applicazione al caso specifico della sentenza

della CDT, in cui il sostrato probatorio era diverso “(…) non avendo in

quell’occasione il contribuente prodotto la sentenza (…). Del resto, fosse

stato veramente il deposito effettuato al FUG un mero deposito cauzionale,

allora l’UTM dovrebbe spiegare perché tale importo fu infine confiscato invece

che restituito al contribuente medesimo”. Secondo i ricorrenti, sarebbe

inoltre pienamente provato che i redditi oggetto di domanda di revisione

rappresentano tutti commissioni fiduciarie incassate dal contribuente a fronte

di un preciso illecito, e più precisamente quelli relativi alla bonifica

dell’area __________ __________. Dalla sentenza del Tribunale penale e civile

di __________ emerge che sul conto “__________” presso l’allora __________

confluivano le commissioni che spettavano al contribuente per la gestione della

struttura societaria __________: da qui la riconduzione di tali redditi al

preciso reato ascritto al contribuente. La sentenza __________ (che data

20.11.2012 e che sarebbe cresciuta in giudicato il 4.5.2013) sarebbe inoltre

posteriore al momento della sottoscrizione dell’accordo transattivo con

l’Ufficio delle procedure speciali avvenuto il 20.10.2010, con il quale

sarebbero state definite le posizioni fiscali del contribuente per i periodi in

esame. Il fatto rilevante (e meglio la quantificazione definitiva degli importi

e la loro confisca a favore dello Stato __________) non poteva essere

opportunamente invocato dal contribuente in fase di accordo transattivo dinanzi

all’Ufficio in parola.

L. In data 10/12.5.2017

l’UT ha trasmesso l’incarto non presentando osservazioni al ricorso.

M. Il 18.11.2019 la

Camera di diritto tributario si è rivolta all’Ufficio delle procedure speciali

chiedendo la trasmissione dell’incarto completo inerente la procedura di

ricupero d’imposta che ha condotto all’accordo del 20.10.2010.

N. Il 15.6.2020 la

Camera di diritto tributario si è rivolta all’avv. RA 1, patrocinatore dei

contribuenti, invitandolo a trasmettere “(…) tutti gli atti del procedimento

penale __________ che ha coinvolto __________, relativi all’istanza congiunta

di sostituzione della misura cautelare personale, presentata il 14.7.2009 (…)”.

O. Il 6/7.7.2020 l’avv. RA

1 ha trasmesso l’istanza congiunta di sostituzione della misura cautelare

personale ed i relativi allegati.

Diritto

1. 1.1.

Sono tre i motivi di

revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta

in giudicato:

a) la scoperta di

fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;

b) la mancata

considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di

mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra

violazione di principi essenziali della procedura;

c) il fatto che

un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza

(art. 232

cpv. 1 LT; art. 147 cpv. 1 LIFD).

Quale

ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se,

in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o

internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo

le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve

limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett. d LT).

1.2.

La revisione è tuttavia

esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere

ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della

procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 147 cpv. 2 LIFD).

L’istituto della revisione

non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella

procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere

automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di

procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione

ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a

un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi

dei rimedi ordinari (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale 2C_47/2016,

2C_48/2016 del 22 agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III,

Basilea 2015, n. 30 ad art. 147 LIFD, p. 773 s.; Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a

edizione, Basilea 2017, n. 24 ad art. 147 LIFD, p. 2474 ss.; Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin

[a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a

ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 147 LIFD, p. 1802 s.).

Di conseguenza, la revisione

è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè quando, per

trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è omesso di far

valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici ordinari elementi

di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente avrebbe potuto

scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’autorità, controllando la tassazione

notificatagli (Casanova,

Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).

1.3.

Anche una “valutazione

completamente errata” dei fatti non potrebbe comunque essere considerata una

violazione di “principi essenziali della procedura”, così come preteso dagli

articoli 147 cpv. 1 lett. b LIFD e 232 cpv. 1 lett. b LT. Un

simile motivo di revisione è pensato unicamente per le ipotesi in cui una

motivazione errata o carente abbia dissuaso il contribuente dal presentare un

reclamo tempestivo (Casanova/Dubey,

op. cit., n. 8 ad art. 147 LIFD, p. 1801). Non vi rientrano, per contro, l’assunzione

errata, o arbitraria, di una prova e neppure un errore nella sussunzione (errore

nei fatti o applicazione errata del diritto), poiché altrimenti si finirebbe

per abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione

ordinari e il rimedio straordinario della revisione.

Considerandi

2.

2.1.

2.1.1

I ricorrenti ritengono che

il versamento di € 300'000.- (da imputare, nei redditi, in ragione di fr.

22'252.70 nel 2006, di fr. 174'708.05 nel 2007 e di fr. 204'342.95 nel 2008) effettuato

al Fondo Unico Giustizia in __________ costituisca il rimborso dei proventi dei

reati commessi da __________. I ricorrenti sono dell’avviso che il fatto nuovo,

che giustificherebbe la revisione delle decisioni IC/IFD 2006-2008 sarebbe rappresentato

dalla decisione del Tribunale civile e penale di Milano – Ufficio del giudice

per le indagini preliminari del 30.11.2012, la cui pronuncia sarebbe divenuta

irrevocabile il 4.5.2013.

Di parere avverso l’UT, secondo

cui, vista la sentenza della __________), il versamento dell’intero importo di €

300'000.- non avrebbe neutralizzato un provento illecito assoggettato

all’imposta sul reddito.

Occorre pertanto

verificare se, come pretendono i ricorrenti, siano adempiute le condizioni

poste dalla legge per poter procedere ad una revisione delle decisioni fiscali

cresciute in giudicato per i periodi 2006, 2007 e 2008.

2.1.2

La revisione di una

decisione cresciuta in giudicato è possibile anche nei casi in cui sussiste un

obbligo di restituzione di un reddito di provenienza illecita.

In effetti se la

restituzione si è già verificata al momento della tassazione del periodo

fiscale in cui è intervenuto l’arricchimento, allora il reddito non sarà

imposto. Se invece la restituzione o la confisca interviene in un momento

successivo, quando la tassazione del periodo fiscale in cui è stato imposto il

provento illecito è ormai passata in giudicato, si giustifica una revisione di

quest’ultima decisione (Reich, Die

ungerechtfertigte Bereicherung und andere rechtsgrundlose Vermögensübergänge im

Einkommenssteuerrecht, in IFF 2004 p. 9; v. anche Hofer, Nachsteuern und Steuerhinterziehungsbusse auf

Einkommenszufluss aus unerlaubter Handlung, in RF 62/2007, p. 268 ss.).

Ciò che è determinante è

il fatto che la successiva restituzione fa sì che non vi sia alcun reddito

imponibile. La restituzione o la confisca non ha per contro in alcun modo la

natura di costo di acquisizione del reddito, che potrebbe come tale essere

dedotto dal reddito imponibile quando si verifica (Reich, op. cit., p. 11).

2.2

2.2.1

Ripercorrendo la cronologia

degli accadimenti si ha che __________ e la moglie hanno presentato la

dichiarazione d’imposta IC/IFD 2006 il 30.1.2008. L’avv. __________ dichiarava

redditi provenienti sia dall’attività indipendente come avvocato per fr.

260'093.- (allegava alla dichiarazione fiscale sia il bilancio che il conto

economico), sia redditi da attività dipendente per fr. 93'193.- dalla società __________

(società della quale era, sino al 5.2.2009 pure amministratore unico e della

quale deteneva 20 azioni). Nel febbraio 2009 è stato posto in stato di arresto

in __________ per “concorso nel riciclaggio delle somme di denaro provento

dei reati di truffa e appropriazione indebita commessi ai danni delle società

appartenenti al raggruppamento temporaneo di imprese incaricate dalla __________

della bonifica dell’area __________ nonché ai danni di altre società”.

Il 6.4.2009 il

contribuente ha dato ordine al “__________”, di trasferire la somma di €

285'707.83 al conto aperto presso la __________ avente come beneficiario il “__________”.

Il versamento veniva operato con la causale “proc. pen. __________ RI 1.

2.2.2

Il 14.7.2009 RI 1 ordinava,

sempre nel contesto del procedimento penale che lo coinvolgeva in __________, ulteriori

bonifici bancari, inderogabili, dell’ammontare di € 300'000.- al Fondo Unico di

giustizia. In medesima data i Pubblici Ministeri __________ __________ __________,

assegnatari del fascicolo aperto nei confronti anche dell’avv. __________,

unitamente ai difensori di quest’ultimo, avv. __________ e __________, hanno

presentato un’istanza congiunta ex art. 299 C.P.P. di sostituzione della misura

cautelare personale in carcere con la misura degli arresti domiciliari, facendo

pure leva sull’esistenza dei bonifici inderogabili effettuati il giorno stesso.

Nell’istanza veniva

espressamente indicato quanto segue:

“- il sig. RI 1 ha provveduto in data 14 luglio 2009

alle disposizioni di un bonifico di una somma complessiva di euro 300.000,00

mediante accredito sul conto corrente 000071 della __________. Si allegano

copie delle disposizioni inderogabili di bonifico in data 14 luglio 2009.

L’importo indicato supera considerevolmente quello di euro 269.874.00

rappresentante la somma dei bonifici incassati dal sig. RI 1 sul conto corrente

nr. __________, intestato alla società __________, quali corrispettivo – sotto

forma di commissioni – per l’attività fiduciaria prestata dal medesimo

nell’intera “__________”.

All’istanza si allegava

la

“(…)

tabella dei profitti tratti dal sig. __________, pari agli indicati euro

269.874.00, tratta dall’analisi puntuale di tutta la documentazione bancaria

già acquisita direttamente e in sede rogatoriale. Come riconosciuto dagli

inquirenti, confermato dal __________, e risultante dai documenti acquisiti

mediante rogatoria, sul predetto conto __________ affluivano proprio tali

compensi professionali per l’attività fiduciaria prestata. (…) peraltro sono in

corso trattative per l’eventuale definizione di un accordo fra le parti ex art.

444.

c.p.p.”

Il giorno seguente il

Giudice per le indagini preliminari adottava una “ordinanza di concessione

degli arresti domiciliari”, ritenuto che, “in base agli accertamenti del reato,

alla probabile interruzione della condotta criminosa, al risarcimento

effettuato in data 14.7.09”, poteva “considerarsi attenuata l’esigenza

cautelare” (inc. CDT __________, consid. 1.2.).

2.3

2.3.1

Della situazione fiscale

dell’avv. RI 1, si era pure interessata l’Amministrazione federale delle

contribuzioni (Divisione affari penali e inchieste) che avrebbe compulsato, il

4.5.2009

gli atti raccolti a seguito della rogatoria __________ presso “(…)

gli uffici della Polizia federale di Berna”. Quest’autorità allestiva una

comunicazione ai sensi dell’art. 111 LIFD rivolta alle autorità fiscali

coinvolte per appurare l’entità delle sottrazioni fiscali commesse. Nella

comunicazione in questione, sono state passate in rassegna le persone e le

società coinvolte, in casu RI 1, la sua attività indipendente quale

avvocato, nonché la __________. In merito si poteva leggere:

“L’attività legale e commerciale di RI 1 era svolta da

due entità: lo Studio legale e la __________. In aggiunta vi erano alcune

società off-shore che fatturavano o rifatturavano prestazioni svolte dai

collaboratori dello Studio legale o della __________ i cui redditi affluivano

su conti non dichiarati dei quali RI 1 sarebbe avente diritto economico” ed

anche “(…) nonostante la società avesse sede in

via degli __________, possiamo affermare che nei documenti informatici di RI 1

sono presenti numerosi file che lasciano intendere che le due entità fossero in

realtà una sola”.

2.3.2

La

DAPI, dopo l’analisi dei documenti compulsati presso il MPC giungeva alla

conclusione che RI 1 era oppure avrebbe dovuto essere avente diritto economico

di alcune relazioni bancarie non dichiarate intestate a società off-shore, tra

le quali si annoverano la __________ (relazione economica della quale avente

diritto economico era RI 1). La relazione in questione era servita per

accreditare le commissioni in relazione alla truffa che aveva poi condotto all’arresto

del contribuente. Nell’ambito della bonifica dell’area __________ a __________,

le ditte __________ appaltanti avrebbero firmato dei contratti di

intermediazione – fittizi – con la società __________ __________ allo scopo di

gonfiare i costi dell’operazione. Quest’ultima società, avrebbe poi riversato

gli introiti alla __________, una parte dei quali era ritornata illecitamente

ai beneficiari delle ditte __________ appaltanti. Il 2% di tali importi veniva

incassato dalla __________. Oltre ad altre società off-shore, delle quali viene

effettuata una breve analisi nella comunicazione, la DAPI, nel corso

dell’analisi dei documenti informatici aveva pure rinvenuto alcuni file,

secondo i quali RI 1 sarebbe stato l’avente diritto economico di relazioni

bancarie cifrate. La DAPI formulava poi un calcolo dell’imposta federale

diretta sottratta da RI 1 dal 1999 al 2006. La DAPI concludeva indicando:

“Appare evidente, osservando le variazioni annuali,

che gli importi realmente sottratti potrebbero essere di gran lunga superiori a

quanto summenzionato. Infatti, non disponiamo di alcuna informazione su

eventuali patrimoni non dichiarati ed i relativi redditi da sostanza”.

2.4

Contro l’avv. RI 1 è pure

stato aperto un procedimento penale per frode fiscale a seguito della

segnalazione effettuata il 31.8.2010 da parte della Divisione delle

contribuzioni, a seguito “(…) dei diversi incontri avuti dall’Ufficio delle

procedure speciali con il rappresentante del contribuente” (inc. MP __________).

2.5

I rappresentanti fiscali

di allora del contribuente, la __________, intrattenevano altresì una serie di

scambi di e-mail con l’Ufficio delle procedure speciali, dal quale risultava

chiaramente l’intenzione del contribuente di evadere contemporaneamente la

vertenza penale e quella fiscale. In particolare proprio in vista dell’incontro

del 20.10.2010 __________, __________ si rivolgeva in questi termini

all’Ufficio delle procedure speciali:

“(…), faccio riferimento alla nota pratica. In

allegato vi invio la mia versione (bozza) di verbale di audizione.

Contrariamente a quanto discusso, ho pensato di fare un unico verbale nel quale

però ho previsto di separare gli aspetti relativi alle sottrazioni fiscali da

quelli relativi agli anni “ordinari” che sono il 2007 e il 2008. Si tratta di

una proposta di verbale che invio oggi stesso al contribuente per i suoi

commenti e che è chiaramente soggetta anche alle vostre osservazioni e/o

proposte di modifica. Nell’attesa delle vostre osservazioni, vi invio cordiali

saluti”.

2.6

2.6.1

In data 20.10.2010 si è

svolto un incontro in presenza di RI 1, dell’avv. __________, di __________ di __________

e per l’autorità fiscale erano presenti __________ (dell’Ispettorato fiscale) e

__________ (dell’Ufficio delle procedure speciali).

Dal tenore del documento

sottoscritto dalle parti appare evidente come il contribuente abbia voluto

definitivamente regolare la propria posizione nei confronti del fisco per i

periodi fiscali dal 1999 al 2008. Di seguito vengono riportati alcuni stralci

significativi:

-

Con il presente verbale le parti

intendono regolare gli aspetti fiscali relativi ai periodi indicati in oggetto.

In particolare, sono stabiliti i tributi dovuti per la parte di sostanza e

reddito mai dichiarati dal contribuente;

- La messa a disposizione da parte del contribuente di

una serie di tabelle riassuntive e di dettaglio, nonché le spiegazioni fornite

durante le numerose riunioni intervenute, hanno consentito di stabilire i

redditi imponibili e quindi gli elementi sottratti in relazione ai periodi

fiscali in esame;

2.6.2

Nell’ambito dell’audizione,

per i periodi fiscali 2006,2007 e 2008, veniva stabilito quanto segue:

b) Il contribuente deve, a tacitazione di ogni pretesa

dell’autorità fiscale fino al 31.12.2006, per ogni tributo (recupero d’imposta,

interessi di ritardo e multe), in relazione agli elementi non dichiarati in

precedenza, l’importo complessivo di fr. 4'886'705.65 (in questo importo non

sono incluse le imposte dovute per l’anno 2006, sia per gli elementi dichiarati

e sia per quelli non dichiarati;

(…);

d) dal presente accordo sono

escluse le imposte ordinarie relative ai beni regolarmente dichiarati per il

periodo fiscale 2006, per il quale la decisione di tassazione definitiva sarà

emessa nel corso delle prossime settimane;

e) il contribuente deve

inoltre, per i periodi fiscali 2006, 2007 e 2008, sulla base delle

dichiarazioni fiscali presentate, imposte sulla sostanza e sui redditi per un

importo complessivo di circa Fr. 1'630'000.-. Da questo importo andranno

dedotti gli acconti già pagati. In data odierna, il contribuente procede con la

consegna brevi manu all’autorità fiscale delle dichiarazioni fiscali 2007 e

2008.

(…).

2.6.3

A conclusione del verbale

s’indicava:

“I comparenti si dichiarano d’accordo con quanto

stabilito e prendono atto che:

1.

per quanto attiene le procedure di

recupero riferite ai periodi fiscali dal 1999 al 2006 il presente verbale

sostituisce la decisione formale;

2.

Per quanto concerne le imposte

ordinarie relative ai periodi fiscali non ancora cresciuti in giudicato

(periodi 2006, 2007 e 2008), il presente verbale, preso atto delle

dichiarazioni fiscali 2006, 2007 e 2008 e quindi dei redditi e della sostanza

dichiarati, vale quale procedura di definizione degli elementi imponibili, per

la parte dei beni mai dichiarati in precedenza e per la definizione dei redditi

aziendali, restano escluse eventuali modifiche da parte dell’UT per le altre

voci”.

Il reddito aziendale netto

(già al netto degli oneri sociali) veniva pertanto stabilito in fr. 638'000.-

per il 2006, in fr. 810'000.- per il 2007, nonché in fr. 540'000.- per il 2008.

Al punto 3 dell’accordo

veniva infine indicato:

“il presente accordo va considerato efficace,

definitivo e vincolante per tutte le parti, solo al momento dell’integrale

pagamento di quanto convenuto alla precedente lettera f)”.

2.6.4

Con scritto 28.10.2010 __________,

della società fiduciaria __________, si rivolgeva all’UT di __________

trasmettendo le dichiarazioni fiscali 2007 e 2008 indicando altresì:

“Come Le è noto, con riferimento ai periodi fiscali in

oggetto (2007 e 2008) nonché alla dichiarazione fiscale 2006, già depositata ma

non ancora cresciuta in giudicato, con l’ufficio delle procedure speciali e con

l’ispettorato fiscale sono già stati determinati, in via definitiva i seguenti

elementi di reddito e di sostanza: - il reddito da attività professionale

indipendente; - la sostanza mobiliare (titoli, capitali, crediti, ecc.); - il

reddito da sostanza mobiliare”.

3.

3.1.

Dalla lettura degli atti,

appare pertanto chiaro che tra l’autorità fiscale ed il qui contribuente è

stato raggiunto un accordo transattivo, inteso a regolare, in via definitiva,

gli aspetti fiscali relativi ai periodi indicati in oggetto, stabilito sulla

base di ricostruzioni a posteriori intraprese dallo stesso avv. RI 1, ritenute

le reiterate e manifeste infrazioni alle leggi fiscali svizzere da parte del

contribuente.

3.2

Va premesso che, come ha ribadito

il Tribunale federale, sebbene l’autorità di tassazione sia vincolata nella sua

azione al principio di legalità e non possa pertanto concludere con i

contribuenti accordi fiscali per regolare una concreta fattispecie, quanto

all’esistenza, all’estensione o al modo di imposizione, in deroga alle

disposizioni legali, tuttavia giurisprudenza e dottrina ammettono due eccezioni

a questa regola:

·

in primo luogo, se la base legale lascia margini di incertezza e l’autorità

procede applicando la regola che il legislatore avrebbe adottato se avesse

regolamentato il caso specifico;

·

in secondo luogo, quando nell’ambito della procedura di tassazione

né il fisco né il contribuente hanno precisa conoscenza di taluni elementi di

fatto e la determinazione di questi ultimi richiederebbe sforzi considerevoli,

allora su questi punti le parti possono concludere accordi anche in assenza di

base legale; la convenzione non deve comunque risultare contraria al diritto

materiale (cfr. sentenza del 9 novembre 2007 n. 2C_75/2007 e 2C_76/2007, in

RtiD I-2008 n. 14t consid. 4.3, con riferimento a: RDAF 2006 II p. 419 consid.

3.1; ASA 74 p. 737 consid. 4.2; RDAF 1999 II p. 97 consid. 7b/aa;

v. anche Locher, “Steuerruling” –

Ein problematisches Modewort, ZStP 2015, p. 255 ss., in particolare p. 267).

3.3

Una volta stabilita la

liceità dell’accordo, è corretto ritenere che il medesimo, analogamente ad un

qualunque contratto, risulti di principio vincolante per entrambe le parti (Rickli, Die Einigung zwischen Behörde

und Privaten im Steuerrecht, Basilea 1987, pag. 103 seg.). Le parti non possono

dipartirsene unilateralmente, poiché incorrerebbero in un comportamento

contraddittorio contrario al principio della buona fede, il quale è valido sia

in ambito contrattuale tra privati (art. 2 CC), sia più in generale in tutti i

rapporti tra cittadini ed autorità (art. 5 cpv. 3 Cost) (sentenza TF 2C_75/2007

del 9.11.2007, consid. 4.5.).

3.4

Un tale accordo non ha

automaticamente effetti di diritto materiale, ma rappresenta un’intesa sui

diritti e gli obblighi procedurali ed è la base per l’adozione di una decisione

di tassazione. L'accordo implica che l’amministrazione fiscale esonera il

contribuente da un’ulteriore collaborazione nell’accertamento dei fatti e, da

parte sua, il contribuente rinuncia a richiedere l’assunzione di ulteriori

prove. L’accordo non sostituisce quindi né la decisione di tassazione né la

decisione di tassazione su reclamo; neppure preclude in sé la possibilità di

presentare ricorso (2C_769/2009 del 22.6.2010, consid. 2.2.1 e 2.2.2.; Locher, «Steuerruling», op. cit., p. 271).

3.5

3.5.1

In merito alla modalità di

ricostruzione dei redditi alla base dell’accordo del 20.10.2010 il contribuente

si è così espresso in sede ricorsuale: “In quell’occasione, per quanto

riguarda le imposte ordinarie relative ai PF che non erano ancora cresciuti in

giudicato (i.e. 2006, 2007 e 2008), l’UPS procedette ad una ricostruzione (come

in uso in questi casi) non strettamente analitica ma sintetica, come peraltro

ben emerge dalla “rotondità” degli importi (ricorso 8/9.5.2017, pag. 3), ed

ancora: “Per altro verso è decisamente naturale che le tabelle riepilogative

agli atti delle procedure di ricupero di imposta, rispettivamente al verbale

UPS 20.10.2010, proprio perché strumenti di riepilogo e sintesi, non figurino

analiticamente tutti i singoli flussi reddituali. Del resto, della asserita (e

per altro comprensibile e usuale) sinteticità del verbale non può certo essere

ritenuto responsabile il contribuente, il quale ha invece fornito all’autorità

fiscale elvetica totale e completa collaborazione” (pag. 6).

3.5.2

Ora alla stesura

dell’accordo del 20.10.2010 ha partecipato fattivamente pure il contribuente,

come si può evincere dallo scambio di e-mail riportato in precedenza. Come

visto il reddito aziendale, nonché la sostanza e il relativo reddito del contribuente

sono stati ricostruiti grazie ad “(…) una serie

di tabelle riassuntive e di dettaglio, nonché le spiegazioni fornite durante le

numerose riunioni intervenute (…)” che hanno permesso, all’autorità

fiscale di “(…) stabilire i redditi imponibili e

quindi gli elementi sottratti in relazione ai periodi fiscali in esame”.

3.6

Secondo gli art. 125 cpv.

2.

LIFD e 199 cpv. 2 LT (nella versione in vigore nel periodo fiscale in

discussione), le persone fisiche il cui reddito proviene da un’attività lucrativa

indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla propria dichiarazione

degli estratti conti sottoscritti (bilancio, conto economico) del periodo

fiscale, oppure, se non esiste una contabilità tenuta conformemente all’uso

commerciale, uno stato degli attivi e dei passivi, delle entrate e delle

uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del

periodo fiscale. Gli art. 125 cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT non precisano ciò che

bisogna intendere per “stato degli attivi e dei passivi, le distinte relative

alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e

apporti privati”. Le esigenze alle quali devono rispondere tali attestati

dipende dalle circostanze del caso concreto, in particolare dal tipo di

attività svolta dal contribuente e dall’ampiezza di quest’ultima. Ad ogni modo,

gli estratti devono essere idonei a garantire una disamina completa ed

affidabile del reddito e della sostanza legata all’attività lucrativa

indipendente ed essere controllati in condizioni ragionevoli per le autorità

fiscali (sentenza TF 2C_146/2013 del 4.9.2013, consid. 4.2.).

3.7

3.7.1

Ora,

per nessuno dei periodi fiscali oggetti della domanda di revisione il

contribuente ha prodotto una contabilità, ma per quanto attiene sia al reddito

aziendale sia alla sostanza e ai suoi redditi, l’Ufficio di tassazione si è

basato sui dati ripresi dall’accordo transattivo concluso il 20.10.2010, basato

su ricostruzioni a posteriori che hanno condotto ad una stima. In effetti, come

ammette lo stesso contribuente, nell’accordo “non figurano analiticamente tutti

i flussi di denaro”.

3.7.2

È

possibile concludere un accordo transattivo – come specificatamente indicato

dalla giurisprudenza – nei casi in cui né il contribuente né il fisco hanno

precisa conoscenza di taluni elementi di fatto e la determinazione di questi

ultimi richiederebbe sforzi considerevoli, allora su questi punti le parti

possono concludere accordi anche in assenza di base legale.

Proprio

in considerazione della sua natura contrattuale, la transazione intervenuta il

20.10.2010

vincola entrambe le parti. L’accordo potrebbe decadere, per la

prevalenza del principio di legalità, solo se successivamente si constatasse che,

al momento della sua conclusione, non sussisteva alcuna incertezza in merito

alla fattispecie, perché il contribuente ha sottaciuto dei fatti oppure

l’autorità fiscale ha violato i suoi obblighi di indagine, nel qual caso il

contratto sarebbe illegale (Richner,

Verständigungen im Steuerverfahren, in ZStP 2007 p. 106).

3.7.3

Quando

l’autorità di tassazione cantonale e i ricorrenti hanno stipulato l’accordo

transattivo, il contribuente aveva già proceduto a versamenti inderogabili in

favore del __________ ed ammesso le proprie colpe penali al Pubblico Ministero

italiano, tanto da indicare, nell’istanza congiunta di sostituzione della

custodia in carcere con la misura degli arresti domiciliari che erano in corso “(…) trattative per l’eventuale

definizione di un accordo fra le parti ex art. 444 c.p.p.”.

Ora, nell’accordo del

20.10.2010

non vi è alcun accenno alla somma versata presso il Fondo Unico di

Giustizia, né un’indicazione, né tantomeno una riserva di una possibile

revisione della tassazione a dipendenza della confisca della somma versata al

Fondo Unico di giustizia (peraltro frutto di “bonifici inderogabili”): si deve

quindi partire dal tenore dell’accordo, secondo il quale le parti hanno voluto

regolare in via definitiva le pendenze fiscali ivi compresa la determinazione

del reddito aziendale. Ritenuto come il reddito aziendale sia stato oggetto di

una stima concordata fra le parti e come in tal modo le rispettive posizioni

siano state definite in modo vincolante per entrambe le parti, non si vede come

i ricorrenti possano sostenere che l’accordo raggiunto abbia tenuto conto di

tutti gli elementi imponibili, nei quali rientra anche la somma, che già era

stata versata al Fondo Unico di Giustizia.

Del resto la sentenza del

Tribunale civile e penale di__________ del 30.11.2012 è una sentenza di

patteggiamento (cfr. lettera dello studio legale __________ del 21.3.2013),

nella quale si può leggere: “__________ ha concordato il pagamento dei

propri debiti, in qualità di cittadino e contribuente svizzero, con autorità fiscale

dello Stato del Canton Ticino ma ha altresì provveduto a disporre bonifici a

favore del Fondo Unico di giustizia per un totale di euro 585'707.83”. La

somma in questione è stata poi confiscata, come si legge nella sentenza di

patteggiamento.

3.8

Si deve pertanto

concludere che non esiste alcun motivo di revisione: i periodi fiscali 2006,

2007.

e 2008 sono stati definiti in via transattiva tramite un accordo del

20.10.2010

con conseguente emanazione delle decisioni il 6.4.2011, quando i

bonifici inderogabili al Fondo Unico di Giustizia erano già stati effettuati

nel 2009. La somma dei bonifici inderogabili coincide con l’importo confiscato

a seguito della procedura di patteggiamento.

L’accordo transattivo,

intervenuto il 20.10.2010 fra fisco cantonale e contribuenti, potrebbe tutt’al

più essere rimesso in discussione se i ricorrenti dimostrassero che l’autorità

di tassazione abbia colpevolmente omesso di procedere a degli accertamenti, che

le avrebbero consentito di quantificare in modo attendibile l’effettiva

consistenza degli elementi imponibili, oppure che loro stessi, nella procedura

di tassazione, abbiano occultato dei fatti rilevanti.

Da ciò discende che la

revisione è esclusa: il contribuente avrebbe potuto, ove avesse usato la

diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, far valere già in

sede di accordo transattivo la definizione analitica dei redditi – presentando

anche una contabilità affidabile -, oppure avrebbe potuto richiedere di

integrare all’accordo transattivo una riserva specifica proprio relativa ai

versamenti in questione.

3.9

La decisione su reclamo

del 6.4.2017 è confermata ed il ricorso è respinto.

4.

Il ricorso è

respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico dei ricorrenti,

soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 4’500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 500.–

per un totale di fr.

5’000.–

sono a carico dei

ricorrenti.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: