Deduzioni: spese di manutenzione immobili, contributo al fondo di rinnovamento PPP, non cumulabile con deduzione forfetaria, penalizzazione condomini con fondo di rinnovamento

Incarti n.

80.2017.154

80.2017.155

Lugano

6 luglio 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi-Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 16 giugno 2017 contro la decisione del 17 maggio 2017 in materia di IC e IFD

2016.

Fatti

Fatti

A. I coniugi RI 1 e __________

sono comproprietari per un mezzo ciascuno del foglio di proprietà per piani

(PPP) n. __________, corrispondente a una quota di 125‰ del fondo base n. __________

RFD di __________. RI 1 è inoltre proprietario del mapp. n. __________ RFD di __________

__________.

Nella dichiarazione

d’imposta 2016, i contribuenti hanno commisurato in fr. 7'036.– il valore

locativo del loro appartamento e da tale importo hanno chiesto in deduzione le

spese di manutenzione e di gestione effettive di fr. 10'706.05. Nei costi fatti

valere, secondo un’attestazione rilasciata dall’amministrazione condominiale,

rientravano in particolar modo le spese per il risanamento del tetto.

Per quanto concerne

l’immobile di __________, hanno chiesto la deduzione delle spese di

manutenzione di fr. 700.–, precisando tuttavia che il relativo reddito era

imputabile allo zio __________, usufruttuario.

B. Con decisione del 5

aprile 2017, l’RS 1 ha notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2016,

commisurando il reddito imponibile in fr. 49'200.– per l’IC e fr. 47'800.– per

l’IFD. Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità fiscale aveva in

particolar modo ammesso in deduzione le spese di manutenzione dell’appartamento

abitato dai contribuenti nella sola misura di fr. 6'825.–, spiegando che non

erano deducibili “le spese finanziate con il fondo di rinnovamento”. Aveva

inoltre negato la deduzione delle spese di manutenzione (fr. 700.–) per il

mapp. n. __________ di __________ (__________), gravato da un usufrutto vita

natural durante a favore di __________.

C. I contribuenti hanno

reclamato in data 11 aprile 2017. I reclamanti hanno dapprima chiesto che anche

la parte dei lavori del tetto finanziata con il fondo di rinnovamento fosse ammessa

in deduzione dal reddito imponibile, non avendo essi saputo che era intervenuta

una modifica della legge in tal senso. In secondo luogo, hanno contestato la

mancata deduzione delle spese per l’abitazione di __________.

Con decisione del 17

maggio 2017, l’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo, argomentando che

le spese per riparazioni e per la manutenzione di parti e impianti comuni di

una proprietà per piani (PPP) sono di solito finanziate mediante versamenti

annuali al cosiddetto fondo di rinnovazione (art. 712m cpv. 1 cifra 5

CC). Questi versamenti rientrano nel novero dei costi di manutenzione

deducibili, mentre le spese di manutenzione finanziate mediante prelievi dal

fondo non sono deducibili. Di conseguenza, la deduzione delle spese fatte

valere dai reclamanti era stata ridotta degli importi prelevati dal fondo di

rinnovamento. L’autorità fiscale sottolineava di aver deciso “a vantaggio dei

contribuenti siccome sono state dedotte anche le spese di amministrazione di

terzi”, che non sarebbero deducibili con riferimento all’abitazione personale

del contribuente.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta la mancata deduzione

tanto delle spese di manutenzione della casa d’abitazione di __________,

finanziate attingendo al fondo di rinnovamento condominiale, quanto i costi per

la gestione e manutenzione della casa di vacanza di __________. In relazione

alle prime, lamenta di non poter mai dedurre i versamenti al fondo di

rinnovamento, pur essendo obbligato a finanziarlo. In via subordinata, chiede

pertanto di poter dedurre la sua quota annuale al fondo di rinnovamento (fr.

840.–) per il periodo fiscale litigioso e per quelli futuri. In merito alle

spese della casa di vacanza, osserva che nei periodi fiscali precedenti ne era

stata ammessa la deduzione.

E. Nelle sue

osservazioni del 20 giugno 2017, l’Ufficio di tassazione propone di respingere

il ricorso. Ribadisce di essere già stato “generoso” nel calcolare le spese

deducibili e di aver rinunciato ad una reformatio in peius con la

decisione su reclamo. Quanto alla casa di vacanza, sottolinea che le spese non

possono essere dedotte dal ricorrente, essendo l’immobile gravato da usufrutto.

F. Con scritto del 17

giugno 2020, l’Ufficio di tassazione ha proposto l’accoglimento del ricorso, in

relazione alle spese di manutenzione dell’immobile di __________, in seguito

alla modifica della prassi che concerne la deduzione delle spese di

manutenzione di immobili gravati da usufrutto.

Diritto

1. 1.1.

Secondo

l’art. 32 cpv. 2 LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il

contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di

manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i

premi di assicurazione e le spese di amministrazione da parte di terzi.

Analoga

disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non

disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova

acquisizione (la Divisione delle contribuzioni ha in ogni caso manifestato la

volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1°

gennaio 2010, come risulta dalla Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011).

1.2.

Sono

considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore

dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la

redditività (cfr. Agner/Jung/ Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte

Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986

in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983

in re A.D.R.).

1.3.

Per facilitare il lavoro

sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma

effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il

contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal

Consiglio federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio di Stato per

l’imposta cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). La deduzione

complessiva ammonta:

·

al 10% del reddito lordo dell’immobile (pigioni o valore locativo)

se, alla fine del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni

prima;

·

al 20% del reddito lordo dell’immobile (pigioni o valore locativo)

se, alla fine del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni

(cfr.

art. 2 cpv. 1 del regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RLT;

RL 640.110]; art. 2 cpv. 2 dell’ordinanza federale concernente la deduzione dei

costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta

del 24 agosto 1992).

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso della proprietà

per piani (PPP), i costi per la manutenzione dell’immobile sono sopportati da

persone diverse a seconda che si tratti di parti dello stabile che sono

riservate all’uso esclusivo di singoli condomini oppure di parti comuni.

Le spese per riparazioni

e per la manutenzione delle parti di uso esclusivo gravano direttamente sul

singolo comproprietario (articoli 712a e 712b CC); quelle che

invece riguardano parti ed impianti comuni (per esempio il rinnovo della

facciata o del tetto, i lavori all’impianto di riscaldamento ecc.) sono di

solito finanziate mediante versamenti annuali al cosiddetto fondo di rinnovazione

(art. 712m cpv. 1 cifra 5 CC).

I versamenti al fondo di

rinnovamento rientrano, di regola, nel novero dei costi di manutenzione

deducibili dal reddito (valore locativo, affitto), purché siano

irrevocabilmente sottratti ai condomini e possano essere impiegati solo per

futuri costi di manutenzione, vale a dire di riparazione e di rinnovo (Agner/Jung/ Steinmann, op. cit., n. 6 ad

art. 32 LIFD, p. 121; CDT n. 80.97.86 dell’8 ottobre 1997 consid. 5.6.2.;

inoltre Circolare n. 7/2010 cit., cifra 2.1).

Per quanto

concerne l’imposta federale diretta, è la stessa ordinanza del 24 agosto 1992

dell’AFC sui costi di immobili (RS 642.116.2) ad affermare che sono deducibili

quali spese di manutenzione i versamenti al fondo di riparazione

o di rinnovazione di una comunione di comproprietari, fintanto che detti mezzi

sono impiegati esclusivamente per coprire i costi di manutenzione

degli impianti in comune (art. 1 cpv. 1 lett. a cifra 2).

2.2

Come più volte ammesso

anche da questa Camera, la deduzione dei versamenti al fondo di rinnovamento

dal reddito ordinario quali spese di manutenzione può essere ammessa senza attenderne

l’impiego, qualora il regolamento condominiale consenta o preveda versamenti al

fondo di rinnovamento unicamente a questo titolo e non anche per eventuali

interventi di miglioria. In questo contesto, l’autorità di tassazione potrà

esigere la presentazione del regolamento condominiale (cfr. CDT n. 80.2000.64

del 2 ottobre 2000 consid. 5.4).

Anche la Circolare n.

7/2010 dell’aprile 2011 della Divisione delle contribuzioni (“Deduzioni sui

proventi della sostanza immobiliare privata”) prevede che i versamenti al fondo

di riparazione o di rinnovazione di una comunione di comproprietari (ad esempio

immobile in condominio) siano considerati spese di manutenzione fintanto che

detti mezzi sono impiegati esclusivamente per coprire i costi di manutenzione

degli impianti in comune.

2.3

Lo stesso Tribunale

federale si è confrontato con l’obiezione di un contribuente, che pretendeva di

poter dedurre dal reddito imponibile anche l’importo delle spese di

manutenzione che proveniva dal fondo di rinnovamento del condominio.

L’Alta Corte ha ricordato

che, secondo l’art. 712h cpv. 1 CC, i comproprietari devono contribuire

agli oneri comuni e alle spese dell'amministrazione comune proporzionalmente al

valore delle loro quote. L’art. 712m cpv. 1 cifra 5 CC attribuisce all’assemblea dei comproprietari il compito di decidere la

costituzione di un fondo di rinnovazione per i lavori di manutenzione e di

rinnovazione. Il fondo di rinnovamento condominiale è dunque un patrimonio

particolare della comunione dei comproprietari per piani vincolato ad un scopo

(lavori di manutenzione e di rinnovazione). La limitazione della capacità

patrimoniale della comunione dei condomini (art. 712l cpv. 1 CC)

delimita i finanziamenti possibili del fondo di rinnovamento: la comunione può

acquistare in proprio nome solo ciò che serve all’amministrazione della

comunione e la copertura dei costi avviene o tramite contributi di copertura o

mediante rate d’acconto. La comunione non può invece acquistare come patrimonio

del fondo di rinnovamento mezzi che non servono a lavori di manutenzione o di

rinnovazione. Nella misura in cui la comunione dei comproprietari come tale può

detenere un fondo di rinnovamento, al singolo condomino è preclusa la

restituzione dei contributi da lui versati come pure lo scioglimento del fondo.

Lo scioglimento del fondo di rinnovamento rimane possibile mediante delibera

dell’assemblea condominiale a maggioranza semplice (cfr. sentenza n.

2C_652/2015 e 2C_653/2015 del 25.8.2016 consid. 4.1 e riferimenti citati).

Fatte queste premesse, i

giudici hanno riconosciuto che la deducibilità fiscale di versamenti al fondo

di rinnovamento per costi immobiliari futuri è stata oggetto di critiche, per

il fatto che al momento del pagamento non sarebbero ancora qualificabili come

costi per il conseguimento del reddito già sostenuti (Zwahlen, Die einkommenssteuerliche Behandlung von

Liegenschaftskosten, tesi Basilea 1986, p. 88 ss.). Ha tuttavia replicato che,

dal punto di vista del singolo condomino, il versamento nel fondo di rinnovo

rappresenta una spesa definitiva, poiché egli non può chiederne il rimborso e

da solo non può ottenere lo scioglimento del fondo e il pagamento della sua

quota.

La

motivazione della sentenza richiamando il già citato art. 1 cpv. 1 lett. a

cifra 2 dell’Ordinanza dell’AFC del 24 agosto 1992 concernente i costi

deducibili di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale

diretta.

La

conclusione è stata che la decisione dell’autorità giudiziaria cantonale, che aveva

ammesso in deduzione solo i versamenti al fondo di rinnovamento verificatisi

durante il periodo fiscale determinante, era conforme all’art. 32 cpv. 2 LIFD (cfr. la sentenza citata, consid. 4.2).

2.4

Venendo al caso in esame, dall’attestazione

rilasciata dall’amministrazione condominiale risulta che parte delle spese per

il risanamento del tetto e tutte le spese per le scale e per la sostituzione

della lavatrice sono state finanziate attingendo al fondo di rinnovamento. Di

conseguenza, è ineccepibile la decisione dell’Ufficio di tassazione, che ha

calcolato le spese deducibili senza includere i costi in questione.

La quota delle spese di

manutenzione che, secondo il conteggio dell’amministratore condominiale, è

stata posta a carico del ricorrente, ammonta a fr. 10'706.05. Dedotta la parte

finanziata attingendo al fondo di rinnovamento, risultano deducibili costi per

complessivi fr. 6'825.–.

È vero che, nei periodi

fiscali precedenti, il contribuente non ha fatto valere la deduzione del

contributo versato annualmente nel fondo di rinnovamento. Si è tuttavia avvalso

della deduzione forfetaria, il cui ammontare eccedeva ampiamente tale importo

(p. es. fr. 1'407.– nei periodi fiscali 2014 e 2015).

2.5

L’insorgente chiede

tuttavia di poter dedurre dal reddito imponibile “per l’anno 2016 e per il

futuro” la quota parte del ricorrente al finanziamento del fondo di

rinnovamento, “oltre alla consueta deduzione forfettaria”.

Ora, i contributi al fondo

di rinnovamento possono essere dedotti se il contribuente si avvale della

deduzione delle spese effettive, come nel periodo fiscale litigioso, ma non

anche se opta per la deduzione forfetaria. Altrimenti, si confonderebbero due

diverse modalità di calcolo della deduzione.

Siccome nel periodo

fiscale 2016 il ricorrente beneficia della deduzione delle spese effettive, può

essere considerato anche il versamento nel fondo di rinnovamento. Su richiesta

della Camera di diritto tributario, l’insorgente ha prodotto una distinta delle

spese condominiali del 2016, da cui risulta che i condomini hanno provveduto ad

un versamento di fr. 6'000.– nel fondo in questione. Alle spese di

manutenzione, già considerate, può allora essere aggiunta la quota del

ricorrente, pari a fr. 840.–.

2.6

Nel suo ricorso, il

contribuente lamenta una disparità di trattamento nei confronti di “chi non è

tenuto ad avere un fondo di rinnovamento e può far valere tutto il capitale

investito per le manutenzioni” e nel contempo ha “per gli anni precedenti già

usufruito completamente della deduzione forfetaria”.

È vero che la facoltà, per

il contribuente, di scegliere tra la deduzione dei costi effettivi e la

deduzione complessiva per ogni periodo fiscale (art. 5 cpv. 4 dell’Ordinanza

sui costi di immobili e art. 2 cpv. 2 RLT) può favorire degli abusi, ma sia la

Confederazione sia la quasi totalità dei cantoni l’hanno adottata, in

considerazione della semplificazione amministrativa che persegue (v. anche la

sentenza del TF 2C_91/2012 del 7 agosto 2012 consid. 3.4.e 3.5, in RF 68/2013

p. 158 = RDAF 2013 II p. 458).

Secondo la tesi del

ricorrente, egli sarebbe penalizzato dal fatto di dover versare annualmente

delle quote per finanziare il fondo di rinnovamento condominiale, pur potendo

chiedere al massimo la deduzione forfetaria, mentre sarebbe avvantaggiato chi può

far valere quest’ultima senza sostenere alcuna spesa, per poi dedurre le spese

effettive nel periodo fiscale in cui procede alla manutenzione dell’immobile. All’insorgente

può solo essere ricordato che i condomini non sono obbligati a costituire un

fondo di rinnovamento, ma che la decisione compete all’assemblea condominiale. La

sua costituzione risponde tuttavia agli interessi della comunione dei

comproprietari, in quanto contribuisce a ridurre le tensioni interne in

occasione delle discussioni sulla necessità di intraprendere lavori di una

certa importanza e consente ai condomini di disporre di liquidità

immediatamente disponibile per procedere ai lavori necessari, senza che

ciascuno debba raccogliere individualmente l’importo necessario (Piccinin, Les décisions en lien avec le

fonds de rénovation d’une propriété par étages, in DC 2019 p. 177 ss.). Spetta

pertanto ai comproprietari decidere se gli convenga di più accantonare i fondi

necessari per affrontare con sicurezza gli interventi, che inevitabilmente si

rendono necessari nella gestione condominiale, oppure rinunciarvi per ottenere

un vantaggio fiscale.

2.7

Su questo punto, il ricorso

è conseguentemente accolto limitatamente alla deduzione del contributo versato

nel fondo di rinnovamento nel periodo fiscale litigioso.

3.

3.1.

Il ricorrente è inoltre

proprietario del mapp. n. __________ di __________ (__________), per il quale

non dichiara alcun reddito, essendo l’immobile gravato da usufrutto vita

natural durante a favore di __________, zio del contribuente. Egli ha tuttavia

chiesto la deduzione, a titolo di spese di gestione e di manutenzione,

dell’imposta immobiliare comunale e del premio per l’assicurazione dello

stabile, per un totale di fr. 700.–.

Sebbene nella decisione

impugnata non sia contenuta alcuna motivazione in merito al mancato

riconoscimento di tale deduzione, è chiaro che la ragione va ricercata nel

fatto che, in caso di usufrutto, le spese di manutenzione ordinaria e di

amministrazione della cosa sono sopportate dall’usufruttuario, per la durata

del suo usufrutto (art. 765 cpv. 1 CC).

3.2

A tale proposito, il 17

giugno 2020 l’Ufficio di tassazione ha proposto l’accoglimento del ricorso,

tenuto conto della nuova prassi della Divisione delle contribuzioni in merito

alla deduzione delle spese di manutenzione in caso di usufrutto.

In effetti, nella

Circolare n. 7/2020 del novembre 2019, concernente le deduzioni sui proventi

della sostanza immobiliare, la Divisione delle contribuzioni ha stabilito che,

di principio, in base agli artt. 764 cpv. 1 e 765 cpv. 1 CC, per

l’usufruttuario, rispettivamente secondo l’art. 778 cpv. 1 CC per il

beneficiario del diritto d’abitazione esclusivo, la manutenzione ordinaria di

un immobile (di norma quella posta a carico di un locatario, come ad es. la riparazione

di vetri o le piccole riparazioni; art. 259 del Codice delle obbligazioni)

incombe all’usufruttuario o all’avente diritto d’abitazione. Considerata la

natura dispositiva della normativa in materia di ripartizione degli oneri (DTF

116.

II 281 consid. 3c), tuttavia, la deduzione delle spese di manutenzione può

essere attribuita a colui che comprova di avere effettivamente sostenuto il

costo, nei limiti dell’art. 31 cpv. 2 e 2bis LT, riservati i casi di

elusione fiscale (Circolare citata, capitolo 15, p. 15).

3.3

Nella fattispecie, il

ricorrente ha sostenuto le spese di manutenzione fatte valere, nella misura di

fr. 700.–. Nulla si oppone pertanto alla loro deduzione.

4.

Visto l’esito del

ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono poste a carico del

ricorrente solo parzialmente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 17 maggio 2017 è riformata nel senso

che sono ammesse in deduzione ulteriori spese di manutenzione per fr. 840.–

(fondo di rinnovamento condominiale) e fr. 700.– (mapp. n. __________ RFD di __________).

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 600.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 700.–

sono a carico del

ricorrente nella misura di un mezzo (fr. 350.–).

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: