80.2017.189

Deduzioni: riscatto di anni di assicurazione nel 2° Pilastro, contemporanea riscossione di capitale della previdenza individuale vincolata (3a), elusione d’imposta

17 maggio 2018Italiano28 min

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Fatti

A. Nei periodi fiscali

2010 e 2011, il RI 1 aveva un suo studio medico ed era affiliato dal mese di

giugno 2005 al Fondo di previdenza __________ (2° pilastro). La moglie, RI 2, lavorava

come dipendente nello studio medico del marito.

Nelle dichiarazioni d’imposta

per i periodi fiscali 2010 e 2011, i coniugi esponevano un reddito della moglie

da attività lucrativa dipendente di fr. 54'101.-- per il 2010 e di fr. 58'120.--

per il 2011, un reddito del marito da attività lucrativa dipendente accessoria

di fr. 9'177.-- per il 2010 e di fr. 58'473.-- per il 2011 e un reddito da

attività lucrativa indipendente del marito di fr. 278'440.-- per il 2010 e di

fr. 278'010.-- per il 2011.

I coniugi chiedevano inoltre

per il periodo fiscale 2010 la deduzione di complessivi fr. 70'000.--, a

seguito del versamento effettuato dal marito alla sua cassa pensione quale riscatto

di anni di contributi. Il medesimo importo era chiesto in deduzione anche per

il periodo fiscale 2011: fr. 50'000.-- da parte del marito e fr. 20'000.-- da

parte della moglie, sempre a titolo di riscatto di anni di contributi da parte

dell’uno e dell’altro coniuge.

In particolare, per l’anno

2010, i contributi straordinari versati nel secondo pilastro ammontavano a fr.

51'122.-- nel 2011 a fr. 61’072.--.

Il 25 gennaio 2011 e il 31

marzo 2011, il dottor RI 1 riscuoteva pure due prestazioni in capitale dalla

previdenza vincolata (pilastro 3a), rispettivamente, di fr. 75'868.20 dalla __________

e di fr. 62'795.25 dalla __________, per un totale di fr. 138'663.45.

Nella dichiarazione d’imposta

2010 figurava che entrambi i coniugi avevano versato fr. 13'132.-- come

contributi al pilastro 3a (fr. 6'566.-- ciascuno), mentre per il periodo

fiscale 2011, essendo giunte a scadenza le due previdenze vincolate del marito

sopra menzionate, solo la moglie aveva versato fr. 6'682.-- a titolo di contributi

per forme riconosciute di previdenza individuale vincolata (pilastro 3a).

B. Con decisioni

separate del 1° aprile 2017, l’RS 1 (qui di seguito UT), rettificava il reddito

imponibile dei contribuenti in fr. 335'800.-- per l’IC 2010 e in fr. 337'400.--

per l’IFD 2010, in fr. 424'900.-- per l’IC 2011 e in fr. 428'100.-- per l’IFD

2011 e riteneva una sostanza imponibile di fr. 0.-- sia per l’IC 2010 che per

l’IC 2011.

Per le deduzioni di fr.

70'000.-- sia per l’anno 2010, che per l’anno 2011, a titolo di riscatto nella

previdenza professionale, l’UT precisava che, in relazione al reddito da

attività indipendente principale del contribuente, “in considerazione dei

prelevamenti 3a nel 2011 pari a fr. 138'637.--, riprendiamo 1/2 riscatto anni

di assicurazione pari a fr. 35’000.--” e che per le deduzioni della previdenza

professionale (2° pilastro) “si riprende 1/2 riscatto anni di assicurazione”.

C. I contribuenti,

rappresentati dalla RA 1, impugnavano entrambe le decisioni (per l’IC e IFD

2010 e 2011), con reclamo del 2 aprile 2015. In particolare, essi contestavano

la mancata deduzione dell’intero importo di fr. 140'000.-- (fr. 70'000.-- per

il 2010 e fr. 70'000.-- per il 2011) versato alla cassa pensione, precisando

che i versamenti , nei due anni (2010 e 2011) servivano “per aumentare la

rendita che verrà erogata nel 2015 mentre le polizze 3° pilastro erano in

normale scadenza”. Chiedevano inoltre di essere sentiti nel caso in cui i

reclami non fossero stati integralmente accolti e aggiungevano quanto segue:

Se il RI 1 avesse chiesto il

pagamento anticipato delle polizze 3° pilastro e avesse nel contempo riscattato

anni di assicurazione del 2° pilastro questo sarebbe stato probabilmente

un’elusione d’imposta mentre qui ci troviamo di fronte a una persona che nel

2011 all’età di 65 anni ha incassato delle polizze 3° pilastro scadute e, per

sua scelta, ha riscattato anni di assicurazione nell’ambito del 2° pilastro.

D. Il 19 aprile 2016 si

teneva davanti all’UT l’audizione dei contribuenti, rappresentati dalla RA 1, i

quali si riconfermavano nella propria posizione.

L’UT respingeva quindi i

due reclami, con separate decisioni del 28 giugno 2017 e argomentava

sostanzialmente che i contribuenti chiedevano la deduzione di complessivi fr.

70'000.-- per il periodo fiscale 2010 e fr. 70'000.-- per il periodo fiscale

2011, indipendentemente dal fatto che due polizze del 3° pilastro fossero

giunte alla loro normale scadenza e che essi avessero percepito le relative prestazioni

in capitale, senza invece avvalersi della facoltà di trasferire il capitale

percepito dalla previdenza individuale vincolata nella cassa pensione. L’UT, nella

sua motivazione, rinviava pure alla decisione del 17 dicembre 2015 della Camera

di diritto tributario, menzionava la differenza nell’onere fiscale e rimandava

infine allo stesso principio applicato già nella tassazione per il periodo

fiscale 2009 e non contestato dai contribuenti.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano di

nuovo la mancata deduzione dei contributi per il riscatto nella previdenza professionale

e chiedono di essere sentiti. Essi allegano al ricorso una copia di una

sentenza del 26 ottobre 2016 del __________ di __________ e motivano quanto

segue:

Il contribuente al momento

dell’incasso nel 2009 dell’importo di Fr. 166'492.90 del 3° pilastro aveva

l’età di 63 anni essendo nato nel 1946. Si tratta pertanto di un pagamento

previsto dall’articolo 3 cpv. 1 dell’OPP3 (Ordinanza previdenza professionale

3) e non un versamento conformemente all’art. 3 cpv. 2 lettera b della OPP 3.

questo caso il Signor RI 1 ha usufruito della possibilità data di percepire, 5

anni prima dell’età ordinaria della rendita AVS, il capitale del III. Pilastro

Nel

2010 egli ha quindi approfittato della possibilità concessa dalla legge di

riscattare anni di assicurazione nell’ambito del II. Pilastro versando

l’importo di Fr. 70'000.--.

Nel

2011 venivano sciolte altre due polizze III. Pilastro A di Fr. 75'482.20 in

data 25.01.2011 e di Fr. 62'795.25 in data 31.03.2011.

questi due casi il contribuente aveva 65 anni e le polizze erano giunte alla normale

scadenza.

contribuente ha inoltre una situazione finanziaria tale che non era sicuramente

necessario sciogliere i terzi pilastri per effettuare riscatti di anni di assicurazione

dell’ambito del II. Pilastro.

Anche il

risparmio d’imposta, addotto come giustificazione dall’Ufficio di tassazione,

non regge in quanto nella sentenza del Tribunale Federale 18.06.2015

N2C_467/2014 e 2C_468/2014 si cita che il risparmio fiscale ottenuto non è

determinante per la determinazione dell’imponibilità dell’importo versato per

il riscatto di anni d’assicurazione nell’ambito del II. Pilastro.

Con successivo scritto di

data 19 aprile 2018, __________ RA 1 ha rinunciato all’udienza, chiesta in sede

ricorsuale.

F. Nelle sue

osservazioni 25 agosto 2017, la Divisione delle contribuzioni propone di

respingere il ricorso, ravvisando un’elusione d’imposta, poiché, riassumendo, i

contribuenti avrebbero potuto trasferire l’avere del 3° pilastro incassato il

30 novembre 2009, rispettivamente il 25 gennaio 2011 e il 31 marzo 2011 direttamente

nella cassa pensione per il riscatto di anni di contributi.

La Divisione delle

contribuzioni critica inoltre la giurisprudenza federale (decisioni TF 2C_467-468/2014

del 18 giugno 2015), sostanzialmente per due ragioni.

La prima consiste nel

fatto che “per valutare se il rapporto di previdenza vincolata viene sciolto, e

meglio se il capitale del 3a è inferiore o uguale alla lacuna, occorre prendere

in considerazione tutti gli eventuali acquisti di 2° pilastro effettuati dal

contribuente, ossia quelli effettuati nei periodi fiscali vicini al

prelevamento del 3a”. Infatti, “il contribuente potrebbe decidere di

reinvestire il 3a a tappe; in altre parole per valutare lo scioglimento del 3a

è determinante la lacuna complessiva e non l’acquisto negato”. La seconda si

riferisce al fatto che l’Alta Corte “non ha preso in considerazione la prassi

già esistente dell’Ufficio federale delle assicurazioni sociali […], pubblicata

nel suo Bollettino n. 136 del 23 giguno 2014 nota 893 e recepita anche dalla

Conferenza fiscale svizzera delle imposte […]”.

Diritto

1. 1.1.

Per il periodo fiscale

2009, la prestazione in capitale del 3° pilastro di cui ha beneficiato il

signor RI 1, di fr. 166'492.90, è stata imposta parzialmente (fr. 93'400.--) dall’UT,

con l’aliquota privilegiata secondo l’art. 38 LT (decisione IC 2009 del 14

maggio 2014), siccome l’importo complessivo della prestazione è stato compensato

con l’importo di fr. 70'000.-- per il riscatto di anni di contributi della

cassa pensione avvenuto durante il medesimo periodo fiscale. Di conseguenza, la

deduzione dal reddito (nella tassazione ordinaria) di fr. 70'000.-- richiesta

dai contribuenti quale riscatto nella cassa pensioni non è stata riconosciuta

dall’UT e non è neppure stata sollevata contestazione alcuna da parte degli

stessi contribuenti.

Nel 2010 e nel 2011

(periodi fiscali contestati), come detto, è controversa la deducibilità dal

reddito imponibile dell’importo complessivo di fr. 140'000.-- versato alla

cassa pensioni per il riscatto di anni di assicurazione, ritenuto che nel 2011 il

signor RI 1, all’età di 65 anni, ha incassato l’importo di fr. 75'482.20 in

data 25.01.2011 e di fr. 62'795.25 in data 31.03.2011 da prestazioni del 3°

pilastro, senza evidentemente percepire alcuna rendita dal 2° pilastro.

1.2.

Secondo gli articoli 33

cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, dai proventi vanno

dedotti i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per

acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e

invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.

Tali disposizioni del

diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge

federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e

l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli

indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle

disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali,

cantonali e comunali.

1.3.

Tra questi rientrano non

soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o

il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento

dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della legge federale sul

libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti

e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce espressamente al nuovo assicurato

il diritto di acquistare tutte le prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto

di assicurazione, l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune vecchie,

dovute per esempio a un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un

aumento del salario, sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato

(Laffely-Maillard, in: Yersin/Noël

[a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a

ed., Basilea 2017, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 3a

ed., Zurigo 2016, n. 81 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi casi, conformemente

al principio della pianificazione stabilito dall’art. 1g dell’Ordinanza

sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità

(OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo devono però essere

precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri schematici e

oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento (Laffely-Maillard, op. cit., n. 55 ad

art. 33 LIFD), e sottostanno subordinatamente all’assenza delle condizioni che

permettono di riconoscere un’elusione fiscale (sentenza TF n. 2C_467-468/2014

del 18 giugno 2015 consid. 4.1 e giurisprudenza ivi citata).

Considerandi

2.

2.1.

La giurisprudenza del

Tribunale federale ha già ripetutamente riconosciuto che il riscatto di anni di

contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo

pagamento di una prestazione in capitale solleva il problema dell’elusione fiscale,

poiché tale modo di procedere è insolito e ha il solo scopo di conseguire un

ingiustificato risparmio d’imposta (cfr. Züger,

Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in: ASA 75 p.

542.

e giurisprudenza citata).

A partire dal 2006, è

stata così introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale

un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non

possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza

prima della scadenza di un termine di tre anni (art. 79b cpv. 3 prima

frase LPP). Lo scopo della disposizione è chiaro: essa mira a evitare abusi fiscali,

legati al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno effetto

sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma di

capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e

dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si

considera un’elusione d’imposta, poiché non mira a migliorare la copertura

previdenziale bensì a conseguire un risparmio d’imposta (Laffely Maillard, op. cit., n. 63 ad

art. 33 LIFD, p. 744 e giurisprudenza citata).

2.2

Nella già menzionata

sentenza del 18 giugno 2015, il Tribunale federale ha ricordato che il campo di

applicazione della norma antielusiva dell’art. 79b cpv. 3 LPP è limitato

alla sola previdenza professionale e non invece al caso di un riscatto e di un

prelievo che toccano, come nel caso di specie, sia la previdenza professionale

che la previdenza individuale vincolata (decisione TF n.2C_467/2014 del 18 giugno

2015.

consid. 3.1).

In questi casi occorre infatti

fare nuovamente capo alla clausola generale dell’elusione fiscale e procedere

conseguentemente a un attento esame delle sue condizioni oggettive e soggettive

(decisione TF n.2C_449/2008 del 16 ottobre 2008 consid. 4.4).

3.

3.1.

Come descritto in

precedenza, già nel 2009 i ricorrenti hanno beneficiato di un prelievo dal 3°

pilastro per fr. 166'492.90, hanno versato fr. 70'000.-- nel 2° pilastro del

marito e il capitale incassato della previdenza vincolata è stato imposto con

l’aliquota privilegiata secondo l’art. 38 LT.

Successive operazioni di

riscatti nella cassa pensione e prelievi dal 3° pilastro si sono realizzate anche

nel corso degli anni successivi. Difatti, per gli anni 2010 e 2011, i

ricorrenti hanno proceduto sia a un riscatto di anni di assicurazione per un importo

totale di fr. 140'000.-- che a dei prelievi dal 3° pilastro per un importo

complessivo di fr. 138'663.45.

L’autorità di tassazione,

da parte sua, non ha ammesso le deduzioni esposte dai contribuenti, motivando

sostanzialmente che la fattispecie è da interpretare alla luce dell’elusione

d’imposta. Nel corso del 2011, i ricorrenti hanno infatti prelevato l’importo

di fr. 75'868.20 dalla previdenza individuale vincolata (pilastro 3a) __________

e l’importo di fr. 62'795.25 dalla __________, sciogliendo, in entrambi i casi,

anche il rapporto previdenziale.

Non potendosi dunque applicare

il termine di attesa imperativo di tre anni sancito dall’art.

79b cpv. 3 prima frase LPP, si tratta ora di esaminare se tale modo di

procedere configura un caso di elusione fiscale.

3.2

Di principio, le autorità

fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti, ma possono

ignorarli se questi ultimi adottano una condotta insolita al solo scopo di

conseguire un risparmio d’imposta, vale a dire in presenza di un’elusione

d’imposta. Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. decisione

TF 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. e giurisprudenza citata; StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), l’elusione fiscale è data

quando:

la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita,

inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo economico

perseguito;

è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell’intento

di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero

configurati in modo adeguato alla realtà;

il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante

risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale.

3.3

Che le disposizioni

sull’imposizione agevolata delle prestazioni in capitale della previdenza, da

un lato, e quelle sulla deducibilità dei contributi per il riscatto di anni di

assicurazione nel 2° pilastro, dall’altro, si prestino a manovre elusive, è un

fatto noto e indiscusso.

La giurisprudenza del

Tribunale federale ha ripetutamente posto l’accento sull’elemento temporale,

considerando che il riscatto di anni di assicurazione seguito poco tempo dopo

dal pagamento di una prestazione in capitale rappresenta un comportamento insolito,

che non mira a migliorare la copertura previdenziale bensì a conseguire un risparmio

d’imposta (cfr., per esempio, decisione TF n.2C_243/2013 del 13 settembre 2013

consid. 5.2). In una sentenza del 15 gennaio 2015, l’Alta Corte

ha inoltre confermato che deve prevalere una visione consolidata (konsolidierte

Betrachtungsweise) nell’ambito della previdenza professionale. Il capitale

previdenziale costituisce infatti un’entità unica e come

tale va considerato nel suo complesso, indipendentemente dall’esistenza di una

o più polizze assicurative. Riferendosi all’art. 79b cpv. 3 prima frase

LPP ed alla sua finalità antielusiva, i giudici federali hanno quindi concluso

che il termine di attesa di tre anni vale anche per i contribuenti affiliati a

diversi istituti di previdenza, che intraprendono un prelevamento dall’uno e procedono

ad un riscatto nell’altro (decisione TF n.2C_488/2014 del 15 gennaio 2015

consid. 3.2; contra: Maute/Steiner/Rufener/Lang,

Steuern und Versicherungen, 3ª ediz.,

Berna 2011, p. 174).

3.4

Il Tribunale

federale non si è ancora espresso sull’applicazione di una visione consolidata

tra 2° pilastro e pilastro 3a, mentre

questa

Camera si è pronunciata ancora in tal senso in una decisione del 17 dicembre

2015.

(cfr. decisione CDT, incarti no. 80.2015.99/100).

Per

combattere efficacemente gli abusi fiscali riguardo al riscatto di anni di contributi

di assicurazione non sembrano esserci alternative. In caso contrario, sarebbe

sin troppo facile combinare, per esempio, il versamento anticipato della

previdenza individuale vincolata per l’acquisto di una proprietà d’abitazione oppure

il versamento della previdenza individuale vincolata una volta raggiunta l’età

minima di 59/60 anni, da una parte, e un riscatto nella

previdenza professionale in senso stretto, dall’altra. A giudizio di questa

Camera, nell’ottica di un esame dei presupposti per il riconoscimento

dell’elusione fiscale, s’impone quindi una visione d’insieme che

consideri tutto il capitale previdenziale, sia esso riconducibile alla

previdenza professionale in senso stretto (2° pilastro), che alla previdenza

individuale vincolata (pilastro 3a). Tanto più se si considera che la legislazione

federale sulla previdenza professionale tende a porre sul medesimo piano 2° pilastro

e pilastro 3a.

4.

4.1.

previdenza professionale, nel sistema della LPP, è essenzialmente una previdenza

di carattere collettivo. L’art. 82 LPP ammette tuttavia che salariati ed indipendenti

possano dedurre anche i contributi “per altre forme previdenziali riconosciute

che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza professionale”.

Il secondo capoverso dell’art. 82 LPP attribuisce al Consiglio federale la

competenza di determinare, in collaborazione con i Cantoni, le forme previdenziali

riconosciute e la legittimazione alla deduzione dei contributi. Il 13 novembre

1985, pertanto, il Consiglio federale ha emanato l’Ordinanza sulla legittimazione

alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP

3; RS 831.461.3). L’art. 1 OPP 3 prevede due forme di previdenza riconosciute,

note con il nome di pilastro 3a:

a) il

contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti di assicurazione,

cioè un contratto speciale d’assicurazione di capitale e di rendite sulla vita

o in caso d’invalidità o di morte, comprese eventuali assicurazioni complementari

in caso di morte per infortunio o di invalidità, che:

aa) sono

conclusi con un istituto d’assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle

assicurazioni o con un istituto d’assicurazione di diritto pubblico secondo l’articolo

67.

capoverso 1 LPP e

ab) sono

destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza;

b) la

convenzione di previdenza vincolata conclusa con una fondazione bancaria, cioè

un contratto speciale di risparmio destinato irrevocabilmente alla previdenza,

che può essere a sua volta completato da un’assicurazione di previdenza rischio.

La stessa

disposizione aggiunge poi che i modelli di contratti sono sottoposti all’Amministrazione

federale delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono

conformi alle disposizioni legali (art. 1 cpv. 4 OPP 3).

La rimanente

parte della previdenza individuale, che non gode del privilegio fiscale, viene

per contro denominata pilastro 3b; vi rientrano investimenti di capitali in

titoli, in metalli preziosi, in immobili, ecc., nonché la conclusione di usuali

assicurazioni sulla vita (Maute/Steiner/Rufener/Lang, op. cit., p. 228).

4.2

L’art. 3

cpv. 1 OPP 3 prevede che le prestazioni di vecchiaia possano essere versate al

più presto cinque anni prima dell’età ordinaria della rendita AVS (art. 21 cpv.

1.

della LF del 20 dic. 1946 sull’assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti;

LAVS). Esse diventano esigibili al raggiungimento dell’età ordinaria della

rendita AVS. Se l’intestatario della previdenza dimostra che continua a

esercitare un’attività lucrativa, la riscossione delle prestazioni può essere

rinviata al massimo di cinque anni a partire dal raggiungimento dell’età

ordinaria della rendita AVS.

versamento anticipato delle prestazioni di vecchiaia è ammissibile se il rapporto

di previdenza è sciolto, fra gli altri casi, perché l’intestatario utilizza il

capitale di previdenza per il riscatto di quote in un’istituzione di previdenza

esente da imposte o l’impiega per un’altra forma riconosciuta di previdenza

(art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3). La prestazione di vecchiaia può inoltre essere

versata anticipatamente per l’acquisto e la costruzione di una proprietà

d’abitazione per uso proprio; l’acquisizione di partecipazioni a una proprietà

d’abitazione per uso proprio; la restituzione di mutui ipotecari (art. 3 cpv. 3

OPP 3).

4.3

Se i fondi

del pilastro 3a sono impiegati per il riscatto di anni contributivi nella

previdenza professionale (2° pilastro), l’avere di previdenza deve essere

trasferito direttamente dall’istituto di previdenza del pilastro 3a

all’istituto di previdenza del secondo pilastro. Tale trasferimento è neutrale

dal profilo fiscale. Poiché l’avere in oggetto non è imponibile al momento del suo

trasferimento, non è necessario notificare all’AFC la prestazione in capitale.

D’altra parte l’importo del riscatto non può essere dedotto fiscalmente,

ragione per cui non occorre un’attestazione relativa agli importi riscattati

(cfr. la Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 18 del

17.

luglio 2008: Trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di

previdenza del pilastro 3a, par. 6.3; nello stesso senso Conferenza fiscale

svizzera, Prévoyance et impôts, A.8.2.1 e B.6.2.1).

Quello

disciplinato dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3 è dunque un caso di libero

passaggio, che non comporta la scadenza della prestazione di vecchiaia. Esso presuppone

tuttavia il trasferimento diretto all’istituto di previdenza, mentre il pagamento

in contanti all’assicurato comporterà la scadenza della prestazione, che uscirà

in tal modo dalla sfera della previdenza per entrare in quella privata

dell’assicurato (Laffely-Maillard,

op. cit., n. 25 ad art. 22 LIFD, p. 557).

4.4

L’esistenza

di una stretta relazione fra la previdenza professionale e quella individuale

vincolata è quindi pacifica. Non si spiegherebbe altrimenti perché la legislazione

federale sulla previdenza professionale ammetta la possibilità di trasferire

fondi dal pilastro 3a alla cassa pensione.

A ulteriore

riprova del loro stretto legame non va infine dimenticato che, per determinare

la misura dei riscatti ammessi nel secondo pilastro, si tiene conto anche della

previdenza individuale vincolata. Secondo l’art. 60a cpv. 2

dell’Ordinanza del 18 aprile 1984 sulla previdenza professionale per la vecchiaia,

i superstiti e l’invalidità (OPP 2; RS 831.441.1), infatti, l’importo massimo

della somma d’acquisto è ridotto dell’avere del pilastro 3a nella misura in cui

questo supera la somma, compresi gli interessi, dei contributi massimi

deducibili annualmente dal reddito a partire dai 24 anni giusta l’articolo 7 cpv.

1.

lett. a OPP 3. Il limite è cioè costituito dal cosiddetto “piccolo” pilastro

3a, riservato ai salariati e agli indipendenti che sono affiliati a

un’istituzione di previdenza secondo l’art. 80 LPP.

5.

5.1.

Nel caso in

oggetto, i ricorrenti non si sono avvalsi della facoltà di trasferire i fondi

della previdenza individuale vincolata nella cassa pensione, bensì hanno optato

per il versamento del capitale della prestazione di vecchiaia del 3°

pilastro, chiedendo, al medesimo tempo, le deduzioni dal reddito imponibile dell’integralità

degli importi versati quali riscatto di anni di contribuzione alla cassa

pensione. Le modalità scelte dai contribuenti, oltre a configurare un caso diverso

rispetto a quanto descritto nel considerando precedente, sono

indubbiamente atte a conseguire un risparmio d’imposta. Se avessero dato seguito

alle regole che derivano dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3 (disposizione

di cui tra l’altro ne rivendicano l’applicazione), i ricorrenti avrebbero

potuto colmare gran parte delle proprie lacune nell’ambito del secondo pilastro

in neutralità fiscale.

5.2

Dagli atti che risultano

dall’incarto fiscale, emerge il seguente svolgimento dei fatti:

il 30 novembre 2009, è stato sciolto il rapporto di previdenza

vincolata con la __________, per un importo di fr. 166’492.90; la prestazione

in capitale è stata imposta parzialmente dall’UT con l’aliquota privilegiata

secondo l’art. 38 LT, in quanto nel medesimo periodo fiscale i contribuenti

hanno versato l’importo di fr. 70'000.-- per il riscatto di anni di contributi

della cassa pensione;

nel corso del 2010, i contribuenti hanno proceduto con un

ulteriore riscatto di anni di contributi alla cassa pensione, per fr. 70'000.--;

il 25 gennaio 2011 e il 31 marzo 2011, sono stati sciolti ancora due

contratti di previdenza vincolata e meglio: fr. 75'868.20 con la __________,

rispettivamente fr 62'795.25 con la __________;

sempre nel corso del 2011, è stato effettuato un riscatto di anni

di contributi alla cassa pensione, per fr. 70'000.--;

l’UT non ha proceduto, nel periodo fiscale 2011, ad alcuna imposizione

annua sulle prestazioni in capitali provenienti dalla previdenza vincolata

(art. 38 LT e art. 38 LIFD) per complessivi fr. 138'663.45. Lo stesso UT ha

infatti ritenuto che, incassando i ricorrenti gli averi della previdenza individuale

vincolata e procedendo a dei riscatti di anni di contributi al 2° pilastro,

l’operazione andava considerata come avvenuta in neutralità fiscale; motivo per

cui, non sono state riconosciute le deduzioni richieste invece dai contribuenti

e rivendicate ancora in sede di ricorso, per i riscatti pari a complessivi fr.

140'000.-- (nel 2010 e nel 2011).

La situazione realizzata

dai contribuenti è, in definitiva, stata la seguente:

l’importo complessivo di fr. 305'156.35 è stato incassato dai

ricorrenti a seguito dello scioglimento di tre diversi rapporti di previdenza

vincolata tra il 2009 e il 2011;

l’importo totale di fr. 335'000.-- è stato riscattato dai ricorrenti

tra il 2009 e il 2014, per contributi alla cassa pensione;

Va dunque da sé che la

lacuna complessiva coperta con i riscatti effettuati tra il 2009 e il 2014 era

chiaramente superiore all’avere totale percepito dalla previdenza vincolata tra

il 2009 e il 2011; ciò che rientra in quanto ampiamente indicato nel consid. 4

qui sopra e che si scontra invece con quanto ritenuto dall’Alta Corte nella

sentenza già citata del 18 giugno 2015 (criticata pure dalla dottrina; cfr. Laffely-Maillard,

op. cit., n. 63a ad art. 33 LIFD, p. 746).

5.3

Nella già

citata sentenza del 18 giugno 2015, il Tribunale federale ha avuto modo di precisare

che il versamento diretto dal pilastro 3a al 2° pilastro costituisce una reale

opzione solo se il rapporto di previdenza relativo al pilastro 3a viene nel

contempo sciolto (decisione TF n.2C_467/2014 del 18 giugno 2015 consid.

5.

). L’Ufficio federale delle assicurazioni sociali

(UFAS) interpreta invero meno restrittivamente l’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3,

ammettendo la possibilità di un trasferimento anche solo parziale dalla

previdenza individuale vincolata alla previdenza professionale in senso stretto,

senza quindi la necessità di sciogliere il rapporto di previdenza. Questo si giustifica in particolar modo per non discriminare i

contribuenti che hanno un solo pilastro 3a nei confronti di coloro che invece

ne cumulano diversi e possono conseguentemente sciogliere più facilmente l’uno

o l’altro rapporto di previdenza (cfr. Ufficio federale delle

assicurazioni sociali, Bollettino della previdenza professionale n. 136 del 23

giugno 2014, n. 893; inoltre Conferenza fiscale svizzera, Prévoyance et impôts, A.8.2.1).

A ogni buon

conto, nel caso di specie, i rapporti di previdenza che legavano i ricorrenti con

i tre fondi di previdenza vincolata sono stati sciolti con il versamento di una

prestazione complessiva in capitale di fr. 305'156.35 tra il 2009 e il

2011.

Il versamento diretto dalla previdenza individuale

vincolata alla cassa pensione rappresentava pertanto una reale opzione, che i ricorrenti

hanno invece deciso di non seguire, optando per una modalità alternativa, non

prevista dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3. È

quindi lecito e oggettivo ritenere che la vera intenzione dei ricorrenti non

fosse quella di trasferire fondi nella previdenza professionale, bensì di

incassare le diverse prestazioni in capitale, di sottoporle (almeno in parte) all’imposizione

con l’aliquota privilegiata prevista dalla legge, di chiedere in seguito la

deduzione dal reddito imponibile dell’intero importo versato alla cassa

pensione e, il tutto, per conseguire evidentemente un risparmio d’imposta e non

certo per migliorare la propria situazione previdenziale.

5.4

Non comporta

una diversa conclusione l’argomento, addotto dai ricorrenti, secondo cui RI 1

avrebbe usufruito della facoltà di percepire il capitale del 3° Pilastro cinque

anni prima dell’età ordinaria della rendita AVS, con la conseguenza che le

prestazioni percepite rientrerebbero fra i pagamenti previsti dall’art. 3 cpv.

1.

OPP 3 e non fra quelli di cui all’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3.

In effetti, il

trasferimento dal Pilastro 3a al 2° Pilastro è possibile anche dopo il

compimento dei 59/60 anni, questa possibilità, riconosciuta dall’Ufficio

federale delle assicurazioni sociali (UFAS), è stata accettata anche dai membri

del Gruppo di lavoro previdenza della Conferenza svizzera delle imposte (CSI),

in cui è rappresentata la stessa Amministrazione federale delle contribuzioni

(cfr. Ufficio federale delle assicurazioni sociali, Bollettino della previdenza

professionale n. 136 del 23 giugno 2014, n. 892; v. anche inoltre Conferenza

fiscale svizzera, Prévoyance et impôts, A.8.2.1).

Nello stesso

senso si è pronunciato recentemente anche il Tribunale fiscale del Canton

Soletta, confrontandosi con il caso di un contribuente che, all’età di 64 anni,

aveva versato un importo di fr. 40'000.-- a titolo di

riscatto nel 2° Pilastro, ma che nello stesso anno aveva ricevuto una

prestazione di capitale del Pilastro 3a di fr. 27'852.--.

Secondo l’autorità giudiziaria cantonale, un trasferimento dal Pilastro 3a al

2° Pilastro è possibile, anche dopo il compimento dei 59/60 anni, solo secondo

l’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, quindi in regime di neutralità fiscale.

Sebbene il ricorrente, vista la sua età, avesse il diritto di farsi versare una

prestazione di vecchiaia nell’ambito del Pilastro 3a, se voleva procedere a

riscatti nell’ambito del 2° Pilastro era tenuto a farlo secondo l’art. 3 cpv. 2

lett. b OPP 3. In considerazione dello scopo perseguito dal

contribuente, che sosteneva di aver voluto migliorare la propria previdenza

professionale, la corte cantonale ha affermato che appariva insolito e inappropriato allo scopo economico il fatto che

egli avesse dapprima riscosso una prestazione in capitale e poi proceduto al

riscatto della lacuna nel 2° Pilastro (sentenza del 24.10.2016, in KSGE 2016 n.

7).

La sentenza

del Tribunale fiscale del Canton Zurigo citata dai ricorrenti (DB.2016.94 e 1

ST.2016.117 del 26.10.2016, in StE 2017 B 27.1 n. 52), che esclude l’esistenza

di un’elusione fiscale, si fonda su una visione formalistica, che non può

essere condivisa.

5.5

Tenuto conto

di tutto quanto sopra esposto, nel caso in esame, sono adempiuti tutti i

presupposti per il riconoscimento dell’elusione fiscale.

Appare

insolito e inappropriato rispetto allo scopo economico perseguito il fatto che

il ricorrente abbia riscattato delle lacune nella cassa pensione e, negli

stessi giorni, riscosso delle prestazioni della previdenza individuale

vincolata, senza avvalersi della facoltà di trasferire direttamente tali fondi

dal pilastro 3a al 2° pilastro in neutralità fiscale. L’unico motivo che

potrebbe spiegare questa scelta va ricercato nell’intento di ottenere un

risparmio di imposte.

L’insorgente

afferma che la sua situazione finanziaria era “tale che non era sicuramente

necessario sciogliere i terzi pilastri per effettuare riscatti di anni di assicurazione

nell’ambito del II Pilastro”. In base alla dichiarazione d’imposta, in realtà,

i capitali mobiliari non erano particolarmente importanti (fr. 140'249.--

alla fine del 2010 e fr. 177'106.-- alla

fine del 2011). In ogni caso, non si vede perché l’eventuale disponibilità di

capitali, con cui finanziare il riscatto nel secondo pilastro senza impiegare

le prestazioni della previdenza individuale vincolata, dovrebbe portare ad

escludere un intento elusivo. Ciò che è determinante è il fatto che il

prelevamento dal 3° Pilastro e il riscatto nel 2° siano stati praticamente simultanei

e che il contribuente non abbia adottato la procedura che prevede la neutralità

fiscale.

5.6

L’autorità di tassazione ha

quindi correttamente proceduto, rettificando il reddito imponibile dei

contribuenti in fr. 335'800.-- per l’IC 2010 e in fr. 337'400.-- per l’IFD

2010, in fr. 424'900.-- per l’IC 2011 e in fr. 428'100.-- per l’IFD 2011 e considerando

unicamente fr. 16'122.-- a titolo di deduzione per la previdenza professionale

del 2° pilastro per l’IC/IFD 2010 e fr. 26'072.-- per l’IC/IFD 2011.

6.

Alla luce di quanto

esposto nei considerandi che precedono, il ricorso è respinto. Tassa di

giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 2’100.–

sono a carico dei

ricorrenti.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

__________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: