80.2017.23

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: riprese fiscali, spese non ammesse, spese d’automobile, ripresa mensile dello 0.8% del costo a nuovo del veicolo

9 febbraio 2018Italiano27 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1, avvocato,

celibe, vive a __________ insieme alla compagna __________ e ai loro figli in

comune.

Nella dichiarazione

d’imposta 2012, il contribuente ha dichiarato un reddito dell’attività

dipendente di fr. 62'635.–, proveniente dal suo lavoro per la __________ SA di __________,

e un reddito dell’attività lucrativa indipendente di fr. 39'342.–, proveniente

dalla sua professione di avvocato in proprio.

Nella dichiarazione

d’imposta 2013, ha commisurato in fr. 62'639.– il reddito del lavoro e in fr.

38'112.– quello della professione.

Per entrambi i periodi

fiscali, fra le deduzioni ha fatto valere l’importo di fr. 10'000.– per “cure

prestate da terzi a figli di età inferiore ai 14 anni”.

B. Con decisioni del 28

settembre 2016, l’RS 1 ha notificato al contribuente le tassazioni IC/IFD per i

periodi fiscali 2012 e 2013.

Per il 2012, il reddito

imponibile è stato determinato in fr. 75'300.– per l’IC ed in fr. 79'500.– per

l’IFD. Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità fiscale aveva in

particolar modo aumentato il reddito dell’attività lucrativa indipendente a fr.

48'000.–, avendo aggiunto “prestazioni a proprio favore dall’attività

professionale del contribuente, ripresa di spese generali, di rappresentanza e

d’auto in quanto ritenute di natura privata”. Aveva inoltre ammesso le spese

per la cura dei figli limitatamente all’importo di fr. 5'500.–.

Per il 2013, il reddito

imponibile è stato commisurato in fr. 92'500.– per l’IC e fr. 97'300.– per

l’IFD. Il reddito professionale è stato aumentato a fr. 54'000.–, per tener

conto delle “prestazioni a proprio favore” e della “ripresa spese generali, di

rappresentanza e d’auto in quanto ritenute di natura privata”. Inoltre, la

deduzione delle spese per la cura dei figli da parte di terzi è stata ridotta a

fr. 5'500.–.

C. Il contribuente ha

impugnato le suddette decisioni, con reclamo del 20 ottobre 2016, nel quale ha

contestato le riprese sul reddito dell’attività lucrativa indipendente.

Al termine di un’udienza,

tenutasi il 14 dicembre 2016, le parti hanno sottoscritto un verbale, nel quale

l’Ufficio di tassazione ha comunicato al reclamante che avrebbe proceduto

“all’evasione del reclamo riconfermando le riprese effettuate sul reddito

d’attività indipendente con riguardo agli allibrati interessi passivi già

dedotti alla cifra 14.4 e riprendendo complessivamente quali costi privati per

utilizzo privato del veicolo aziendale complessivamente CHF 8'000.–“. Per

quanto concerne in particolar modo la ripresa dei costi privati dell’automobile

aziendale, secondo l’autorità fiscale, trovavano applicazione “le direttive

della Conferenza svizzera delle imposte per la compilazione del certificato di

salario in caso di messa a disposizione al dipendente di autoveicolo aziendale,

per le quali il vantaggio è ripreso in considerazione dello 0.8% mensile del

costo a nuovo del veicolo”.

Con decisioni del 29

dicembre 2016, l’Ufficio di tassazione ha parzialmente accolto il reclamo,

riducendo il reddito dell’attività lucrativa indipendente a fr. 47'632.– per

l’IC e a fr. 48'467.– per l’IFD. Per la motivazione ha fatto riferimento al

verbale del 14 dicembre 2016.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta in primo luogo “la

metodologia applicata dall’Ufficio di tassazione… in ordine alla valutazione

della ripresa per l’utilizzo privato del veicolo aziendale”, che definisce

“arbitraria ed assolutamente non confacente al caso di specie”. A suo avviso,

il criterio consistente nel calcolare lo 0.8% del valore del veicolo può anche

andar bene quando è il datore di lavoro a mettere a disposizione del dipendente

un’automobile aziendale, ma non nel caso di un lavoratore indipendente. Secondo

l’insorgente, il “valore o prezzo di listino” di un autoveicolo non avrebbe

alcuna relazione “con il ‘costo’ per utilizzo del servizio fornito da questo

medesimo oggetto”. Inoltre, il suo nucleo famigliare avrebbe a disposizione due

veicoli.

Per la prima volta, il

ricorrente lamenta inoltre la riduzione della deduzione per cure dei figli

prestate da terzi. L’insorgente sottolinea a che tale deduzione non rientra fra

quelle organiche, legate al conseguimento del reddito, né fra le deduzioni

sociali, ragione per cui non si spiega perché la legge abbia fissato un limite

massimo diverso a dipendenza del reddito imponibile del contribuente. Secondo

il contribuente, un diverso trattamento fiscale di due casi essenzialmente

uguali comporterebbe una disparità di trattamento, non suffragata da basi

legali sufficienti, visto che “il sistema dell’aliquota progressiva applicato

in Ticino già considera adeguatamente le differenze connesse alla propria

capacità contributiva senza necessità di ulteriori correttivi che non rientrano

nelle deduzioni sociali ammesse”.

Diritto

1. 1.1.

Giusta l’art. 17 cpv. 1

LT, di uguale tenore dell’art. 18 cpv. 1 LIFD, sono imponibili quali reddito da

attività indipendente tutti i proventi dall’esercizio di un'impresa

commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera

professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.

In base agli art. 26 LT e

27 LIFD, dal medesimo sono deducibili le spese aziendali e professionali

giustificate, tra cui rientrano, fra le altre, gli ammortamenti e gli

accantonamenti secondo gli art. 27 e 28 LT, rispettivamente gli art. 28 e 29

LIFD.

1.2.

Per

spese generali si devono intendere le spese indispensabili che il contribuente

deve affrontare per conservare e rendere più sicura la fonte di reddito. Sono

considerate spese generali i costi complessivi a carico del contribuente

nell’ambito della sua attività lucrativa. Sono tali, oltre alle spese aziendali

in senso proprio, anche i costi supplementari sopportati nell’interesse della

ditta o della professione per vitto e alloggio fuori casa, per particolari

abiti di lavoro, per assicurazioni, pubblicità, viaggi ecc.. Occorre dunque,

affinché entri in considerazione una tale deduzione, che le spese siano

direttamente imputabili all’attività aziendale (Noël,

in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct,

2a ediz., Basilea 2017, n. 2 ad art. 27 LIFD, p. 630; Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel

2001, n. 5 ad art. 27 LIFD, p. 677).

Non

è per contro necessario che siano indispensabili al conseguimento del reddito:

la tendenza è oggi quella di prediligere una concezione causale, secondo

cui sono deducibili non soltanto le spese che il contribuente sostiene per

conseguire un reddito, ma tutte quelle che vengono occasionate dalla sua

realizzazione (Locher, op. cit.,

n. 13 ss. ad art. 25 LIFD, p. 631; Reich/von

Ah/Brawand, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum

schweizerischen Steuerrecht, Vol I/1, 3a ediz., Basilea 2017, n. 8

ad art. 9 LAID, p. 303 s.).

1.3.

1.3.1.

Tra le spese direttamente

imputabili all’attività aziendale rientrano anche le cosiddette spese

d’automobile, primo oggetto del presente gravame. Con esse s’intendono, oltre

ai costi di circolazione e di manutenzione (carburante,

pneumatici, servizi, riparazioni, ecc.), anche i costi fissi degli autoveicoli,

quali sono le assicurazioni, le tasse di circolazione, gli ammortamenti, la pigione

del garage o il suo valore locativo nell’immobile dell’azienda, ecc..

Se un contribuente si

serve del suo veicolo per tratte sia private sia professionali, si deve

distinguere fra le spese causate dall’uso privato e quelle legate all’attività

professionale (cfr. le sentenze del Tribunale federale del 6 novembre 2006 n.

2A_262/2006, in RDAF 2006 II 430 consid. 5.2, e del 17 agosto 2010 n.

2C_132/2010 consid. 3.3). A tal fine, si può procedere ad una stima sia sulla

base delle spese effettive sia su una base forfetaria. Il promemoria n. 1/2007

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, concernente la stima dei

prelevamenti in natura e delle quote private alle spese generali dei titolari

di aziende, prevede dunque che, se il totale delle spese effettive

dell’automobile parzialmente usata per scopi privati e i chilometri percorsi

per motivi professionali e privati possono essere stabiliti in base a un libro

di bordo, le spese effettive sono da ripartire in modo proporzionale tra i

chilometri percorsi per motivi professionali e quelli percorsi per motivi

privati. Se invece non è possibile servirsi di un libro di bordo, si procede

alla determinazione forfetaria, che consiste nel dichiarare al mese lo 0,8% del

prezzo di acquisto (IVA esclusa), ma almeno 150 franchi.

1.3.2.

Nella prima delle due

sentenze menzionate, mancando una ripartizione della totalità dei chilometri

percorsi, l’autorità fiscale del Canton Giura aveva ricostruito la parte

professionale delle spese per l’autoveicolo stimando i chilometri percorsi per

la professione esercitata dal contribuente (medico) ed applicando l’importo

previsto per la deduzione fiscale delle spese di trasporto dei dipendenti (fr.

0.65 al km). Tale modalità di calcolo è stata condivisa dal Tribunale federale,

che ha considerato la stima dei chilometri percorsi a titolo professionale

favorevole al ricorrente. A quest’ultimo, che chiedeva l’ulteriore deduzione

delle rate leasing, l’Alta Corte ha opposto la considerazione che l’importo della

deduzione calcolata secondo i criteri ricordati è un forfait, che come tale

comprende tutti i costi necessari, comprese le spese fisse (assicurazione,

imposte di circolazione, ammortamento, locazione di un parcheggio ecc.). Sono

così stati ammessi in deduzione 3'338 franchi, rispetto a fr. 13'500 per la

parte privata (RDAF 2006 II 430 consid. 7).

Nella seconda sentenza,

che concerneva un medico dentista, il Tribunale federale si è dovuto

confrontare con un caso in cui l’autorità di tassazione cantonale aveva

ritenuto di discostarsi dalla prassi, vigente nel Canton Ginevra per i medici

indipendenti, per i quali si ammettevano in deduzione i 3/5 del totale delle

spese per la macchina, una volta accertata la connessione con l’attività

professionale. Nel caso concreto infatti l’Ufficio di tassazione aveva ammesso

solo 1/5 delle spese fatte valere, in considerazione del carattere

sproporzionato ed abusivo rispetto all’attività professionale del contribuente

(consumo di centinaia di litri di benzina al mese, confusione delle spese di

diversi veicoli ecc.). Il TF ha confermato la decisione, sottolineando che la

prassi cantonale non vincola i tribunali e che in ogni caso non era stata

provata la connessione fra le spese per il veicolo e l’attività professionale

(cfr. la sentenza del 17 agosto 2010 cit., consid. 3.3).

In un terzo caso,

concernente un architetto residente nel Canton Argovia, la Suprema Corte ha

ricordato che, in presenza di spese che sono parzialmente private e

parzialmente commerciali, si impone una suddivisione in una quota commerciale e

una privata e che, in mancanza di criteri di ripartizione oggettivi, si deve procedere

a una stima della quota privata (sentenza del 19 aprile 2010 n.2C_807/2009

consid. 2.2.1). Nel caso in discussione, i giudici federali hanno ritenuto

giustificata la stima intrapresa dalla corte cantonale, che si era basata sul

promemoria 1/2001 dell’AFC sui prelevamenti in natura degli indipendenti, in

quanto la valutazione della quota privata indicata dal professionista (3’000

chilometri su un totale di 23'637 chilometri) appariva poco plausibile. Non

essendo disponibile un vero e proprio libro di bordo, si imponeva una stima

basata sul citato promemoria, che del resto teneva conto non solo dei costi

variabili (spese di viaggio e di manutenzione) ma anche dei costi fissi

(assicurazione, imposte, ammortamenti, locazione del parcheggio ecc.) (sentenza

del 19 aprile 2010 cit., consid. 2.2.3).

1.4.

Nel caso in discussione,

va ricordato che il ricorrente esercita l’attività lucrativa indipendente solo

a tempo parziale, avendo anche un’attività lucrativa dipendente. Già questo

semplice fatto impone di escludere che l’automobile (una ____________________),

i cui costi gravano sui conti dello studio legale, sia usata solo per scopi

commerciali. A ciò si aggiunga che il contribuente non dichiara di possedere un

altro veicolo, di carattere privato, limitandosi a sostenere nel ricorso che il

suo “nucleo famigliare” dispone di due autoveicoli, laddove il secondo

appartiene tuttavia verosimilmente alla sua convivente. In ogni caso,

l’insorgente non nega di usare il veicolo anche privatamente, ma si limita a

contestare il criterio di determinazione della quota privata, adottato

dall’autorità di tassazione.

Ora, le contestazioni del

ricorso sono generiche e come rilevato si riferiscono in generale al criterio

stabilito dal Promemoria 1/2007 dell’AFC, che il contribuente definisce arbitrario

e “non confacente al caso di specie”, in quando fondato sul valore di acquisto

dell’automobile. Contrariamente a quanto sostenuto nel ricorso, tuttavia, tale

criterio non è adottato dall’autorità fiscale solo per calcolare lo stipendio

in natura del dipendente, cui il datore di lavoro concede l’uso di un veicolo

aziendale, ma anche per stabilire la quota privata dell’uso di un’automobile

nel caso di un contribuente che esercita un’attività lucrativa indipendente.

Basti ribadire che è la stessa AFC ad avere adottato tale metodo, nel già citato

promemoria (cfr. anche Reich/Züger/Betschart,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ediz., Basilea

2017, n. 10 ad art. 27 LIFD, p. 657; v. anche la sentenza CDT n. 80.2011.67 del

19.8.2011, in RtiD I-2012 n. 6t).

Nella misura in cui, poi,

l’insorgente rimprovera all’autorità di tassazione di aver “completamente

omesso di esaminare quegli elementi oggettivi e soggettivi atti a determinare in

concreto l’eventuale uso del veicolo aziendale a titolo privato”, egli

sembra dimenticare che l’onere della prova delle spese professionali è a suo

carico (cfr. p. es. la già citata sentenza del 19 aprile 2010 cit., consid.

2.2.1, con riferimenti). Non compete cioè all’autorità fiscale di stabilire la

quota privata, bensì al contribuente di comprovare il carattere commerciale

delle spese fatte valere.

1.5.

Su questo aspetto, il

ricorso è conseguentemente respinto.

Considerandi

2.

2.1.

Nel ricorso, il

contribuente contesta poi la misura della deduzione per le cure prestate da

terzi ai figli di età inferiore ai 14 anni, limitatamente all’imposta

cantonale.

Sebbene nel reclamo il

contribuente non abbia contestato questa deduzione, ciò non impedisce comunque

alla Camera di entrare nel merito di contestazioni nuove, rispetto a quelle

sollevate con il reclamo. Con il ricorso, infatti, possono essere fatti valere tutti

i vizi della decisione impugnata e della procedura anteriore (art. 227 cpv. 3

LT; art. 140 cpv. 3 LIFD) e, nell’esame del ricorso, la Camera di diritto

tributario ha le medesime attribuzioni dell’autorità di tassazione nella

procedura di tassazione (art. 228 cpv. 1 LT; art. 142 cpv. 4 LIFD).

Con il ricorso possono

quindi essere censurati tutti i vizi del provvedimento impugnato e della

precedente procedura. L'autorità di ricorso deve dunque entrare nel merito

anche delle contestazioni che riguardano lo stadio di procedura che precede il

reclamo e che non erano state sollevate con quest'ultimo (cfr. p. es. la

sentenza CDT n. 80.1999.00250 del 2 maggio 2000).

2.2

Secondo l’art. 32 cpv. 3 LT,

nella versione in vigore nei periodi fiscali litigiosi, dal reddito sono

deducibili le spese comprovate per la cura prestata da terzi a ogni figlio che

non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il

contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano

un nesso causale diretto con l’attività lucrativa, la formazione o l’incapacità

d’esercitare attività lucrativa del contribuente fino ad un importo massimo di:

a) 10’000

franchi se il reddito netto imponibile, prima di tale deduzione inorganica, è

inferiore o uguale a 80’000 franchi;

b) 5’500

franchi se il reddito netto imponibile, prima di tale deduzione inorganica, è

superiore a 80’000 franchi.

2.3

2.3.1

Nel disegno di legge del

23.

marzo 2011, il Consiglio di Stato aveva previsto di introdurre un unico

limite massimo di reddito, che ammontava a fr. 5'500.–. Nel messaggio, che

accompagnava il disegno di legge, il governo cantonale si è così espresso in

merito alla fissazione del limite in questione:

Detto importo tiene conto del

fatto che le deduzioni sociali contemplate nella LT sono fra le più elevate

della Svizzera, come già esplicato la deduzione per figli è una delle più alte

e va a beneficio di tutte le famiglie.

Si rileva inoltre che la LIFD

prevede una deduzione per figli a carico di fr. 6'400.--, sommata alla nuova

deduzione per la cura dei figli, si ottiene una deduzione complessiva di fr.

16'400.--. Con l’introduzione di un limite massimo di fr. 5'500.-- a livello

cantonale ci si allinea alle deduzioni complessive dell’imposta federale

diretta per un figlio a carico con custodia da parte di terzi (fr. 10'900.--

deduzione figli a carico, fr. 5'500.-- deduzione spese di cura prestate da

terzi ai figli).

un raffronto intercantonale, tenuto conto della deduzione sociale per figli a

carico e delle spese di custodia si evince che il Canton Ticino, prevedendo una

deduzione di fr. 5'500.--, è uno dei Cantoni più concorrenziali.

(cfr. Messaggio n. 6481

del 23 marzo 2011, Progetto di modifica della Legge tributaria del 21 giugno

1994: Sgravi fiscali delle famiglie con figli, p. 6).

2.3.2

La maggioranza della

Commissione tributaria, tuttavia, ha tenuto conto del fatto che erano pendenti

diversi atti parlamentari che si riferivano a tale deduzione e in particolare che

un’iniziativa elaborata del PPD chiedeva di estendere questa deduzione a fr.

15'000.-. Nel tentativo di trovare un compromesso equilibrato tra la proposta

del CdS e l’iniziativa del PPD, una parte della commissione tributaria ha così

proposto di introdurre una deduzione differenziata:

fino ad un reddito imponibile di fr. 80'000.- ha proposto una

deduzione analoga a quella federale (fr. 10'000.-);

al di sopra della soglia di fr. 80'000.- ha proposto di mantenere

la deduzione di fr. 5'500.- conformandosi al disegno di legge.

Nel suo rapporto, la

maggioranza commissionale ha anche preso in considerazione quello che ha

definito un “rischio giuridico”, legato alla soluzione suggerita, formulando le

seguenti considerazioni:

secondo

il CdS, sulla base delle prese di posizione della DdC e dell’AFC,

l’introduzione di una deduzione scalare non offrirebbe sufficienti garanzie di

compatibilità con il diritto superiore (LAID) e con la Costituzione. In caso di

contestazione vi sarebbe quindi il rischio che la norma possa essere considerata

anticostituzionale. Tale rischio ovviamente non va sottovalutato o sottaciuto,

ma non va neppure eccessivamente enfatizzato. In questo senso, vanno

puntualizzate perlomeno tre cose: non si vede chi dovrebbe ricorrere contro una

tale modifica legislativa. Le autorità federali hanno già dichiarato che non è

loro intenzione ostacolare l’eventuale adozione di questa deduzione scalare -

principio peraltro già presente in altri ambiti: ad esempio l’attuale deduzione

per beneficiari di rendite AVS/AI (art. 34 cpv. 2 LT) presenta le stesse

caratteristiche, ma nessuno si è mai sognato di rimetterla in discussione. Inoltre,

neppure i contribuenti con un reddito elevato dovrebbero avere interesse a

ricorrere, in quanto in ogni caso l’alternativa sarebbe ritornare alla proposta

del Governo che - per questa categoria di contribuenti - prevede una deduzione

di CHF 5'500.- (esattamente uguale a quanto proposto da questo rapporto). Un

ulteriore e decisivo elemento che ci fa propendere per la soluzione “scalare”,

più equa e sociale, e che conferma l’esistenza di un margine di apprezzamento,

è da individuare nella presa di posizione dell’AFC - che è, non

dimentichiamolo, l’autorità che ha collaborato alla stesura del testo di legge

federale. Interpellata in merito, l’AFC ha confermato in maniera esplicita e

senza ambiguità che “il testo del messaggio del Consiglio federale può dare

adito a diverse interpretazioni”. Si tratta di un margine di manovra che i sottoscritti

deputati desiderano utilizzare a favore del ceto medio di questo Cantone

(cfr. Rapporto di

maggioranza n. 6481 R1 del 20 gennaio 2012 della Commissione speciale

tributaria sul messaggio 23 marzo 2011 concernente il progetto di modifica

della Legge tributaria del 21 giugno 1994, Sgravi fiscali delle famiglie con

figli, p. 4).

2.3.3

La minoranza della stessa

commissione ha sostenuto il disegno di legge, opponendosi all’introduzione del

doppio limite di reddito, con i seguenti argomenti:

Il Messaggio del Consiglio

Federale relativo alla deduzione di nuova introduzione sulla cura dei figli

affidati a terzi recita quanto segue (pag. 4116):

seconda dell'entità del reddito del contribuente, le deduzioni dalla base di

calcolo riducono in modo più o meno considerevole l'aliquota media effettiva di

imposta (rapporto tra l'imposta e il reddito lordo) nell'ambito dell'imposta federale

diretta (...) Ai sensi di un'armonizzazione verticale e orizzontale la deduzione

per spese di cura dei figli dovrebbe essere imperativamente ancorata sia nella

LIFD, sia nella LAID e vincolata alle medesime condizioni".

Sulla

base di quanto sopra citato, nonché di vari altri passaggi contenuti nel

Messaggio, si è giunti alla conclusione che:

• Il

Messaggio del Consiglio federale indica esplicitamente che contribuenti con

redditi maggiori avrebbero avuto diritto a deduzioni maggiori per effetto della

progressione delle aliquote. L'effetto anti-sociale della deduzione è quindi

stato valutato dal legislatore federale.

• Sia il testo

di legge sia il Messaggio indicano esplicitamente che ai Cantoni è data facoltà

di determinare l'importo massimo, ma non di mutare le condizioni per le quali è

possibile chiedere la deduzione (secondo il Messaggio la deduzione LIFD e LAID

deve essere vincolata alle medesime condizioni e armonizzata in senso verticale

ed orizzontale). Una deduzione scalare implicherebbe necessariamente la

fissazione di più massimi per differenti categorie di reddito e, pertanto, di

diverse condizioni per le differenti categorie di reddito. Da qui il rischio

che, a norma introdotta, la Camera di diritto tributario rispettivamente il

Tribunale federale possano ritenere questa normativa cantonale lesiva del

diritto superiore (LAID).

L'Amministrazione

federale delle contribuzioni, che ha collaborato nella stesura del testo di

legge federale, ha confermato che il testo del Messaggio federale può dare

adito a diverse interpretazioni.

Il Consiglio

di Stato rammenta che trattandosi di deduzione generale inorganica - ciò che

presuppone la concessione della deduzione a tutti i contribuenti che adempiono

alle condizioni indipendentemente dall’ammontare del reddito imponibile, il non

rispetto di questa clausola potrebbe qualificare la deduzione quale norma

anticostituzionale e le conseguenze di questa decisione potrebbero pertanto

mettere in discussione la legittimità dell’attuale deduzione per beneficiari di

rendite AVS/AI (Art. 34 cpv. 2 LT).

(cfr. Rapporto di

minoranza n. 6481 R2 del 20 gennaio 2012 della Commissione speciale tributaria

sul messaggio 23 marzo 2011 concernente il progetto di modifica della Legge

tributaria del 21 giugno 1994, Sgravi fiscali delle famiglie con figli, p. 7

s.).

2.3.4

Nel corso del dibattito

parlamentare, la questione della compatibilità della proposta commissionale con

il diritto federale è stata sollevata dalla direttrice del Dipartimento delle

finanze e dell’economia, che così si è espressa:

Il rapporto commissionale di

maggioranza si scosta da tale proposta, innalzando il limite massimo deducibile

e introducendo una deduzione differenziata per le spese di cura dei figli,

distinguendo, cioè, i redditi imponibili al di sotto degli 80 mila franchi da

quelli superiori, il che prefigura un sistema di deduzioni degressive, concetto

relativamente nuovo e importante. Nella nostra legge tributaria esiste un solo

caso analogo riguardante le persone beneficiarie di AVS/AI, il quale, però,

sarebbe a sua volta messo in discussione, qualora il principio degressivo

relativo alle deduzioni in oggetto dovesse essere contestato. Con la

conseguenza di compromettere un meccanismo che permette di sostenere, tra i

beneficiari di rendite AVS/AI, coloro i quali hanno i redditi più bassi. Ma c'è

un ulteriore elemento di cui bisogna tener conto: la scelta del Governo

comporta un impatto finanziario valutato in una forchetta che va da 1.9 milioni

a 2.6 milioni di franchi, mentre la proposta della maggioranza della

Commissione rappresenta un costo, non di 2 o 3 milioni di franchi, ma attorno

ai 5 milioni di franchi.

La presa di posizione del

Consiglio di Stato in ordine alla proposta della maggioranza della Commissione

è che la deduzione scalare non dà sufficienti garanzie di compatibilità con il diritto

superiore e anche con il principio costituzionale di parità di trattamento. E

cioè un'equità fiscale orizzontale, per cui persone che hanno uno stesso

reddito imponibile, ma oggettivamente situazioni diverse, si vedono concedere

il diritto l'una a determinate deduzioni, mentre l'altra ne rimane esclusa.

Per

queste ragioni, la posizione del Consiglio di Stato rimane quella contenuta nel

messaggio. Invito dunque il Gran Consiglio a sostenere le conclusioni del

rapporto della minoranza della Commissione speciale tributaria.

(Verbali del Gran

Consiglio, Anni 2011/2012, p. 4057).

2.4

Laddove lamenta “una

evidente disparità di trattamento, non suffragata da basi legali sufficienti,

dove a fronte di circostanze essenzialmente uguali (costi di cure per terzi),

si applica un trattamento fiscale differente”, il ricorrente intende

chiaramente riferirsi alla questione sollevata nei materiali legislativi

menzionati. A suo avviso, cioè, il legislatore cantonale non avrebbe potuto

prevedere una deduzione di misura diversa per due contribuenti, per il solo

fatto che uno ha un reddito imponibile più elevato dell’altro. O, altrimenti

detto, avrebbe dovuto prevedere una deduzione della stessa misura,

indipendentemente dal reddito imponibile dei contribuenti.

A tale riguardo, si

ricordi che il legislatore cantonale ha introdotto la deduzione litigiosa per

conformarsi a un obbligo imposto dal diritto federale. L’art. 9 cpv. 2 lett. m

della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte

dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) ha infatti obbligato i

cantoni a prevedere la deduzione generale delle spese comprovate, fino a un

importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni

figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con

il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano

un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità

d'esercitare attività lucrativa del contribuente. La disposizione federale è

stata introdotta dalla Legge federale del 25 settembre 2009 sullo sgravio

fiscale delle famiglie con figli, in vigore dal 1° gennaio 2011 (RU 2010 455),

che ha attribuito ai cantoni due anni di tempo per adeguare la loro

legislazione (art. 72l LAID). Nel messaggio che accompagnava il disegno

di legge, il Consiglio federale ha affermato quanto segue:

D’ora

in poi i Cantoni saranno tenuti a concedere la deduzione delle spese di cura prestata

da terzi ai figli. Come finora essi potranno stabilire autonomamente l’entità della

deduzione.

(Messaggio n. 09.045

concernente la legge federale sullo sgravio fiscale delle famiglie con figli

del 20 maggio 2009, FF 2009 4095, p. 4132).

2.5

Per quanto attiene alle

esigenze poste dal diritto federale dell’armonizzazione, il fatto che l’art. 9

cpv. 2 LAID preveda un elenco tassativo di deduzioni implica che i cantoni non

ne possano prevedere altre, come peraltro espressamente indicato all’art. 9

cpv. 4 LAID. Inoltre, i cantoni sono anche tenuti a garantire effettivamente le

deduzioni previste dall’art. 9 cpv. 2 LAID (cfr. p. es. la sentenza del TF

2C_429/2008 del 10.12.2008, in RF 64/2009 p. 376, consid. 7 e giurisprudenza

citata).

Pronunciandosi in merito

alla portata dell’art. 9 cpv. 2 lett. g LAID, che come l’art. 9 cpv. 2

lett. m LAID impone ai cantoni di stabilire un ammontare massimo, la

Suprema Corte ha rilevato che dalla LAID non si può ricavare alcuna indicazione

in merito alla misura che deve avere il limite massimo. Ai cantoni è in tal

modo lasciato un margine di manovra, limitato peraltro dagli articoli 8 e 9

Cost. Il Tribunale federale ha anche ricordato l’esigenza di tener conto

dell’armonizzazione verticale, cioè fra l’imposta federale diretta e l’imposta

cantonale, e in tal modo di una maggiore trasparenza del sistema fiscale

svizzero (RF 64/2009 p. 376, consid. 7). Secondo i giudici dell’Alta Corte, il

legislatore cantonale non può per contro prevedere altri limiti, come per

esempio quello di una franchigia che deve essere superata affinché la deduzione

sia ammessa, come avviene invece per le spese di malattia e infortunio secondo

l’art. 9 cpv. 2 lett. h LAID (RF 64/2009 p. 376, consid. 8.3).

2.6

Fra le deduzioni per le

quali la legge federale impone ai cantoni di introdurre un limite massimo

figura anche la deduzione per attività lucrativa dei coniugi. Secondo l’art. 9

cpv. 2 lett. k LAID, infatti, i cantoni devono prevedere una deduzione

dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla

professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un

ammontare determinato dal diritto cantonale. Diversi cantoni tuttavia non si

sono limitati a fissare un limite massimo alla deduzione, ma hanno stabilito

anche una deduzione percentuale dal reddito del coniuge che guadagna meno. La

stessa Confederazione ha del resto previsto che dal reddito lavorativo più

basso sia “dedotto il 50 per cento ma almeno 8100 e al massimo 13 400 franchi”

(art. 33 cpv. 2 prima frase LIFD; per una panoramica sulla disciplina nei

singoli cantoni cfr. AFC, Brochures fiscales 2017, Impôts sur le revenu des

personnes physiques, Déduction pour couple à deux revenus, [https://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/allgemein/Dokumentation/Publikationen/steuermaeppchen/Zweitverdiener_de-fr.pdf.download.pdf/Zweitverdiener_de-fr.pdf]).

Ora, sebbene il

legislatore cantonale si sia in tal modo discostato dalla rigorosa lettera

dell’art. 9 cpv. 2 lett. k LAID, si ritiene tuttavia che le disposizioni

adottate siano conformi al diritto federale, tenendo conto sia della genesi

della norma sia del grado di maturazione dell’armonizzazione come pure della

stretta vicinanza con la questione delle aliquote d’imposta (Reich/von Ah/Brawand, op. cit., n. 56 ad

art. 9 LAID, p. 322 e dottrina citata).

2.7

Alla luce delle

considerazioni che precedono, si deve ritenere che il legislatore cantonale,

fissando non un unico ma due limiti massimi, a dipendenza del reddito

imponibile del contribuente, non abbia violato l’art. 9 cpv. 2 lett. m LAID.

La disposizione cantonale sarebbe stata incompatibile con il diritto federale

superiore, se avesse limitato il diritto alla deduzione ai soli contribuenti il

cui reddito imponibile è inferiore a 80'000 franchi. Invece, si è limitato a

prevedere una deduzione più elevata per i contribuenti con redditi inferiori.

E, soprattutto, tale scelta non nasce da una svista, ma è frutto di una valutazione

politica che ha tenuto conto, da un lato, dello stretto legame con le deduzioni

sociali, in particolare di quella per figli a carico, che è la più elevata nel

confronto intercantonale (cfr. AFC, Brochures fiscales 2017, Impôts sur le

revenu des personnes physiques, Déductions sociales du revenu, Déduction pour

enfant, https://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/allgemein/Dokumentation/Publikationen/steuermaeppchen/KinderabzugE_de-fr.pdf.download.pdf/KinderabzugE_de-fr.pdf),

e, dall’altro, della preoccupazione di offrire un incentivo efficace al lavoro

di entrambi i genitori.

2.8

Nella misura in cui il

ricorrente lamenta una disparità di trattamento, si deve ritenere che ritenga

che la disciplina prevista dalla legge cantonale sia in contrasto con la

Costituzione federale.

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, un decreto di portata generale viola il principio della

parità di trattamento (art. 8 Cost.) se opera delle distinzioni che nella

situazione da regolamentare non appaiono giustificate da alcun motivo

ragionevole oppure se omette delle distinzioni che invece in base alle circostanze

si imporrebbero, ovvero se tratta in modo diverso ciò che è simile e in modo

identico ciò che non lo è. In quest'ambito e nei limiti posti dal divieto

dell'arbitrio, il legislatore gode di un ampio margine di apprezzamento. Nel

diritto tributario, la parità di trattamento stabilita dall’art. 8 Cost. si

concretizza nei principi della generalità e dell’uniformità dell’imposizione,

come pure nel principio dell’imposizione secondo la capacità economica (principio

di capacità contributiva; art. 127 cpv. 2 Cost.) (cfr. p. es. la sentenza 2A.4/2006

del 26.6.2006 consid. 6 con riferimenti).

Ora, con le aliquote

progressive è inevitabile che una uguale deduzione comporti un risparmio

d’imposta superiore per i contribuenti con un reddito imponibile e, di

riflesso, con un’aliquota media più elevati. In sé, ciò è compatibile con il

principio di capacità contributiva. Lo scopo dell’intervento del legislatore cantonale

consiste chiaramente nel cercare di attenuare questo effetto, riducendo il

limite massimo della deduzione quando il reddito imponibile – e di riflesso

l’aliquota media – supera una determinata soglia. Se si considera il fatto che,

in ogni caso, la deduzione delle spese per la cura prestata da terzi ai figli

deve sottostare a un limite massimo e che, di conseguenza, non ogni spesa di

questa natura è deducibile, si deve ammettere che il semplice fatto di

introdurre una deduzione regressiva non appare censurabile dal profilo

costituzionale. In ogni caso, l’insorgente non dimostra che la normativa

censurata sia in contrasto con l’art. 8 e/o con l’art. 127 cpv. 2 Cost. (sul

tema, con particolare riguardo alle deduzioni sociali, cfr. anche Bernasconi/Fumagalli, Costituzione e

deduzioni sociali – Conformità ai principi di uguaglianza e di capacità

contributiva, in Novità fiscali 2018 p. 7 ss.).

2.9

Anche su questo aspetto,

il ricorso è conseguentemente respinto.

3.

Visto l’esito del

ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico del

ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’100.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: