80.2017.255

Reddito della sostanza immobiliare: proventi della locazione di un immobile in usufrutto, imposizione dell’usufruttuario, solo usufrutto iscritto a RF

29 ottobre 2018Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. Nella

sua dichiarazione d’imposta IC e IFD per il periodo fiscale 2013, RI 1 dichiarava

fr. 2'840'786.-- di sostanza immobiliare, importo determinato in base al valore

di stima ufficiale di fr. 331'000.-- della casa di vacanza, situata a __________

(__________), e al valore di stima ufficiale di fr. 2'509'786.-- di un immobile

destinato all’uso di terzi situato a Lugano e denominato “__________”. Quale

valore locativo della casa di vacanza veniva indicato l’importo di fr.

17'800.--, mentre per l’immobile a __________ il reddito derivante dagli

affitti ammontava a fr. 238'800.--. Per i due immobili venivano chiesti in

deduzione dal reddito fr. 64'150.-- (fr. 51'320.-- per l’imposta federale

diretta) di spese di gestione, amministrazione e manutenzione, mentre dalla

sostanza venivano chiesti in deduzione fr. 2'900'000.-- di debiti privati

(ipoteca sull’immobile denominato “__________”). Infine il contribuente

dichiarava fr. 69'113.-- di titoli e capitali e faceva valere una pretesa di

rimborso di fr. 7.-- per l’imposta preventiva.

B. Nella

sua decisione di tassazione 15 giugno 2017, l’Ufficio circondariale di tassazione

di RS 1 (di seguito UT) accertava fr. 331'000.-- di sostanza immobiliare;

secondo l’UT, infatti, l’immobile situato a __________, denominato “__________”,

sarebbe dovuto essere attribuito per l’imposizione al proprietario

dell’immobile, il padre __________, ragione per cui il suo valore veniva

escluso dalla sostanza del contribuente. Di conseguenza, anche i redditi legati

al suddetto immobile venivano stralciati, come le spese di gestione e

manutenzione immobile e i debiti privati. Per l’imposta cantonale il reddito

imponibile accertato ammontava pertanto a fr. 0.-- (determinante per l’aliquota

fr. 6'400.--) e la sostanza imponibile a fr. 69'000.-- (determinante per

l’aliquota fr. 400'000.--), mentre per l’imposta federale il reddito accertato

ammontava a fr. 9'900.--. Ne discendeva che nulla era dovuto per l’imposta

federale diretta, mentre l’imposta cantonale ammontava a fr. 113.85.

C. Con

reclamo 19/20 giugno 2017 RI 1, per il tramite della sua rappresentante RA 1,

impugnava la decisione di tassazione IC/IFD 2013. In particolare il contribuente

dichiarava di essere usufruttuario dell’immobile denominato “__________”, ragione

per cui costi e ricavi, nonché attivi e passivi, dovevano essere a lui attribuiti.

Il contribuente chiedeva inoltre di essere sentito qualora il reclamo non fosse

stato accolto.

D. Con

scritto datato 13 settembre 2017, l’UT chiedeva che gli venissero trasmessi

entro il 3 ottobre 2017 la dichiarazione dell’istituto di credito indicante il

beneficiario economico dei due conti __________ indicati nel modulo 2 della

dichiarazione d’imposta (titoli e capitali) intestati rispettivamente al padre __________

e alla __________, __________, e il rendiconto dell’amministrazione dello

stabile “__________” con indicazione dei prelievi effettuati dall’avente

diritto economico sul bene e/o destinazione data al ricavo della gestione.

In data 19

settembre 2017 il contribuente, sempre per mezzo della sua rappresentante,

trasmetteva all’UT un estratto con i movimenti del conto privato dal quale

risultavano i pagamenti a favore del proprietario dell’immobile, un ordine permanente

relativo al versamento delle entrate dell’immobile dall’amministratore al dott.

__________, nonché il “Formulario A” di __________ datato 17 dicembre 2013,

dove __________ dichiara RI 1 beneficiario economico del conto n. __________

rubr. __________.

E. Con

decisione su reclamo del 18 ottobre 2017, l’UT confermava sostanzialmente la

sua posizione. In particolare rilevava che a Registro fondiario non era

iscritto alcun diritto di usufrutto sullo stabile “__________” e che dalla

documentazione prodotta “non risulta[va] comprovato il trasferimento nella disponibilità

del contribuente dei proventi dell’immobile, al contrario si constata[va] il

riversamento di un importo mensile fisso dal conto corrente intestato a __________,

__________ (relazione stabile __________) al padre del contribuente

proprietario del bene, inoltre per tale relazione bancaria non [era] stata

presentata la documentazione bancaria richiesta indicante l’avente diritto economico”.

L’Autorità fiscale, constatata la mancata comprova del beneficiario economico

del conto corrente __________ __________ intestato a __________, stralciava

inoltre i fattori di reddito e di sostanza per lo stesso, come pure la pretesa

di rimborso di fr. 7.-- per l’imposta preventiva.

conseguenza l’ammontare dell’imposta cantonale risultava ridotto a fr. 38.60 e

nulla era dovuto per l’imposta federale.

F. In data

19/20 ottobre 2017, RI 1, sempre per il tramite della sua rappresentante,

interpone tempestivo ricorso avverso la decisione su reclamo. In particolare il

contribuente chiede di essere imposto in qualità di usufruttuario dello stabile

“__________”, ritenuto che “nella prassi degli Uffici Tassazione del Cantone Ticino

gli usufrutti vengono sempre imposti agli usufruttuari anche se non iscritti a

registro fondiario”. Per quanto concerne il conto __________ intestato a __________

il ricorrente obietta che questi formulari non vengono mai modificati

spontaneamente, poiché “non ci si ricorda della loro esistenza”, e ciò che

conta è che il conto bancario sia stato regolarmente dichiarato nell’elenco

titoli del contribuente. Inoltre RI 1 lamenta la violazione del diritto di

essere sentiti, ritenuto che nel suo reclamo del 19 giugno 2017 aveva

espressamente fatto richiesta di un’audizione.

G. Nelle

sue osservazioni datate 31 ottobre 2017, l’UT, richiamata la giurisprudenza,

sottolinea innanzitutto che l’autorità di tassazione non è tenuta a sentire oralmente

il contribuente, sicché il principio di cui all’art. 29 cpv. 2 Cost. non è

stato violato. Per quanto concerne l’usufrutto, l’Autorità fiscale mette in evidenza

il fatto che oltre a non esservi iscrizione a Registro fondiario, la

documentazione prodotta dal contribuente dimostra che le pigioni pagate dagli

inquilini per il tramite della __________ __________ sono devolute al padre del

contribuente. Il fatto che il padre metta a disposizione del figlio una somma

mensile di pari importo corrisponde ad un atto di disposizione del proprio patrimonio,

e non ad un usufrutto di fatto.

L’UT

pone inoltre in discussione la legittimazione ricorsuale del contribuente, ritenuto

che per quanto riguarda l’imposta sul reddito IC/IFD 2013 la decisione di

tassazione e la decisione su reclamo riportano un debito d’imposta pari a fr.

0.--.

H. In data

27/28 novembre 2017 il contribuente, sempre rappresentata dalla RA 1, ha replicato

alle osservazioni dell’UT, sostenendo innanzitutto che la legittimazione debba

essere riconosciuta, ritenuto che “egli deve pagare le imposte che scaturiscono

anche in caso di accoglimento del ricorso”. Inoltre il ricorrente sottolinea

che per l’usufrutto la legge non prevede la forma scritta né l’iscrizione a Registro

fondiario, e la sua esistenza dovrebbe essere provata dalle schede contabili

“banca” della contabilità dell’immobile, dalle quali si evince che nessun importo

è stato versato sui conti del padre di RI 1.

Infine

il ricorrente sostiene che la tesi dell’UT dell’atto di disposizione sia del

tutto errata, ritenuto che, ammettendo tale tesi, l’Autorità di tassazione avrebbe

dovuto segnalare la donazione all’Ufficio imposte di successione e donazione,

ciò che non è stato fatto.

I. All’udienza del 12

aprile 2018, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.

Con scritto del 13 aprile

2018, l’insorgente ha prodotto copia della circolare n. 1 del gennaio 2003

della Divisione delle contribuzioni, in cui si afferma che per prassi

l’usufrutto potrebbe esistere anche senza iscrizione a Registro fondiario.

Diritto

1. 1.1.

In primo

luogo, l’insorgente sostiene che la decisione dovrebbe essere annullata già per

il fatto che l’Ufficio di tassazione non lo ha convocato in udienza, nonostante

la sua esplicita richiesta.

1.2.

Gli articoli 208 cpv. 1 LT

e 135 cpv. 1 LIFD stabiliscono che, nella procedura di reclamo contro una

decisione di tassazione ordinaria, l’autorità di tassazione prende la sua

decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta e che essa può determinare

nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare

la tassazione anche a svantaggio del medesimo. Né la legge tributaria cantonale

né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono dunque al

contribuente il diritto di essere convocato e sentito personalmente prima di

una decisione su reclamo. Né una simile garanzia discende dall’art. 29 cpv. 2

Cost., poiché secondo il Tribunale federale la garanzia costituzionale del

diritto di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica il

diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464 consid. 4c e giurisprudenza

citata).

Come ha ricordato il

Tribunale federale, ciò vale in modo particolare nell’ambito di procedimenti di

massa, estesi alla totalità dei cittadini, come le procedure di tassazione per

le imposte dirette (cfr. pure l’art. 126 cpv. 2 LIFD secondo cui [solo]

l’autorità di tassazione può esigere che siano fornite informazioni anche oralmente;

sentenza del 14 dicembre 2006 n.2A.438/2006 consid. 3.2).

1.3.

Nella

fattispecie, l’Ufficio di tassazione non era pertanto tenuto a convocare il reclamante

prima di adottare una decisione. Un’eventuale violazione del diritto di essere

sentito sarebbe comunque stata sanata nella procedura di ricorso, visto che le

parti sono state convocate in udienza da questa Corte.

Considerandi

2.

2.1.

Per quanto

concerne l’imposta sulla sostanza, secondo l’art. 13 cpv. 1 della Legge

federale del 14 dicembre 1990 sull’armoniz-zazione delle imposte dirette dei

Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14), l’imposta sulla sostanza ha per oggetto

la sostanza netta totale. La sostanza imponibile secondo l’art. 13 cpv. 1 LAID

si compone dell’insieme degli attivi netti – cioè dopo deduzione dei debiti – che

non sono esenti dall’imposta in virtù di una disposizione speciale. Gli attivi

imponibili comprendono in linea di principio tutti i diritti soggettivi – che

si riferiscano a cose, crediti o partecipazioni – valutabili in denaro, cioè

tutti i diritti che possono essere realizzati, cioè ceduti in cambio di una

controprestazione. Si tratta in particolar modo delle cose mobili e immobili,

così come definite dal diritto civile, anche se in determinati casi prevale il

punto di vista economico (sentenza del Tribunale federale n.2C_874/2010 del 12.10.2011

consid. 3.1).

2.2

Per l’art.

13.

cpv. 2 LAID, la sostanza gravata da usufrutto è peraltro computata all’usufruttuario

(v. anche art. 40 cpv. 2 LT).

L'usufrutto può essere su

fondi e attribuisce all’usufruttuario il pieno godimento della cosa, salvo

contraria disposizione (cfr. art. 745 cpv. 1 e 2 e art 755 cpv. 1 CC); si

tratta di un diritto personale non cedibile, in quanto è solo il suo esercizio

che può essere ceduto ad un terzo (cfr. art. 758 cpv. 1 CC), e non

trasmissibile, in quanto si estingue con la morte dell’usufruttuario (cfr. art.

748.

cpv. 2 CC). Per il fatto che non è cedibile, l’usufrutto non può essere

oggetto di commercio e non ha valore venale; non rappresenta pertanto un attivo

imponibile secondo l’art. 13 cpv. 1 LAID, in quanto non può essere “realizzato”

secondo la giurisprudenza. La ragione per cui l’art. 13 cpv. 2 LAID precisa che

la sostanza gravata da usufrutto è computata all’usufruttuario va ricercata nel

fatto che l’onere fiscale deve essere ribaltato su quest’ultimo, conformemente

alle regole del diritto civile (art. 765 cpv. 1 e 2 CC). In dottrina, vi è chi

si domanda se il regime previsto per gli usufruttuari non debba essere esteso

ai beneficiari di un diritto di abitazione (sentenza del Tribunale federale n.

2C_874/2010 del 12.10.2011 consid. 5.3 con riferimenti a dottrina

e giurisprudenza).

2.3

Dal punto di

vista economico, la costituzione dell’usufrutto non comporta una diminuzione

del valore dell’immobile bensì una sua suddivisione fra due soggetti. Al

momento della costituzione, la servitù ha il suo valore massimo, mentre il

fondo gravato è temporaneamente svalutato. La ripartizione dei valori iniziale

non resta costante nel tempo, ma evolve continuamente: la nuda proprietà tende

con gli anni a riacquistare il suo valore pieno, mentre il valore della servitù

diminuisce progressivamente. Con più il valore del diritto spettante

all’usufruttuario diminuisce, più si reintegra il valore del diritto del nudo

proprietario, come se si trattasse di vasi comunicanti (Locher, Besteuerung von Rente und rentenähnlichen

Rechtsverhältnisse in der Schweiz, in SJZ 87/1991, p. 188 s.).

In dottrina si sottolinea

come la scelta del legislatore, di trattare l’usufruttuario come se fosse

proprietario, non sia sorretta da motivi evidenti. Non è infatti giustificato

che l’usufruttuario sia imposto sull’intero valore del bene anziché soltanto

sul valore del suo diritto (Locher,

op. cit., p. 209 s.; Von Erlach, Die

Besteuerung von Nutzniessung und Wohnrecht in der Schweiz, Zurigo 1981, p.

139). Infatti, il valore dell’usufrutto corrisponde al valore di reddito

capitalizzato di tale diritto, che dipende dai proventi dell’usufrutto e dalla

sua durata. Nella misura in cui la legge prevede che l’usufruttuario sia

imposto, non in base al valore di reddito capitalizzato del suo diritto, bensì

sullo stesso valore che gli sarebbe attribuito se avesse la piena proprietà,

essa dispone un ingiustificato spostamento dell’imposizione della sostanza dal

nudo proprietario all’usufruttuario (Richner/Frei/Kaufmann/

Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3a ediz., Zurigo

2013, n. 8 ad § 38, p. 705 e giurisprudenza citata).

3.

3.1.

In merito all’imposta sul

reddito, secondo gli articoli 21 cpv. 1 lett. a e b LIFD e 20

cpv. 1 lett. a e b LT, è imponibile il reddito da sostanza

immobiliare, segnatamente:

a. i proventi

dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento;

b. il valore

locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione

per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto

a titolo gratuito contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del

suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.

L’usufrutto è dunque

menzionato due volte. Si tratta di delimitare il campo d’applicazione delle due

disposizioni.

3.2

In presenza di un

usufrutto, si devono distinguere due trasferimenti diversi dell’uso di un bene

immobile.

In primo luogo, il

proprietario può concedere il diritto di usufrutto all’usufruttuario, cessione

che consente al proprietario di conseguire un reddito in contropartita della

concessione di quel diritto reale limitato che è l’usufrutto. Questo reddito è

imponibile secondo quanto prevedono gli articoli 21 cpv. 1 lett. a LIFD

e 20 cpv. 1 lett. a LT.

In secondo luogo,

l’usufruttuario può cedere l’uso a titolo oneroso ad un terzo, cosa che

consente all’usufruttuario di realizzare un reddito tratto dal bene che è

oggetto dell’usufrutto, cioè l’immobile. L’imposizione di questo reddito in

capo all’usufruttuario non è prevista espressamente e direttamente dall’art. 21

cpv. 1 lett. a LIFD (art. 20 cpv. 1 lett. a LT, per il diritto

cantonale) né da un’altra disposizione. L’imposizione dipende pertanto solo

dall’applicazione per analogia all’usufruttuario delle disposizioni fiscali

applicabili al proprietario dell’immobile (cioè dell’art. 21 cpv. 1 lett. a

LIFD), applicazione che è resa possibile in particolar modo dall’art. 765 CC (Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura

di], Commentaire romand de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a

ediz., Basilea 2017, n. 57 ad art. 21 LIFD, p. 511; v. anche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 58 ad art. 21 LIFD,

p. 435).

3.3

Vi è poi il caso del contribuente

che “ha a disposizione [immobili o parti di essi] per uso proprio in forza… di

un usufrutto ottenuto a titolo gratuito” (articoli 21 cpv. 1 lett. b LIFD

e 20 cpv. 1 lett. b LT). Questo contribuente è assoggettato all’imposta

sul valore locativo dell’immobile.

Secondo il Tribunale

federale, tale disposizione si applicherebbe anche nel caso in cui il diritto

di godimento ottenuto a titolo gratuito non sia di natura reale, bensì di

natura puramente obbligatoria. Il nuovo diritto federale avrebbe infatti

adottato una nozione economica di usufrutto, che si estende cioè ad ogni

godimento e non si limita al ristretto senso civilistico del termine, come parrebbe

invece suggerire la lettera degli art. 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett.

b LIFD, che è frutto di una infelice traduzione restrittiva del testo

francese e di quello tedesco, che, come rilevato dal Tribunale federale, usano

la nozione di “Nutzungsrecht für Eigengebrauch” e non di “Nutzniessung”,

di “droit de jouissance” e non di “usufruit” (cfr. RF 2002 p. 322

= StE 2002 B 25.3 n. 28; giurisprudenza criticata da Merlino, op. cit., n. 103 ad art. 21 LIFD, p. 526 e autori

citati).

4.

4.1.

Nel caso in esame, il

mapp. n. __________ RFD di __________ è intestato a __________ e, nel periodo

fiscale litigioso, nessun diritto di usufrutto era stato iscritto. Anche dei

conti bancari su cui venivano versate le pigioni degli inquilini era titolare

lo stesso __________, sebbene quale avente diritto economico, sul formulario A,

sia indicato il figlio RI 1. Ciononostante, il ricorrente ha dichiarato le

entrate provenienti dalla locazione degli appartamenti siti nell’immobile del padre,

e i relativi costi, quale usufruttuario del fondo.

4.2

Come precedentemente

rilevato, il diritto tributario sottopone l’usufruttuario allo stesso

trattamento fiscale del proprietario, sia per l’imposta sulla sostanza sia per

l’imposta sul reddito. Per quanto concerne in particolare quest’ultima imposta,

il ricorrente rientrerebbe nella casistica dell’usufruttuario che cede l’uso a

titolo oneroso ad un terzo, conseguendo in tal modo un reddito tratto dall’immobile

che è oggetto dell’usufrutto. Si è sottolineato come l’imposizione di questo

reddito in capo all’usufruttuario non sia prevista espressamente e direttamente

dagli articoli 21 cpv. 1 lett. a LIFD e 20 cpv. 1 lett. a LT, ma

dipenda dall’applicazione per analogia all’usufruttuario delle disposizioni

fiscali relative al proprietario dell’immobile, applicazione che è resa

possibile in particolar modo dall’art. 765 CC (v. supra, consid. 2.2). Secondo

l’art. 765 cpv. 1 CC, le imposte e le tasse sono infatti sopportate dall’usufruttuario,

per la durata del suo usufrutto.

Ora, proprio la

circostanza che l’assoggettamento dell’usufruttu-ario dipenda sostanzialmente

dal fatto che lo stesso diritto civile impone di sottoporlo allo stesso

trattamento previsto per il proprietario, impone di delimitarne il campo di

applicazione al solo usufrutto secondo il diritto civile. Per la costituzione

dell’usufrutto è necessaria l’iscrizione nel registro fondiario se si tratta di

fondi (art. 746 cpv. 1 CC).

Si è detto che un campo di

applicazione più esteso potrebbe entrare in considerazione quando si tratta di

applicare gli articoli 21 cpv. 1 lett. b LIFD e 20 cpv. 1 lett. b

LT. In questa ipotesi, si tratta di imporre l’usufruttuario che ha direttamente

il godimento di un bene immobile “per uso proprio”. Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, tale base legale consentirebbe di assoggettare

all’imposta sul reddito anche la persona che abita in un immobile

gratuitamente, pur non essendo titolare di un usufrutto iscritto a Registro

fondiario. Non è tuttavia chiaramente il caso dell’insorgente, che non abita

l’immobile di proprietà del padre, ma si limita a percepirne i proventi, tramite

il genitore che glieli riversa.

4.3

L’insorgente fa

riferimento alla circolare n. 1 del gennaio 2003 della Divisione delle

contribuzioni (“Usufrutto e diritto di abitazione nell’ambito dell’imposta ordinaria”),

nella quale a pagina 1 si legge quanto segue:

costituzione dell’usufrutto su un bene immobile avviene mediante iscrizione a

Registro fondiario (art. 746 CCS), tuttavia in materia fiscale si ammette, per

prassi, che l’usufrutto possa esistere anche senza iscrizione a Registro

fondiario. Nei casi controversi l’autorità di tassazione non sarà però tenuta a

riconoscere per principio la validità di un usufrutto, ma potrà esigere, per maggiore

sicurezza e trasparenza, l’iscrizione a Registro in adeguamento al principio

civilistico dell’istituto.

Le circolari rientrano fra

le ordinanze amministrative e non costituiscono pertanto norme giuridiche

vincolanti. Di conseguenza, esse non fanno sorgere alcun diritto né obbligo nei

confronti di privati, ma contengono unicamente disposizioni interne

all’amministrazione circa la condotta dei funzionari fiscali (cfr. p. es. la

sentenza del TF del 5.12.2013 n.2C_450/2013, in RF 69/2014 p. 216, consid. 2.3

con riferimenti).

Dovendo interpretare le

frasi richiamate dal ricorrente, tenendo conto del diritto applicabile, si può

ritenere che l’autorità fiscale abbia voluto venire incontro a contribuenti che

usano a titolo gratuito un immobile che appartiene ad un’altra persona, senza

che tuttavia sia stato iscritto a Registro fondiario un usufrutto o un diritto

di abitazione. In altre parole, la prassi cui fa riferimento la circolare della

Divisione delle contribuzioni non può che concernere i casi in cui un contribuente

“ha a disposizione [immobili o parti di essi] per uso proprio in forza… di un

usufrutto ottenuto a titolo gratuito” (articoli 21 cpv. 1 lett. b LIFD e

20.

cpv. 1 lett. b LT). Come già ricordato, infatti, secondo la

giurisprudenza del Tribunale federale, il godimento cui fa riferimento questa

disposizione legale non è solo fondato su un diritto reale, ma anche quello

basato su un diritto di natura puramente obbligatoria.

Si può dunque immaginare

che, in presenza di un contribuente che dona ai propri figli la casa in cui

vive, pur continuando ad abitarvi, il fisco attribuisca il valore locativo

della stessa non ai figli bensì al genitore, ormai non più proprietario. In una

simile situazione, anche ai fini dell’imposta sulla sostanza, l’immobile sarebbe

verosimilmente imputato al padre e non ai figli.

In ogni caso, non si

potrebbe ammettere che il proprietario di un immobile di reddito pretenda di

non essere assoggettato all’imposta sui proventi della locazione, solo perché

ha versato il denaro ricevuto ad un’altra persona, anche se si tratta di un figlio.

La certezza del diritto verrebbe eccessivamente compromessa.

5.

Il ricorso è

conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico

del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’100.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: