80.2017.64

Reddito dell’attività lucrativa indipendente: commercio quasi professionale di immobili, acquisto di edificio in comproprietà con socio, ristrutturazione e costituzione proprietà per piani

5 maggio 2017Italiano18 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con decisione 16 aprile

2015 l’Ufficio di tassazione di Mendrisio ha notificato a RI 1, contestualmente

alle decisioni relative ai precedenti periodi fiscali pendenti, l’IFD 2011, in

cui ha commisurato il reddito imponibile per l’imposta federale diretta in fr.

138’000.-. Nel reddito imponibile è stato considerato, a titolo di reddito

dell’attività lucrativa indipendente, l’utile conseguito con il commercio

professionale di immobili (pari a fr. 128'034.-). Nel corso del periodo fiscale

in questione, infatti, il contribuente aveva venduto la quota di proprietà per

piani (PPP) n. __________ del fondo base n. __________ RFD di __________.

B. Con reclamo 30

aprile 2015, il contribuente ha contestato la qualifica di commerciante

professionale d’immobili, argomentando che il suo obiettivo era quello di

“trattenere il massimo di appartamenti per assicurar[s]i un reddito da

locazioni”. Le vendite avvenute nei periodi fiscali 2010 e 2011 non sarebbero

pertanto riconducibili all’attività di commerciante professionale di immobili,

ma sarebbero state determinate dalla necessità di finanziare lavori di

risanamento degli altri appartamenti. In particolare, la vendita avvenuta nel

2010 si sarebbe “resa necessaria per soddisfare gli impegni presi a garantire

la sostituzione delle tapparelle, la posa delle tende da sole e il rifacimento

del piazzale antistante i box auto”. Una volta terminati e saldati i lavori di

risanamento menzionati, lui e il suo partner d’affari avrebbero proceduto alla

suddivisione in parti uguali degli alloggi. Pure la vendita successiva avrebbe

avuto luogo per insufficiente liquidità da destinare al risanamento di altre

due abitazioni. In seguito non avrebbe più proceduto ad alcuna vendita. Ne

consegue a suo avviso che l’utile conseguito con l’ultima alienazione dovrebbe

essere esente dall’imposta federale diretta.

C. Il 2 febbraio 2016

l’Ufficio di tassazione ha indetto un’udienza per discutere il reclamo. Il

reclamante ha contestato la qualifica di commerciante professionale di immobili

a decorrere dal 31 dicembre 2009, “data nella quale anche la AVS ha stralciato

il suo ruolo di indipendente, dopo le sue spiegazioni al riguardo” (cfr.

verbale di audizione 2 febbraio 2016 agli atti).

D. Con decisione 8 marzo

2017 l’Autorità fiscale, previo richiamo alla giurisprudenza in materia, si è

così espressa:

(...) il contribuente, a partire dal periodo fiscale

2008 è stato considerato commerciante professionale di immobili, qualifica da

lui stesso riconosciuta. Il reclamo verte contro l’imposizione dell’utile da

transazioni immobiliari in relazione alla vendita di una PPP di __________. A

giustificazione del reclamo il contribuente sostiene che non era sua intenzione

vendere gli oggetti ma è stata una scelta necessaria per far fronte ad un

bisogno di liquidità per la ristrutturazione di altri appartamenti di sua

proprietà. Per questo motivo il contribuente non si ritiene più commerciante

professionale di immobili a decorrere dal 31.12.2009, data nella quale la cassa

cantonale di compensazione AVS lo ha stralciato dal ruolo di indipendente a

seguito di una comunicazione in tal senso da parte del contribuente medesimo.

Le motivazioni di cui sopra, contenute sia nella lettera di reclamo che nel

verbale di audizione del 02.02.2016, non permettono di concordare con il contribuente.

Indipendentemente dallo stralcio o meno da parte dell’AVS, e dai motivi per cui

ha deciso di procedere alle vendite, per la scrivente autorità il contribuente

è comunque sempre un commerciante di immobili, qualifica a lui attribuibile

fintanto che sussisteranno quegli indizi, indicati anche dalla giurisprudenza,

per ritenerlo tale. Tenuto conto di quanto precede, l’imposizione ai fini

dell’imposta federale diretta della quota parte di utile conseguita con la

vendita di __________ viene confermata come da decisione di prima sede,

considerato come l’utile sia stato imposto al netto dei contributi sociali.

E. Con ricorso 23

marzo 2017 alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente

l’imposizione del provento della vendita immobiliare concernente la PPP n. __________

RFD di __________, quale reddito da attività indipendente (commercio professionale

di immobili).

In particolare il

contribuente ritiene come l’operazione immobiliare sub judice debba

essere considerata come un singolo evento, dettato da fattori contingenti e non

generata per la mera ricerca di profitto immobiliare.

Secondo l’insorgente non

vi sono legami fra la sua attività alle dipendenze di una banca e il commercio

immobiliare. A suo dire, il progetto è stato finanziato con capitali propri regolamentari,

con delega per l’intermediazione immobiliare, direzione lavori e risanamento a

differenti ditte. Egli evidenzia di non possedere le conoscenze tecniche né

altro per una gestione professionale in commercio di immobili, e rileva che “l’unica

operazione di vendita effettuata nel 2011 fu evasa dopo 1.5 anni dall’ultima

vendita e a 5 anni dall’acquisto dello stabile”, concludendo che pertanto “non

può essere considerata un’operazione per breve durata di possesso”. Infine,

il ricorrente sottolinea che i costi di gestione e manutenzione degli immobili

sostenuti nei periodi fiscali precedenti sono stati talmente gravosi da

comportare redditi negativi che si sono ripercossi anche nelle tassazioni 2010

e 2011.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 18 cpv. 1

LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale,

industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da

ogni altra attività lucrativa indipendente.

Pronunciandosi sulla

portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza

cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una

sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da

commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II

113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p.

385).

L’Alta Corte ha posto

l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile “la totalità

dei proventi, periodici e unici” e af-ferma pertanto il principio

dell’imposizione del reddito netto com-plessivo. Esenti sono invece, secondo

l’art. 16 cpv. 3 LIFD, solo gli utili in capitale “conseguiti nella

realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare

quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si

limite-rebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e defini-scono

in particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per

il legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche

utili provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della

sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed

anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale,

anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria

impresa.

Ne consegue che

l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale

che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza

una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro,

oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna

fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18

LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice

amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.

1.2.

Va poi ricordato che

secondo la pluridecennale prassi del Tribu-nale federale, vi è commercio professionale

di immobili non ap-pena il contribuente svolga un’attività che eccede la mera

ammi-nistrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua

di un commerciante professionale, nell’intento di realiz-zare un profitto (DTF

112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr. anche Schmidt, La recente giurisprudenza del

Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di

commercio di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della

giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese

per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, pag. 14; Soldini, Il commercio professionale di

immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella

prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 pag. 385). In

particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il

modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni,

la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e

l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze

professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone,

l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori

operazioni immobiliari (decisioni TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008; TF

2A.37/2004 del 25 marzo 2004 consid. 2.1.; cfr. anche, da ultimo, TF

2C.1007/2006 del 28 marzo 2017 consid. 3.4 con richiami di giurisprudenza).

Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente –

permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente

ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha

poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle

circostanze concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi

tipici di un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di

conseguire un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).

1.3.

Vero è che questi sviluppi

giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al

carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi

del Tribu-nale federale (Reich, in

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.

I/2a, 2ª ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur

l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD; Oberson, Droit fiscal suisse, 3ª ediz.,

Basilea 2007, pag. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come

la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio

professionale nel senso stretto che tutte le atti-vità “quasi professionali”,

meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato

sia diventata viepiù problematica (Noël,

op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in

definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni

conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore

dell’attività lucrativa indipendente (Reich,

op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD).

La questione a sapere se

una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili,

mera amministrazione pa-trimoniale o occasione fortuita di transazione

immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle

circostanze del caso particolare. Decisiva per il giudizio non è la situazione

esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al

momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., p.

9). Così un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere

tale caratteri-stica per le particolari condizioni che si verificano al

momento, determinante, della vendita e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT

1990 p. 358).

Considerandi

2.

2.1.

Venendo al caso in esame, il ricorrente contesta in particolare che

l’operazione immobiliare – ossia la vendita di un’unità della PPP (la n. __________)

costituita sul fondo base n. __________ RFD di __________, avvenuta nel 2011 –

costituisca un’attività lucrativa indipendente di carattere accessorio. E più

in generale si oppone alla sua qualifica di commerciante professionale di

immobili.

Come stabilisce la giurisprudenza del Tribunale federale, un’analisi delle circostanze

concrete si rivela necessaria per risolvere la questione. Il contribuente ha

acquistato, rispettivamente venduto, nel corso degli anni, svariate proprietà immobiliari

nel Canton Ticino, situate segnatamente a __________.

2.2

Per quanto concerne il

periodo fiscale 2011, l’insorgente ha dichiarato di aver acquistato uno stabile

in comproprietà con un partner d’affari nel 2006, e di aver poi proceduto al

suo risanamento dal 2007 al 2010.

Ultimati gli interventi descritti nel gravame, ha proceduto a varie vendite,

l’ultima di comune accordo con l’ora defunto __________ nel 2010 e una sola nel

2011, a seguito della suddivisione della proprietà. Il contribuente nega che le

operazioni menzionate possano essere qualificate alla stregua del commercio

professionale d’immobili con i seguenti argomenti:

l’acquisto dello stabile di __________ costituisce l’unica operazione

commerciale immobiliare da lui effettuata;

la vendita in discussione ha avuto luogo cinque anni dopo

l’acquisto e un anno e mezzo dopo l’ultima vendita, ciò che permetterebbe di

escludere il carattere sistematico delle operazioni e la breve durata del

possesso;

il contribuente non possiede conoscenze particolari nel campo immobiliare,

essendo alle dipendenze di una banca, e conseguentemente ha dovuto far capo a

terzi. Da ciò deduce pure il difetto di legami fra la sua attività lavorativa e

il commercio immobiliare;

l’operazione è stata finanziata con capitali propri e il risanamento

è avvenuto con autofinanziamento, a seguito delle vendite delle due unità

abitative (nel 2010 e nel 2011).

2.3

Anzitutto, al riguardo del primo argomento evocato dall’insorgente, il

Tribunale federale ha ricordato, a più riprese, che anche una sola operazione

immobiliare può costituire un commercio professionale d’immobili se vi è chiara

intenzione di realizzare un reddito (StE 2004 B 91.3 N.4, RDAF 2005 II 37; DTF

125.

II 113, ASA 67, 644, RDAF 1999 II 385; cfr. anche Noël, op. cit. ad art. 18

n.18).

A differenza di quanto

sostenuto nel ricorso, dunque, anche se si volesse ammettere per avventura la

realizzazione di un “singolo evento”, tale circostanza non sarebbe in nessun

modo di rilievo ai fini del giudizio sulla qualifica dell’operazione medesima

nel senso della giurisprudenza appena indicata.

2.4

I fatti determinanti per

il caso in disamina possono essere così riassunti:

il 10 maggio 2006 RI 1 ha acquistato, in comproprietà con l’ora

defunto __________, il fondo part. n. __________ RFD di __________ (superficie

totale di m2 1420);

per l’acquisto il contribuente ha fatto capo a un ingente credito

erogato dal __________, sede di __________;

il 30 aprile 2008 il fondo è stato costituito in proprietà per

piani (PPP), composta di 30 fogli (dato estrapolato dal registro fondiario

definitivo), 16 dei quali sono stati venduti a terzi in un lasso di tempo

compreso tra il 2 dicembre 2008 e il 15 aprile 2010;

l’ultima vendita con utile da parte del contribuente risale al

periodo fiscale qui litigioso (23 febbraio 2011);

relativamente a quest’ultima operazione, con decisione di

tassazione relativa all’imposta sugli utili immobiliari (non impugnata), l’RS 1

ha commisurato l’utile imponibile totale in fr. 142'261.- ed ha posto a carico

di RI 1 un’imposta di fr. 38'410.45. La durata della proprietà è stata

calcolata in 4 anni, 9 mesi e 13 giorni e l’aliquota d’imposta fissata al 27%.

2.5

Oltre all’immobile suddetto, l’insorgente – per il periodo fiscale qui oggetto

di disamina – era parimenti proprietario di un altro immobile plurifamiliare

sito a __________ in uso a terzi, di uno a __________ per uso proprio, come da

dichiarazione fiscale 2011 (moduli n. 7) e di una comproprietà a __________.

Tra il 2013 e il 2015 ha proceduto alla vendita delle proprietà di __________ e

__________ e allo scioglimento della comproprietà di __________, senza però

dare luogo a transazioni immobiliari imponibili.

2.6

Nel caso concreto, vi è

tutta una serie di indizi che conduce que-sta Camera a ritenere che l’operazione

immobiliare in discussione esuli dal quadro della mera amministrazione del

patrimonio privato e che, al contrario, sia da qualificare alla stregua di commercio

professionale d’immobili.

a. Partecipazione a una

società di persone

Nel caso sottoposto a disamina RS 1 e il defunto __________ hanno acquistato

in comproprietà il mapp. __________ RFD di __________, accendendo un debito

ipotecario per un mezzo ciascuno. Di seguito, una volta terminato il

risanamento dell’immobile, gli interessati hanno provveduto alla suddivisione

degli appartamenti costituiti in PPP, così come asserito dall’insorgente nel

reclamo e ribadito nel memoriale di ricorso. Essi hanno pertanto costituito una

società semplice per gestire l’operazione immobiliare.

b. Uso di notevoli capitali di terzi

Come illustrato dal modulo 5 (Elenco debiti) allegato dal contribuente alla

dichiarazione fiscale 2007, per l’acquisto sopramenzionato e i lavori eseguiti,

il ricorrente ha dovuto far capo a cospicui capitali di terzi. Il debito ipotecario

ammontava a fr. 2'810'000.- e il conto costruzione a fr. 843'384.- (intestato

all’insorgente in ragione della metà).

c. Sistematicità e frequenza delle operazioni immobiliari

Come riportato nei precedenti considerandi, a far tempo dal 2006 il ricorrente

ha proceduto alla costituzione della PPP e alla ristrutturazione dello stabile,

composto di 28 appartamenti. Successivamente ha venduto in sequenza varie unità

della stessa. Nell’arco temporale intercorso tra il 2008 e il 2010, difatti, ha

proceduto all’alienazione di ben 16 appartamenti, tra i più grandi in termini

di millesimi. Altri fogli invece sono stati dati in locazione. Uno di questi

(il n. __________) è quello litigioso, che è stato venduto il 23 febbraio 2011.

In un intervallo di tre anni si sono quindi registrate almeno 17 operazioni

immobiliari. Di qui la sistematicità e la frequenza delle transazioni, che è –

come esposto in ingresso – uno degli indizi stabiliti dalla giurisprudenza

federale per ritenere un commercio a titolo professionale di immobili.

d. Costituzione della PPP e ristrutturazione dello stabile

Ulteriore indizio di commercio professionale di immobili è l'espletazione

di attività volte a valorizzare il fondo (Soldini,

op. cit., p. 396 s.; Stocker, Die

steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten

Vermögensverwaltung, Basilea 1992, p. 122 s.), per esempio, attrezzandolo a

fini urbanistici ed edificandolo (ASA 45 pag. 468), o creando singole unità

abitative e costituendo una proprietà per piani (DTF 104 Ib 170).

Nel caso in esame,

operando in società con __________, il ricorrente ha costituito una PPP e, dopo

la ristrutturazione dello stabile, ha proceduto alla vendita di parte degli

appartamenti. I rimanenti oggetti sono stati suddivisi fra i soci, che li hanno

ceduti in locazione. Uno di questi è quello venduto nel periodo fiscale in

discussione. Sebbene l’intenzione iniziale del contribuente fosse di ricavarne

una pigione, ciò non toglie che il conseguimento dell’utile immobiliare

litigioso sia stato reso possibile dagli interventi descritti.

e. Reinvestimento dei

profitti in ulteriori operazioni immobiliari

Il ricavo delle vendite di altri appartamenti, come riconosciuto dallo

stesso contribuente, è stato impiegato nelle spese di risanamento di altri appartamenti

dello stabile (vedi descrizione dei lavori sostenuti nella descrizione dei

fatti della presente, ripresi dal reclamo 30 aprile 2015).

f. Brevità della durata del possesso dell’immobile

Contrariamente a quanto asseverato dall’insorgente, nel caso di specie,

circa quindi la vendita operata il 23 febbraio 2011, la durata del possesso è

stata breve (4 anni, 9 mesi e 13 giorni, secondo la decisione di tassazione

dell’imposta sugli utili immobiliari).

2.7

Non basta ad escludere il carattere

professionale dell’operazione la circostanza che l’appartamento venduto fosse

inizialmente destinato alla locazione, diversamente da quelli alienati in precedenza.

Il ricorrente ritiene infatti che solo gli oggetti ceduti subito dopo i lavori

di ristrutturazione dello stabile, da lui e dal socio __________, rientrassero

nell’ambito dell’attività lucrativa indipendente.

È vero che, secondo la

costante giurisprudenza del Tribunale federale, la locazione di immobili

rientra tipicamente nell’amministrazione ordinaria del patrimonio privato. Non

vi è attività lucrativa indipendente nemmeno nel caso in cui il patrimonio è di

proporzioni rilevanti, viene amministrato in modo professionale e vengono

tenuti libri contabili (p. es. ASA 74 p. 737).

Per stabilire se un utile

in capitale sia imponibile secondo l’art. 18 LIFD, ognuno dei criteri stabiliti

dalla prassi e dalla giurisprudenza deve tuttavia essere esaminato in concorso

con gli altri e non isolatamente. Ciò vale, in particolar modo, per il criterio

della breve durata del possesso. Secondo la costante giurisprudenza del

Tribunale federale, infatti, una lunga durata del possesso non entra necessariamente

in contraddizione con la qualifica di attività commerciale (p. es. la sentenza

del 14 aprile 2013 n.2A.125/2007, consid. 3.2.1). Un’attività immobiliare di

carattere commerciale è stata riconosciuta anche nel caso di un immobile posseduto

per diciassette anni (sentenza del 19 aprile 2013 n.2C_834/2012, consid.

5.6

), come pure per immobili che erano stati acquistati a fini di previdenza

professionale (sentenza del 19 aprile 2013 n.2C_996/2012, consid. 5.2) o in

vista di un investimento a lungo termine (DTF 126 II 473, consid. 5a; cfr.

anche la sentenza del 24 ottobre 2013, n.2C_1276/2012 e 2C_1277/2012, in RF

69/2014 p. 50, consid. 4.3.3).

Ne consegue che la

semplice circostanza che, negli anni precedenti, l’immobile poi venduto con

profitto sia stato affittato, non basta per concludere che sia stato conseguito

un utile in capitale di carattere privato (cfr. p. es la sentenza del Tribunale

federale del 31 ottobre 2011 n.2C_948/2010, consid. 3.2; v. anche la sentenza

CDT n. 80.2013.282 del 25 febbraio 2015 consid. 2.2).

2.8

Il quadro descritto consente senz’altro di ritenere adempiuti i presupposti per

qualificare l’utile, conseguito dal ricorrente con la cessione immobiliare del

2011, quale reddito dell’attività lucrativa indipendente e non utile in

capitale di natura privata.

Si può quindi affermare come con l’operazione immobiliare in causa, il

ricorrente ha oltrepassato la mera amministrazione del suo patrimonio e ha

sfruttato il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale,

nell’intento di realizzare un profitto.

3.

Ne consegue che la

decisione su reclamo riguardante l’IFD 2011 deve essere confermata e il ricorso

respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico dell’insorgente,

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 144 LIFD

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 3’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 3’100.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: