80.2017.66

Imposta sugli utili immobiliari: valore di investimento, costi di miglioria, non per sostituzione impianti sanitari, riparazione pavimenti e sostituzione serramenti

29 agosto 2017Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con atto pubblico 5

agosto 2016, iscritto a Registro fondiario il 25 ottobre 2016 RI 1 e __________

hanno venduto a __________ i fondi n. __________ e __________ RFD di __________

(¾ di proprietà di RI 1 e ¼ di proprietà di __________), compresa la quota di

comproprietà coattiva di 1/3 della part. n. __________ RFD di __________.

B. Nell’unica

dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, inoltrata il 28 ottobre

2016, i venditori hanno indicato di aver conseguito un utile imponibile pari a

fr. 260'855.-, corrispondente a un’imposta di fr. 23'476.65. I venditori hanno

indicato quale valore di alienazione un ammontare complessivo di fr.

2'000'000.- e un valore di investimento totale di fr. 1'739'145.-. Fra gli

oneri hanno in particolar modo fatto valere i costi di miglioria per fr.

305'615.55 e di acquisto pari a fr. 41'031.55 (parcella notarile, tassa di

bollo e tassa di iscrizione a Registro fondiario) e altri costi sostenuti pari

a fr. 27'697.90.-.

C. In data 26 gennaio

2017, l’RS 1 ha notificato a RI 1 e __________, per il tramite del

rappresentante RA 1 di __________, due decisioni di tassazione separate per

l’imposta sugli utili immobiliari in base alla quota parte di ciascuno (pratiche

2010 11 e 2016 12).

Nel calcolo dell’utile imponibile complessivo, è stato confermato dall’autorità

fiscale un valore di alienazione di fr. 2'000'000.- dal quale l’Ufficio ha

dedotto il medesimo costo di acquisto dichiarato dai contribuenti, mentre ha

rettificato i costi di costruzione e miglioria (riducendoli a fr. 165'161.-)

come pure i costi di acquisto e vendita (riducendoli a fr. 24'641.-). Inoltre

l’autorità fiscale ha negato la voce “altri costi”, aggiunta dai contribuenti.

L’utile imponibile è stato pertanto stabilito in fr. 655'511.- e l’imposta corrispondente

in complessivi fr. 58'996.- (aliquota di imposta 9%), suddivisa in fr. 44'247.-

per i ¾ e in fr. 14'749.- per la porzione di ¼.

L’autorità fiscale, per entrambe le decisioni, ha motivato la decisione nel

modo seguente:

È utile ricordare che la legge

tributaria prevede in primo luogo la deduzione dai proventi della sostanza

immobiliare privata delle spese di manutenzione. Per costante giurisprudenza

sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore

dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la

redditività. La distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria

tuttavia non sempre è facilmente praticabile. Per ovviare a queste difficoltà

la prassi della Divisione delle contribuzioni suole operare in simili casi una

suddivisione della spesa effettuata, espressa in frazione, tra spesa di

manutenzione e spesa di miglioria (circolare n. 7).

Nel caso in esame e dalla lista presentata, abbiamo ammesso in deduzione quelle

fatture occasionate nell’anno 2009 per complessivi fr. 458'982.00 dedotti fr.

233'709.00 già ammessi in deduzione nella tassazione ordinaria quali costi di

manutenzione. Inoltre anche il documento 8, penale __________ non può essere

ammesso; infatti le penalità di recesso contratto ipotecario devono essere

chieste in deduzione nella tassazione ordinaria, nell’anno in cui si è verificato

l’evento.

Anche il documento 9, studio legale e notarile __________ per costituzione

cartelle ipotecarie, non è un costo deducibile.

D. I

contribuenti, sempre per il tramite dello RA 1 SA di __________, hanno interposto

reclamo in data 30 gennaio 2017 avverso le suddette decisioni, sostenendo

anzitutto che l’autorità ha a torto negato la deduzione dei costi di

costruzione e di miglioria. In particolare i reclamanti lamentano che per il

periodo 2010 – 2016 sarebbe stata adottata – stando agli interessati – una

procedura di calcolo diversa rispetto all’anno 2009, la quale avrebbe condotto

l’autorità fiscale a riconoscere soltanto un importo di fr. 64'800.– in luogo

dei fr. 296'773.- prospettati dai contribuenti. Concludono che “considerato

che nelle tassazioni ordinarie 2010-2012 sono stati accertati quali costi di

manutenzione complessivamente 83'888 CHF, si chiede che la differenza di

148'085 sia aggiunta alla cifra 220 in sede di evasione del reclamo. L’utile

imponibile totale dovrebbe quindi ammontare a 507'426 CHF in luogo dei 655'511

CHF accertati”.

E. Con decisioni

27 febbraio 2017, l’autorità di tassazione ha respinto il reclamo riconfermandosi

nelle considerazioni già espresse in precedenza. L’Ufficio ha precisato altresì

che “per gli anni a seguire, i costi non fatti valere in sede di tassazione

ordinaria e puramente di manutenzione, non possono essere chiesti ora in

deduzione quali interventi di miglioria”.

F. Con

tempestivo ricorso del 24 marzo 2017 alla Camera di diritto tributario, RI 1

postula il riconoscimento integrale delle spese di “investimento-miglioria”

di fr. 305'619.45. Nel dettaglio chiede in deduzione ulteriori fr. 140'458.45

quali costi di investimento. Produce a tal fine una distinta di spese, relative

agli anni dal 2009 al 2016, per un ammontare complessivo di fr. 622'229.– e

sostiene che, nella misura in cui esse eccedono le spese di manutenzione

ammesse in deduzione dal reddito imponibile dei periodi fiscali interessati

(fr. 316'610.–), si tratterebbe di costi di investimento (fr. 305'619.45).

All’importo già riconosciuto con la decisione impugnata (fr. 165'161.–)

dovrebbero pertanto essere aggiunti fr. 140'458.45.

G. Nelle sue

osservazioni del 4 aprile 2017, l’Ufficio di tassazione propone di respingere

il ricorso e anzi di procedere con una reformatio in peius, concludendo

che anche la deduzione di fr. 165'161.- dev’essere azzerata. Sottolinea infatti

che, nella dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2009, il contribuente

aveva fatto valere spese di manutenzione per complessivi fr. 458'982.–, che tuttavia

solo in parte erano stati considerati deducibili (fr. 233'709.–). Riesaminando

le fatture in discussione, l’autorità di tassazione giunge tuttavia alla

conclusione che la totalità delle spese sostenute nel 2009 costituisse costi di

manutenzione. Rileva che, “quand’anche tutti i costi di manutenzione fossero

stati ammessi in deduzione, il reddito imponibile non si sarebbe modificato,

poiché già azzerato”. Anche tutte le spese degli anni dal 2010 in avanti

costituirebbero spese di manutenzione.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato preleva

un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni

realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso

(art. 123 LT).

Il tributo sugli utili

immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si

tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,

poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il

fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione

la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in

esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

1.2.

L’utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l’alienante è

stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il

valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga

quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

Considerandi

2.

2.1.

Per l’art. 130 LT il

valore di acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza

di questa, il prezzo risultante dai pubblici registri (art. 130 LT). Diversamente dalle leggi di altri cantoni, la legge ticinese non fa

riferimento al prezzo di acquisto iscritto a registro fondiario, ma considera

tale criterio semplicemente sussidiario, per il caso in cui, cioè, non vi sia

un prezzo accertato mediante la precedente tassazione (CDT n. 80.97.20 del 25

marzo 1997, in: RDAT II-1997 n. 11t; inoltre Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 199). Secondo l’art. 134 cpv. 1 LT,

sono invece considerati costi di investimento:

i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di

iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a

un mediatore;

i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i

costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;

le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri

fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per

liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del

precedente acquisto.

2.2

Per quanto attiene, in

particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità

presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto.

È peraltro irrilevante che

la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente:

dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere

computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e

dottrina ivi citata).

Computabili sono in primo

luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni, prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc. Il

caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non edificato;

vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/

Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).

2.3

Non possono invece essere

fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).

La legge tributaria

prevede la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle

spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante giurisprudenza sono considerate spese

di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne

preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (p. es.

RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p. 390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non sono invece deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali” (art. 33 lett. d LT).

3.

3.1.

Nel caso in esame è litigiosa la deducibilità di taluni costi che, stando al

ricorrente, sarebbero da considerare di costruzione rispettivamente di

miglioria, anziché mere spese di manutenzione come asseverato dall’Ufficio di

tassazione.

L’Ufficio di tassazione ha negato in buona parte le deduzioni prospettate dal ricorrente

riconoscendo, in un primo momento, un importo ridotto pari a fr. 165'161.-, a

fronte di una richiesta di fr. 305'615.-.

La decisione è stata contestata dal contribuente, secondo il quale anche gli interventi

cui è stato sottoposto l’immobile tra il gennaio 2010 e il settembre 2016

andavano considerati complessivamente una miglioria dell’oggetto.

Successivamente, in sede di ricorso, l’UT ha ribadito che i costi dal periodo

2010.

attengono a spese di manutenzione non deducibili e ha proposto addirittura

di azzerare le deduzioni concesse, risalenti all’anno 2009, in quanto costi di

manutenzione e gestione, e non di miglioria.

3.2

La tematica controversa, come prevede il diritto tributario (differenziandosi

da quello edilizio), impone un esame analitico delle diverse attività

edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 30 ad art.

32.

LIFD, p. 485). Sotto il profilo economico, queste ultime rappresentano infatti

delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata

di vita e un proprio valore d’uso (Locher,

Kommentar zum DBG, vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 18 ad art. 32 LIFD, p.

785). Solo un simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva

e tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di delimitare ogni

specifico onere deducibile di miglioria dalle spese di manutenzione, non

deducibili, sostenute nel periodo fiscale in esame, siano quest’ultime

necessarie a conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita di

valore accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata

d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e

diminuzioni di valore delle singole unità patrimoniali, impedendo in tal modo

la detrazione di costi indissolubilmente legati ai proventi della sostanza

immobiliare, in chiaro contrasto con il principio stesso della capacità

contributiva (Zwahlen, Die

einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p.

46; cfr. anche sentenze CDT n. 80.2012.227/228 del 6 novembre 2013, in

particolare consid. 2 e n. 80.2013.300 del 27 gennaio 2014, consid. 3.2).

3.3

In concreto, è indubbio che i lavori cui è stato sottoposto l’immobile in

discussione, spalmati su più anni, hanno avuto una certa importanza. Ma da come

può evincersi dalle varie fatture agli atti, essi costituiscono per la maggior

parte delle sostituzioni, dunque interventi di manutenzione o di gestione.

Secondo l’esame analitico

operato da questa Camera, con le deduzioni ammesse nella deduzione impugnata,

l’Ufficio di tassazione ha adottato una decisione nettamente favorevole al contribuente

(in particolare in relazione al periodo fiscale 2009), avendo qualificato

alcune voci spese di miglioria anziché di manutenzione o gestione

(correggendosi in seguito in questa sede, nelle osservazioni al ricorso).

La circolare n. 7/2010 della

Divisione delle contribuzioni, che concerne le deduzioni sui proventi della

sostanza immobiliare privata, infatti, qualifica espressamente spese di

manutenzione quelle per la sostituzione di vasche da bagno o impianti sanitari

(come può essere il lavabo di cui alla fattura n. 59 della distinta allegata

dal ricorrente). È di immediata evidenza altresì che costituiscono spese di

manutenzione tutte quelle per la riparazione dei pavimenti, che il ricorrente

non pretende del resto (né le attestazioni contabili lo comprovano) che siano

di qualità superiore rispetto al vecchio materiale (cfr. circolare n. 7/2010

citata, distinta allegata, cifra 31). Lo stesso dicasi per quanto concerne i serramenti

(porte e finestre) i cui costi per la sostituzione vanno considerati spese di

manutenzione anche se migliori, rispetto a quelli precedenti, dal profilo

energetico (cfr. circolare n. 7/2010 citata, distinta allegata, cifre 18 e 37).

I soli costi che possono

essere ritenuti di miglioria sono quelli attinenti alla posa e fornitura di

impianti sanitari (doccia e bidet) nuovi (cfr. circolare citata, cifra 7), come

pure quelli inerenti ai “rivestimenti al posto di lavori di imbianchino e gessatore”,

deducibili nella misura del 50% trattandosi di costi per le piastrelle (cfr.

circolare citata, cifra 42, con riferimento alla fattura n. 5).

3.4

Per contro, in ordine ai

costi che l’UT ha qualificato di manutenzione, anche per gli anni 2010 e

successivi, la decisione impugnata merita come esposto poc’anzi piena conferma.

Con riferimento, in

particolare, alle tassazioni dell’imposta sul reddito degli anni dal 2010 al

2015, dal calcolo allegato al ricorso risulta che l’Ufficio di tassazione non

avrebbe riconosciuto come spese di manutenzione gli importi di fr. 13'072.– nel

2011.

e di fr. 597.– nel 2012. A suo avviso, tali costi dovrebbero pertanto essere

dedotti dall’utile immobiliare quali spese di miglioria.

A tale riguardo, va

tuttavia sottolineato che gli importi che l’autorità di tassazione ha escluso

dalla deduzione non sono stati considerati costi di miglioria non deducibili.

Come si evince chiaramente dalla motivazione delle relative decisioni, infatti,

la ragione della decisione dell’Ufficio di tassazione dipendeva unicamente

dall’applicazione del principio di periodicità, che imponeva di ammettere in deduzione

“le sole spese effettivamente sostenute nell’anno 2011 (29'037.- CHF)”. Prova

ne sia che le spese per l’istallazione della termopompa sono poi state chieste

in deduzione dal contribuente nel successivo periodo fiscale 2012. Per quanto

concerne la differenza riscontrata in quest’ultimo periodo fiscale, si tratta

anche in questo caso di una fattura di pertinenza del periodo fiscale

successivo.

Ne consegue che la pretesa

dell’insorgente, di poter dedurre come costi di miglioria le spese non ammesse

in deduzione dal reddito imponibile dei periodi successivi al 2009, è

destituita di ogni fondamento.

4.

4.1.

Come anticipato, la

decisione impugnata appare, piuttosto che sfavorevole al contribuente, a lui

vantaggiosa. Molti dei costi ammessi in deduzione nel periodo fiscale 2009 andavano

infatti considerati spese di manutenzione.

L’autorità di tassazione

propone di riformare la decisione su reclamo a sfavore del ricorrente,

azzerando i costi di miglioria.

4.2

Per l’art. 230 cpv. 2 LT

la Camera di diritto tributario prende la sua decisione fondandosi sui

risultati dell’inchiesta. Sentito il contribuente, può modificare la tassazione

anche a svantaggio del medesimo. L’art. 228 cpv. 3 seconda frase LT dispone

tuttavia che il ricorrente abbia la facoltà di ritirare il ricorso in ogni momento.

L’Alta Corte ha stabilito

che la reformatio in peius deve prevalere sull’eventuale ritiro del

ricorso se la decisione impugnata è palesemente incompatibile con i principi

giuridici applicabili e un adeguamento si impone assolutamente in seguito alla

verifica della questione controversa (sentenza n.2A.408/2002 del 13 febbraio

2004, in ASA 75 p. 554 = RF 58 p. 454 = RDAF 59 II 599, consid. 1.4; v. anche Casanova, in: Yersin/Noël [a cura di],

Commentaire de la LIFD, Basilea 2008, art. 143 LIFD n. 4).

4.3

È vero che l’imposta sul

reddito del periodo fiscale 2009 non sarebbe mutata se l’Ufficio di tassazione

avesse considerato spese di manutenzione tutti i costi fatti valere. È altresì

vero che, se il ricorrente avesse contestato il mancato riconoscimento di parte

delle spese fatte valere, l’autorità fiscale non sarebbe entrata nel merito del

reclamo, mancando un interesse del contribuente a contestare una decisione di

tassazione che aveva già stabilito il reddito in zero franchi. In queste

circostanze, è più che dubbio che si possa ritenere che la decisione di tassazione

dell’imposta sul reddito del periodo fiscale 2009 abbia accertato la natura di

costi di miglioria delle spese non ammesse in deduzione.

Dall’altra parte, va anche

ammesso che l’Ufficio di tassazione ha in ogni caso ridotto l’ammontare della

deduzione delle spese di manutenzione, indicando di aver concesso la deduzione

“solamente se giustificata, documentata e nei limiti stabiliti dalle vigenti

norme”, pur sapendo che tale decisione non avrebbe avuto alcun riflesso sulla

decisione di tassazione in quanto tale.

È poi innegabile che la

delimitazione delle spese di miglioria rispetto a quelle di manutenzione non

sia sempre facilissima, lasciando in tal modo all’autorità di tassazione un

certo margine di apprezzamento.

Tutto ben considerato,

questa Corte ritiene di conseguenza che la decisione impugnata non possa

ritenersi palesemente incompatibile con i principi giuridici applicabili e che pertanto

si possa soprassedere a una reformatio in peius della decisione impugnata.

5.

Il ricorso deve

perciò essere respinto.

Tassa di giustizia e spese

processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’600.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: