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Liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti: indennità versata a funzionario federale per risoluzione del rapporto di lavoro, non prestazione in capitale di carattere previdenziale né remunera

25 luglio 2017Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1 è stata assunta

quale verbalista presso la sede distaccata di __________ del __________ il 1°

febbraio 2008. Il 28 agosto 2014, il datore di lavoro ha proposto alla sua

impiegata di sottoscrivere un accordo concernente la risoluzione consensuale

del rapporto di lavoro con effetto al 30 novembre 2014. Oltre al pagamento

dello stipendio fino all’estinzione del contratto di lavoro, l’accordo prevedeva

un’indennità straordinaria di uscita pari a tre stipendi mensili. Non avendo

l’impiegata sottoscritto l’accordo, il __________ ha deciso lo scioglimento del

contratto di lavoro per il 31 agosto 2014 con effetto al 30 novembre 2014. Il

29 settembre 2014, le parti hanno sottoscritto un nuovo accordo, con il quale,

oltre al pagamento dello stipendio integrale fino al 30 novembre 2014, è stato

convenuto il versamento “in un unico pagamento” di “uno stipendio annuo alla fine

del mese di novembre 2014 (art. 19 cpv. 5 e 7 LPers; art. 41 e art. 79 cpv. 1 e

5 OPers)”.

B. Notificando a RI 1 la

tassazione IC/IFD 2014, con decisione del 19 ottobre 2016, l’RS 1 ha

commisurato il reddito imponibile in fr. 184'100.– per l’IC e in fr. 184'600.–

per l’IFD. Nel reddito del lavoro è stata considerata, oltre allo stipendio dal

1° gennaio al 30 novembre 2014, anche l’indennità di uscita di fr. 116'023.–.

C. La contribuente ha

interposto reclamo contro la decisione in questione, con scritto del 27 ottobre

2016, nel quale chiedeva che l’indennità di uscita fosse tassata separatamente

con un’aliquota attenuata, trattandosi non di salario bensì di un’indennità “a

compensazione della perdita del posto di lavoro e della conseguente

disoccupazione”.

L’Ufficio di tassazione si

è rivolto alla reclamante con lettera del 4 novembre 2016, invitandola a

produrre copia della convenzione stipulata con il datore di lavoro

dell’eventuale base legale su cui la convenzione era fondata. La contribuente

ha trasmesso la documentazione richiesta il 23 novembre 2016, argomentando che

l’importo litigioso costituiva “un versamento per licenziamento abusivo”, il

cui importo era stato quadruplicato rispetto alla prima proposta, in seguito ad

un “intervento legale”.

D. Con decisione del 1°

marzo 2017, l’autorità fiscale ha respinto il reclamo. Nella motivazione della

decisione ha sostenuto che le indennità di partenza rappresentano, di

principio, un reddito proveniente da un’attività lucrativa dipendente e come

tali soggiacciono all’imposta sul reddito. Tuttavia, vi sarebbero due eccezioni:

le indennità di partenza a carattere previdenziale e le liquidazioni in capitale

in sostituzione di prestazioni ricorrenti. Per le prime, la legge prevede

un’imposizione separata, ma si richiede l’adempimento di tre condizioni (età minima

55 anni, cessazione definitiva dell’attività lucrativa principale, lacuna previdenziale

a causa dell’uscita dall’impresa), non integrate nella fattispecie. Per la

seconda la legge prevede invece un’attenuazione dell’aliquota, a condizione che

la prestazione unica sostituisca una prestazione periodica indipendentemente

dalla volontà delle parti, ma anche tale presupposto non sarebbe stato

adempiuto nel caso in esame.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone la richiesta di

“un’imposizione agevolata dell’indennità di uscita”, sottolineando che è stata

licenziata dopo aver compiuto i 50 anni e che ha dovuto attendere fino al febbraio

2017 per poter trovare un nuovo impiego. La sua proposta è di suddividere

l’importo percepito fra i due periodi fiscali 2015 e 2016.

Diritto

1. 1.1.

Secondo gli artt. 23 cpv.

1 lett. c LIFD e 22 lett. c LT, di identico tenore, sono imponibili

gli indennizzi per la cessazione o il mancato esercizio di un'attività.

L'applicazione di questo

disposto di legge pone sovente delicati problemi interpretativi volti a

delimitare l'applicazione della norma, la cui formulazione è apparentemente

molto ampia, da altre disposizioni di legge. È il caso per esempio delle

liquidazioni in capitale nel quadro dei cosiddetti piani sociali, che possono essere

erogate ai lavoratori per compensare la cessazione dell'attività o quale controprestazione

per la rinuncia a esercitare un'attività (Zigerlig/Jud,

in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,

vol. I/2a, art. 23 LIFD, n. 15, p. 260; Oberson, Droit fiscal suisse, Basilea

1998, p. 109).

1.2.

L'art. 38

cpv. 1 LT, dal canto suo, impone separatamente con un'imposta annua intera le

prestazioni in capitale secondo l'articolo 21 (vale a dire i redditi da fonti

previdenziali) e i versamenti analoghi di cui all'articolo 16 capoverso 2 (vale

a dire le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in

rapporto con l'attività dipendente e analoghi versamenti in capitale del datore

di lavoro), come anche le somme versate in seguito a decesso, danno corporale

permanente o pregiudizio durevole della salute (art. 22 lettera b).

Secondo l'art. 38 cpv. 2

LT, l'imposta è calcolata con l'aliquota che sarebbe applicabile se al posto

della prestazione unica fosse versata una prestazione annua corrispondente.

L’aliquota minima è del 2 per cento.

L'art. 38 cpv. 1 LIFD

prevede, analogamente all'art. 38 LT, l'imposizione separata delle prestazioni

in capitale secondo l'art. 22 (vale a dire i proventi da fonti previdenziali

elencate nella norma), come anche le somme versate in seguito a decesso, danno

corporale permanente o pregiudizio durevole della salute.

Tali prestazioni

includono, pur non menzionandoli esplicitamente, anche i "versamenti

analoghi" (Baumgartner, in:

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.

I/2a, art. 38 LIFD, p. 467).

L'aliquota è calcolata

secondo l'art. 38 cpv. 2 LIFD su un quinto della tariffa secondo l'art. 36

(vale a dire su un quinto dell'aliquota normale).

1.3.

In una sentenza del 2001,

il Tribunale federale ha deciso che un’indennità di partenza in forma di

prestazione in capitale versata spontaneamente dal datore di lavoro ad un

contribuente di 48 anni si considera come parte integrante del salario con la

conseguenza che né l'articolo 21 lettera c, né un'imposizione privilegiata

secondo l'articolo 17 capoverso 2 entrano in considerazione; neanche la

cosiddetta aliquota della rendita di cui all'articolo 37 è applicabile

(Tribunale federale, 6 marzo 2001, in ASA 71 p. 486 = StE 2001 B

26.13 Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001 p. 767 = RDAF 2001 II 253). Nella

fattispecie, si trattava di un dipendente di 48 anni che era stato licenziato

nell’ambito di una ristrutturazione aziendale ed al quale il datore di lavoro

aveva versato spontaneamente una prestazione denominata “pagamento

compensatorio per l’età e per gli anni di servizio”, per un ammontare lordo di

fr. 119'565.–. Secondo le indicazioni del datore di lavoro, lo scopo di tale

versamento era di “compensare eventuali lacune o perdite di salario durevoli

nell’ambito della previdenza professionale”, che sarebbero risultati dal

licenziamento collettivo.

1.4.

Nella

circolare n. 1 del 3 ottobre 2002 (“L'indennità di

partenza e la liquidazione in capitale del datore di lavoro”, par. 3.2), l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha stabilito

che, dal profilo fiscale, le analoghe indennità in capitale del datore di

lavoro ai sensi dell'articolo 17 capoverso 2 LIFD possono essere considerate

come prestazioni di previdenza, purché siano soddisfatte cumulativamente le

seguenti condizioni:

a) il

contribuente lascia l'impresa dopo aver compiuto 55 anni;

cessa o deve cessare definitivamente l'attività lucrativa (principale);

con l'uscita dall'impresa e dal relativo istituto di previdenza si crea

una lacuna previdenziale.

La lacuna è

calcolata dall'istituto di previdenza. Ai fini di tale calcolo possono venir

prese in considerazione soltanto future lacune previdenziali basate sui

contributi ordinari del lavoratore e del datore di lavoro per il periodo a

contare dall'uscita dall'istituto di previdenza fino al raggiungimento dell'età

limite ordinaria sulla base del guadagno fino ad allora assicurato. Un riscatto

che sarebbe già stato possibile al momento dell'uscita non può essere preso in

considerazione nel calcolo.

1.5.

In una

sentenza del 2010, l’Alta Corte ha ricordato che la citata circolare costituisce

una semplice direttiva amministrativa e non una base legale, sicché non vincola

né i cittadini né i tribunali né l’autorità amministrativa; essa non deve pertanto

essere applicata letteralmente e non dispensa le autorità dalla considerazione

delle circostanze del caso concreto. In particolare, il limite di età di 55

anni non ha più alcun fondamento nella legislazione oggi in vigore in materia

di previdenza professionale, dopo che, dal 1° gennaio 2006, l’età minima di

pensionamento è passata a 58 anni, con riserva di alcune eccezioni (cfr. art. 1i

dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti

e l’invalidità [OPP 2; RS 831.441.1]).

Il Tribunale federale ha

concluso che un’indennità di partenza versata dal datore di lavoro, per

beneficiare dell’imposizione privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD, deve

avere uno stretto legame con la previdenza professionale. Questa

interpretazione scaturisce non solo dal testo della legge, secondo cui sono

contemplati solo i versamenti in capitale analoghi a quelli provenienti

da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente, ma anche

dallo scopo di politica sociale della normativa. I giudici hanno così

confermato la precedente giurisprudenza, che subordina all’imposizione

privilegiata il preponderante obiettivo previdenziale della prestazione versata

dal datore di lavoro (cfr. la sentenza del 19 agosto 2010, n.2C_538/2010, in

StE 2011 B 26.13 n. 26 = RDAF 2011 II p. 60 consid. 4.5, con riferimento a ASA

71 p. 486 = StE 2001 B 26.13 Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001

p. 767 = RDAF 2001 II 253 consid. 4.2).

Nella

fattispecie esaminata, il Tribunale federale ha dunque ammesso che rientrasse

nel campo d’applicazione dell’art. 17 cpv. 2 LIFD anche il caso di un lavoratore

che non aveva ancora compiuto i 55 anni (mancavano alcuni mesi), ma che

tuttavia era stato licenziato nel quadro di una ristrutturazione.

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso in esame, all’età

di 52 anni la ricorrente ha firmato un accordo concernente la rescissione

consensuale del rapporto di lavoro con effetto al 30 novembre 2014. Oltre a

pagarle lo stipendio integrale fino al 30 novembre 2014, il datore di lavoro si

è impegnato a versarle “in un unico pagamento uno stipendio annuo alla fine del

mese di novembre 2014 (art. 19 cpv. 5 e 7 LPers; art. 41 e art. 79 cpv. 1 e 5

OPers)”.

Va rilevato dapprima che la

proposta dell’insorgente, di suddividere l’importo percepito fra i due periodi

fiscali 2015 e 2016, non può essere presa in considerazione. Il reddito

imponibile è infatti determinato in base ai proventi percepiti durante il

periodo fiscale (art. 41 cpv 1 LIFD; art. 51 cpv. 1 LT). L’indennità di uscita

è stata interamente pagata nel corso del 2014 ed è stata inclusa nel

certificato di salario dello stessso periodo fiscale.

Seguendo la decisione

impugnata, può tutt’al più essere verificato se la prestazione in questione non

possa sottostare alla tassazione separata secondo gli articoli 38 LT e 38 LIFD.

2.2

Secondo l’art. 19 cpv. 3 della

Legge del 24 marzo 2000 sul personale federale (LPers; RS 172.220.1), il datore

di lavoro versa un'indennità all'impiegato se:

a. quest'ultimo

esercita una professione per la quale la domanda è scarsa o inesistente;

b. il

rapporto di lavoro dura da molto tempo o l'impiegato ha già raggiunto una certa

età.

Le disposizioni d’esecuzione

possono tuttavia prevedere il versamento di un’indennità ad altri impiegati o

in caso di risoluzione del rapporto di lavoro di comune intesa (art. 19 cpv. 4

LPers).

L’indennità ammonta almeno

a uno stipendio mensile e al massimo a uno stipendio annuo (art. 19 cpv. 5

LPers).

Il datore di lavoro può

versare l'indennità con un versamento unico o a rate (art. 19 cpv. 7 LPers).

L’art. 79 cpv. 4 dell’Ordinanza

del 3 luglio 2001 sul personale federale (OPers; RS 172.220.111.3) dispone che,

all’atto di stabilire le indennità, si tenga conto in particolare dell'età

dell'impiegato, della sua situazione professionale e personale, della durata

complessiva dell'impiego presso le unità amministrative e del termine di

disdetta.

Il calcolo delle indennità

è retto dalle componenti dello stipendio assicurabile secondo l'allegato 2 che

l'impiegato percepirebbe il giorno dell'esigibilità. Ne sono esclusi i premi di

prestazione (art. 79 cpv. 5 OPers).

2.3

L’indennità versata alla

ricorrente si fonda sulla risoluzione del rapporto di lavoro intervenuta di

comune intesa (art. 19 cpv. 4 LPers) e ammonta all’importo massimo previsto

(art. 19 cpv. 5 LPers).

Come correttamente

stabilito dall’autorità fiscale nella decisione impugnata, la prestazione in

questione non rientra fra i versamenti in capitale del datore di lavoro

analoghi alle liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali

in rapporto con l'attività dipendente. Il suo obiettivo non è infatti in alcun

modo di carattere previdenziale, non essendo evidentemente finalizzata a

colmare una lacuna previdenziale. Inoltre, la ricorrente ha cessato l’attività

ancora relativamente giovane e, come da lei stessa riconosciuto, ha poi

intrapreso una nuova attività lucrativa.

È conseguentemente escluso

l’assoggettamento all’imposta an-nua intera secondo gli articoli 38 LT e 38

LIFD.

3.

3.1.

Seguendo

le argomentazioni su cui è fondata la decisione impugnata, ci si può ancora

chiedere se la prestazione in discorso possa essere assoggettata all’imposta

con le aliquote attenuate previste per le liquidazioni in capitale che

sostituiscono prestazioni ricorrenti.

3.2

Secondo

gli art. 37 LT e 37 LIFD, se i proventi comprendono liquidazioni in capitale in

sostituzione di prestazioni ricorrenti, l’imposta sul reddito è calcolata, tenuto

conto degli altri proventi e delle deduzioni autorizzate, con l’aliquota che sarebbe

applicabile se al posto della prestazione unica fosse corrisposta una prestazione

annua corrispondente.

Dapprima

limitata ai casi in cui il versamento unico compensava aspettative future, il

Tribunale federale ha successivamente stabilito che, in date circostanze,

versamenti in capitale destinati a compensare prestazioni parziali accumulate,

cioè che trovano la propria fonte nel passato, possono ugualmente essere considerati

versamenti in capitale per prestazioni ricorrenti (sentenza TF n.2A.68/2000

del 5 ottobre 2000, in: RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210;

decisione TF n.2A.50/2000 del 6 marzo 2001, in: RDAF 2001 II 253 = ASA 71 p.

486).

3.3

giurisprudenza ha in particolare precisato che l’agevolazione dell’aliquota

prevista dagli art. 37 LIFD e 37 LT è ammissibile unicamente nella misura in

cui il versamento unico non è stato provocato dal contribuente medesimo: non

cadono pertanto sotto le summenzionate norme prestazioni per loro natura periodiche,

che, invece di venire distribuite a scadenze prestabilite, vengono deliberatamente

accumulate durante anni per poi essere liquidate con un versamento unico, ad

esempio, di riserve occulte non distribuite. La scelta dell’aliquota non può essere

lasciata all’arbitrio del contribuente (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 =

ASA 70 p. 210; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 9 ad art. 37 LIFD,

p. 608).

Diversamente

dal caso delle riserve occulte deliberatamente accumulate, l’agevolazione

dell’art. 37 LIFD è invece stata ammessa dal Tribunale federale nel caso del

pagamento di rendite arretrate, che si erano accumulate per diversi anni, a

seguito di una transazione intervenuta tra la SUVA e l’assicurato. Simili versamenti

possono tuttavia beneficiare dell’imposizione privilegiata al tasso della

rendita annua corrispondente, secondo l’art. 37 LIFD, solo se normalmente,

secondo la natura delle prestazioni di cui si tratta, un pagamento periodico sarebbe

stato previsto ma non è stato effettuato, non però in conseguenza

dell’intervento del contribuente cui le prestazioni erano dovute. Sono pure suscettibili

di beneficiare dell’agevolazione prevista dagli articoli 37 LIFD e 37 LT altre

prestazioni periodiche maturate nel passato, per es. contributi di mantenimento

secondo l’art. 125 CC, oppure ancora il pagamento di salari arretrati dovuti in

applicazione dell’art. 8 cpv. 3 Cost. fed. (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N.

7.

= ASA 70 p. 210).

3.4

Questa

soluzione, che circoscrive l’agevolazione prevista sia dall’art. 37 LIFD sia

dall’art. 37 LT ai soli casi in cui il versamento arretrato non è frutto di

scelta deliberata del beneficiario, consente un’applicazione della norma

conforme al suo spirito, che è in sostanza quello di non penalizzare

l’imposizione di prestazioni periodiche maturate nel passato con un’aliquota

maggiorata, quando, indipendentemente dalla volontà del beneficiario, vengono

liquidate con un versamento unico (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA

70.

p. 210).

3.5

Nella

sentenza citata dall’Ufficio di tassazione nella decisione impugnata, questa

Corte si è confrontata con il trattamento fiscale dell’indennità versata secondo

l’art. 34a cpv. 3 OPers agli ufficiali e sottoufficiali di professione

dell’esercito, in caso di uscita anticipata. Siccome è versata allo scopo di

indennizzare a posteriori il lavoro domenicale, notturno e supplementare,

svolto ma non remunerato durante gli anni di servizio, ha ritenuto che si

giustifichi la sua assimilazione ad una liquidazione in capitale in

sostituzione di prestazioni ricorrenti. La prestazione viene pertanto imposta

con l’aliquota corrispondente alla prestazione ricorrente annua, cioè

all’indennità per ogni anno di servizio (cfr. la sentenza CDT n. 80.2014.129/130 del 22.10.2014, in RtiD I-2015

n. 6t, consid. 3).

3.6

Diversamente

dal caso appena citato, l’indennità di uscita erogata dalla Confederazione alla

ricorrente non compensa a posteriori il lavoro da lei prestato, che non

è stato remunerato durante gli anni di servizio. Il fatto stesso che, come ha

sottolineato l’insorgente, le fosse dapprima stato proposto un indennizzo pari

a tre stipendi mensili e che, grazie all’intervento del suo legale, sia poi

stato elevato a dodici mensilità, dimostra che la misura della prestazione da

lei percepita prescinde completamente dall’ammontare di prestazioni ricorrenti

passate o future.

Non

si giustifica di conseguenza l’assimilazione dell’indennità in questione ad una

liquidazione in capitale in sostituzione di prestazioni ricorrenti.

4.

Visto

l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico

della ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 600.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 680.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: