80.2017.72

Imposta sugli utili immobiliari: differimento, reinvestimento nell’abitazione primaria, revisione della decisione di tassazione passata in giudicato, termine di 90 giorni, dies a quo, consolidamento c

29 maggio 2017Italiano16 min

Source ti.ch

Fatti

A. Con atto pubblico del

10 marzo 2006 RI 1 ha acquistato la part. n. __________ RFD di __________, da __________

e __________, al prezzo di fr. 490'000.-. La compravendita è stata iscritta al

Registro fondiario il 7 aprile 2006.

Il 28 ottobre 2014 è stato

iscritto a Registro fondiario l’acquisto del mappale n. __________ RFD di __________,

da parte di RI 1 (in comproprietà con la coniuge) dal precedente proprietario __________,

per mezzo dell’esercizio del diritto di compera cedutogli dal signor __________

(cfr. istromento notarile del 2 giugno 2014 agli atti).

B. RI 1, con atto

pubblico del 6 maggio 2015, ha venduto il fondo n. __________ RFD di __________

a __________ e __________ al prezzo di fr. 615'000.-. La compravendita è stata

iscritta al Registro fondiario il 22 giugno 2015. Nel frattempo, in data 1° agosto

2015, il contribuente ha spostato il proprio domicilio da __________ ad __________,

dove aveva preso in locazione un’abitazione.

Il contribuente ha

inoltrato in data 8 settembre 2015 la dichiarazione per l’imposta sugli utili

immobiliari, dichiarando un utile imponibile totale di fr. 76’566.-.

Con decisione del 24

settembre 2015, l’RS 1 Lugano Città ha notificato al venditore la tassazione

sugli utili immobiliari relativa alla vendita del mappale n. __________ RFD di __________.

Il fisco ha commisurato l’utile imponibile totale in fr. 77’346.- e l’imposta

dovuta all’erario in fr. 10'828.45.-.

C. Il 24 gennaio 2017 RI

1 ha chiesto la revisione della decisione dell’Ufficio di tassazione 24

settembre 2015, postulando “il rimborso della TUI versata per la vendita

della casa di __________”, e compiegando il rogito dell’acquisto della

part. n. __________ RFD di __________, le fatture per la costruzione della

nuova abitazione primaria e le dichiarazioni di domicilio rilasciate dal Comune

di __________.

In data 30 gennaio 2017,

l’Ufficio di tassazione ha respinto l’istanza di revisione in quanto ritenuta

tardiva, precisando che

“per poter essere ammessa, l’istanza deve essere presentata entro novanta

giorni dalla scoperta del motivo che potrebbe giustificare la revisione della

tassazione (art. 233 LT risp. art. 148 LIFD)”.

D. Il contribuente ha

inoltrato reclamo il 24 febbraio 2017 affermando che lo scritto del 24 gennaio

2017 tendeva al “differimento dell’imposizione dell’imposta sugli utili

immobiliari (con rimborso dell’importo da [lui] già anticipato) in quanto

l’utile ricavato dalla vendita della casa di __________ è stato integralmente

reinvestito per la costruzione dell’abitazione primaria nel Comune di __________.

A suo avviso, pertanto, i presupposti dell’art. 125 lett. g LT sarebbero

dati.

E. Con decisione 2 marzo

2017, l’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo e confermato la

risoluzione precedente sull’istanza di revisione. Richiamando l’art. 232 cpv. 1

LT relativo ai motivi di revisione, l’autorità fiscale ha ritenuto che il reclamante

non avesse presentato nuove obiezioni idonee a contrastare il rigetto

dell’istanza di revisione. In sostanza, l’Ufficio di tassazione ha ribadito le

proprie considerazioni già espresse in precedenza, aggiungendo che l’istanza “è

stata presentata oltre i 90 giorni dal trasferimento del domicilio (avvenuto in

data 26 luglio 2016)”.

F. Con ricorso alla

Camera di diritto tributario 3 aprile 2017 avverso la decisione dell’Ufficio di

tassazione del 2 marzo 2017, il ricorrente contesta che l’istanza di revisione

della decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari possa essere

considerata tardiva. Il ricorrente anzitutto ribadisce la richiesta di rimborso

“dell’imposta sull’utile immobiliare da [lui] corrisposta in occasione della

vendita della [sua] precedente abitazione di __________ in quanto il capitale

da [lui] conseguito è stato reinvestito per la costruzione di una nuova abitazione

ubicata nel Comune di __________ (__________)”. Egli dichiara altresì di

aver rispettato il termine di 2 anni previsto per il differimento. A suo avviso

la decisione dell’UT è contraria al principio di buona fede, per due ragioni:

in primo luogo, un profano non conosce il termine di 90 giorni, che non è

indicato né nelle disposizioni della LT riservate alla TUI né nell’opuscolo

informativo messo a disposizione dei contribuenti; in secondo luogo, egli

stesso aveva telefonato all’Ufficio già nel mese di febbraio 2016 chiedendo informazioni

sulla modalità di rimborso e gli sarebbe stato detto che bastava presentare una

richiesta entro due anni dalla vendita assoggettata all’imposta.

Sulla base delle

motivazioni esposte, l’insorgente postula l’annullamento della decisione

impugnata, con contestuale accoglimento della richiesta di differimento della

TUI e conseguente rimborso in suo favore.

G. L’RS 1, nelle sue

osservazioni del 7 aprile 2017, ha ribadito la tardività della richiesta di

revisione per reinvestimento, in quanto intervenuta “quasi 6 mesi dopo il

trasferimento del domicilio”, ed ha precisato che “il differimento della

TUI per reinvestimento viene concesso in base ai termini della revisione,

quindi il contribuente deve chiedere il differimento entro 90 giorni

dall’iscrizione all’Ufficio dei Registri del bene sostitutivo o, come nel caso

in esame, dall’abitabilità dell’immobile edificato. Nella decisione è stata

presa come inizio della decorrenza del termine, la data di trasferimento del

domicilio essendo tale data successiva all’abitabilità dell’immobile”.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato

preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai

guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti

di esso (art. 123 LT).

Il tributo

sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul

reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una

speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona

assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza

che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto

dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli

utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.59).

1.2.

L’utile

imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore

di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e

dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se

l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può

chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di

proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2

LT).

Considerandi

2.

2.1.

Per l’art.

125.

lett. g LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso

di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha

servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a

condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni

all’acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva

adibita al medesimo scopo.

La citata

disposizione della legge tributaria riprende, nella sostanza, l’art. 12 cpv. 3

lett. a LAID, precisando i limiti temporali e territoriali entro i quali

il reinvestimento deve essere effettuato (cfr. anche DTF 137 II 419 consid.

2.1

legislatore ha introdotto tale norma, su suggerimento della commissione di

esperti incaricata di redigere un progetto di imposta sugli utili immobiliari,

nell’intento di evitare casi di rigore estremo, quando, ad esempio, il

contribuente è costretto a trasferire il domicilio e vendere l’abitazione per

ragioni professionali. Il Consiglio Federale, nel Messaggio

sull’armonizzazione, sottolineava a sua volta che al contribuente, spesso per

l’elevata imposta sui guadagni immobiliari, non è possibile acquistare nel

nuovo luogo un’abitazione sostitutiva di ugual valore e che l’assenza di una

tale possibilità di reinvestimento sostitutivo può nuocere alla mobilità

professionale (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 131).

La dottrina

è concorde nel considerare il motivo di differimento in esame come un’eccezione

propria, giacché, se anche la vendita di un immobile privato fosse necessitata,

nondimeno vi sarebbe realizzazione del relativo utile. La ratio della

rinuncia ad imporre deve dunque ricercarsi non tanto nell’inesistenza di una

componente dell’utile, bensì nelle modalità di impiego di quest’ultimo (Ochsner, Die Besteuerung der

Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 105 s.; Mettler, Die Grundstückegewinnsteuer des

Kantons Schwyz, Zurigo 1990, p. 137 ss.; Rumo,

Die Liegenschatfsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friborgo

1993, p. 168). Alcuni autori ritengono pertanto che il legislatore abbia deciso

di fare un uso extra-fiscale dell’imposta sugli utili immobiliari (Mettler, op. cit., p. 139; Rumo, op. cit., p. 170), cioè che abbia

inteso promuovere, con tale mezzo, la proprietà dell’abitazione o la mobilità

della popolazione (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 132).

2.2

condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposizione, in virtù

dell'art. 125 lett. g LT, sono le seguenti:

a) l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo:

l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi

da abitazione personale;

b) l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abitazione alienata

e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate vuote,

se non nei seguenti casi eccezionali:

l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta

di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni

professionali o di salute), ma non invece considerazioni di carattere

finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o

per sfruttare l’incremento di valore;

la locazione con un contratto a termine di durata

inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’inizio della

locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice

situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera

l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella

della locazione;

c) deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento

per le abitazioni secondarie e di vacanza;

d) limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la costruzione

dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il reinvestimento possa addirittura

precedere la vendita;

e) il reinvestimento deve avvenire in Svizzera

(Soldini/Pedroli, op.

cit., pp. 132-134 e p. 137; Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003,

p. 100).

3.

3.1.

Con la sua decisione,

l’autorità di tassazione non ha negato che siano adempiuti i presupposti per

ammettere il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare, ma ha

ritenuto che il contribuente non abbia inoltrato l’istanza di revisione della

decisione di tassazione entro il termine previsto dalla legge.

Deve pertanto essere

anzitutto verificata la tempestività della domanda di revisione.

3.2

Sono quattro i motivi di

revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta

in giudicato:

la scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;

la mancata considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti

rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere,

oppure un’altra violazione di principi es-senziali della procedura;

il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisio-ne o

sulla sentenza

d) se,

in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o internazionale,

l'autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo le norme

applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve limitare il

proprio diritto di imporre

(art. 232

cpv. 1 LT).

3.3

La revisione è tuttavia

esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere

ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della

procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT, art.

147.

cpv. 2 LIFD).

L’istituto della revisione

non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella

procedura di reclamo o di ri-corso. Decidere altrimenti, ed ammettere

automaticamente la re-visione in caso di violazione di norme essenziali di

procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione

ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a

un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi

dei rimedi ordinari.

Di conseguenza, la

revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè

quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è

omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici

ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente

avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’au-torità,

controllando la tassazione notificatagli (Casanova,

Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).

3.4

3.4.1

L’istanza di revisione

deve essere proposta entro 90 giorni dalla conoscenza del motivo di revisione

per i casi previsti dalle lettere a, b e c del capoverso 1

dell’articolo 232 e entro trenta giorni per il caso della lettera d del

medesimo articolo, ma non oltre i cinque anni dalla notifica della decisione o

della sentenza momento in cui la tassazione è divenuta definitiva (cfr. art.

233.

LT).

Nella fattispecie, si

tratta dunque di stabilire in quale momento il ricorrente abbia avuto

conoscenza del motivo di revisione della decisione di tassazione dell’imposta

sugli utili immobiliari. Devono a tal fine essere stati adempiuti tutti i

presupposti cui sottostà il differimento dell’imposizione per reinvestimento

nell’abitazione primaria. Di solito, ciò presuppone che l’acquisto o la costruzione

di un’abitazione sia già avvenuta, come anche che l’uso del bene sostitutivo sia

già iniziato. In particolare, il termine relativo di 90 giorni decorre dal

momento in cui si verifica l’ultimo dei presupposti (in caso di acquisto di

un’abitazione primaria, poi ristrutturata, il termine di revisione decorre dal

momento dell’ingresso nell’abitazione; se invece avviene dapprima l’ingresso e

poi l’acquisto dell’abitazione, il termine decorre allora dall’acquisto). Il dies

a quo è determinato, in caso di acquisto, dall’iscrizione a Registro

fondiario, mentre che in caso di costruzione o ristrutturazione, dalla notifica

della liquidazione finale dei lavori oppure, se quest’ultima manca, dalla

notifica dell’ultima fattura (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3a ed., Zurigo 2013, n. 282 ad §

216, p. 1865).

In una

recente sentenza, questa Corte ha accolto il ricorso di un contribuente, che

aveva costruito una casa d’abitazione su un terreno di sua proprietà, argomentando

che il dies a quo per il calcolo del termine poteva esser fatto

decorrere, se non dal momento del consolidamento del credito di costruzione, da

quello del pagamento dell’ultima fattura (cfr. sentenza CDT n. 80.2016.261 del

25.

novembre 2016).

3.4.2

Anche nel caso in esame,

il ricorrente ha intrapreso l’edificazione della sua nuova casa d’abitazione su

un terreno di sua proprietà.

L’autorità di tassazione

ha ritenuto determinante la data in cui l’insorgente si è trasferito nella

nuova casa, insieme alla sua famiglia, cioè il 26 luglio 2016. Come risulta

dall’estratto conto della Banca __________, relativo al conto costruzione

acceso per finanziare la costruzione, che il ricorrente ha prodotto su richiesta

di questa Corte, vi sono stati nondimeno ulteriori pagamenti di fatture ancora

nei mesi successivi, fino al momento del consolidamento del credito di costruzione,

avvenuto l’8 febbraio 2017, cioè addirittura successivamente alla data

dell’inoltro dell’istanza di revisione.

3.5

In queste circostanze,

conformemente a quanto evocato poc’anzi, il termine per chiedere la revisione

della decisione di tassazione può esser fatto decorrere dal momento del consolidamento

del credito di costruzione, evento che come detto ha posto fine all’intera

operazione oggetto dell’impugnativa. Onde la tempestività dell’istanza.

4.

4.1.

Accertato che l’istanza di

revisione era tempestiva, si tratta ora di verificare se i presupposti per un

differimento dell’imposizione sull’utile immobiliare siano nel caso in esame

adempiuti.

4.2

Come

esposto in narrativa, il ricorrente ha venduto la casa primaria di __________,

di cui era proprietario da poco più di 9 anni, il 10 marzo 2006 (iscrizione a

RF il 7 aprile 2006). Nel corso del 2015 il ricorrente ha avviato i lavori per

la costruzione di un’abitazione primaria sita sul mappale n. __________ RFD di __________,

fondo precedentemente acquistato in comproprietà con la moglie (iscrizione a

Registro fondiario il 28 ottobre 2014).

questi elementi discende che la prima e la terza condizione sono rispettate. In

effetti, l’abitazione venduta e quella sostitu-tiva nuovamente edificata

fungevano entrambe da abitazione personale e primaria del ricorrente e della

propria famiglia.

Per quanto concerne la

seconda condizione, in una sentenza del 15 marzo

2012, il Tribunale federale ha avuto modo di confermare che la condizione

dell’uso durevole e esclusivo va interpretata in modo restrittivo,

sottolineando in particolare che l’abitazione alienata doveva costituire il

domicilio principale del contribuente (sentenza TF n.2C_497/2011; cfr. anche DTF

138.

II 105).

Nella

presente fattispecie, anche questa condizione è data. In effetti, l’abitazione

alienata è stata abitata in modo durevole, ov-vero per più di 9 anni, ed è

stata usata in modo esclusivo dal contribuente e dalla sua famiglia. Inoltre,

anche l’abitazione so-stitutiva appena edificata dall’insorgente è utilizzata

esclusiva-mente da loro. Pertanto pure la seconda condizione è adempiu-ta.

Infine,

sono altresì manifestamente adempiute le due ultime condizioni legali.

La vendita dell’abitazione primaria, ossia il mappale n. __________ RFD di __________,

è avvenuta in data 6 maggio 2015 ed il trapasso è stato iscritto a Registro

fondiario il 22 giugno 2015. In seguito, l’utile della vendita è stato subito reinvestito

nella costruzione dell’abitazione sita sul mappale n. __________ RFD a __________.

Il termine di due anni è dunque a sua volta rispettato.

Infine,

il reinvestimento è chiaramente avvenuto in Svizzera.

4.3

Resta tuttavia da

verificare se l’ammontare del reinvestimento ecceda il valore d’investimento

della precedente abitazione.

Qualora, in seguito

all’alienazione dell’abitazione primaria, infatti, solo una parte del ricavato

venga impiegata per il reinvestimento oppure non vi sia perfetta identità fra

venditore e acquirente (p. es. il solo marito vende la propria casa, ma ne

acquista una nuova insieme alla moglie), si è in presenza di un reinvestimento

parziale. Se dunque solo una parte del ricavato viene impiegata per acquistare

l’immobile sostitutivo, si ha una quota di tale importo che rimane a

disposizione dell’alienante; quest’ultima quota viene assoggettata all’imposta,

quale utile lordo, senza deduzione proporzionale dei costi di investimento (cfr.

p. es. la sentenza CDT n. 80.2002.20 del 13 marzo 2002, in RDAT II-2002 n.

14t).

Il ricorrente, avendo

acquistato la nuova abitazione in comproprietà per un mezzo con la moglie, non

può considerarsi unico acquirente e quindi unico beneficiario del reinvestimento.

Di conseguenza, ai fini dell’assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari,

è giustificato ammettere solo un reinvestimento parziale.

Avendo negato i

presupposti per la revisione della decisione di tassazione, l’autorità non ha

intrapreso il calcolo dell’investi-mento sostitutivo, costituito dalla metà

della somma del prezzo di acquisto del terreno e dei costi di costruzione. Non

è pertanto possibile verificare se tale importo ecceda il valore di investimento

della prima abitazione.

Gli atti devono pertanto

essere rinviati all’Ufficio di tassazione, perché entri nel merito dell’istanza

di revisione.

5.

Visto l’esito del

gravame, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo del

2 marzo 2017 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione

perché entri nel merito dell’istanza di revisione.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).

4. Intimazione a:

Copia per conoscenza:

municipio di.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: