80.2018.149

Imposta sugli utili immobiliari: calcolo dell’imponibile, precedente acquisto, negozio denominato compravendita, donazione o negozio misto, differimento dell’imposizione

6 dicembre 2018Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. Il 2 settembre 2008, __________

acquistava la PPP __________ corrispondente a 12.850‰ del fondo base __________

di __________ al prezzo di fr. 215'000.-. Tale PPP veniva venduta alla figlia RI

1 con atto di compravendita del 15 luglio 2015, nel quale il prezzo era fissato

in fr. 65'000.-, venendo quest’ultimo “compensato con il sostegno economico

durante gli anni fornito dalla figlia (…) a favore della madre (…)”. Il trasferimento

di proprietà era iscritto a Registro fondiario il 31 luglio 2015.

B. Con decisione del 24

settembre 2015, l’Ufficio di tassazione di __________ (UT) esentava l’alienante

__________ dal pagamento dell’imposta sugli utili immobiliari per assenza di

imponibile, essendo il valore di alienazione (fr. 65'000.–) nettamente inferiore

rispetto al valore di acquisto (fr. 215'000.–).

C. RI 1 vendeva la

suddetta PPP alla società __________ di __________ (GR), con atto pubblico di

compravendita del 17 luglio 2017, iscritto a Registro fondiario l’11 agosto

2017, al prezzo di fr. 200'000.-. In relazione a questa vendita, la contribuente

inoltrava la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari in data 3

aprile 2018, indicando quale valore di acquisto il prezzo pagato dalla madre

nel 2008, ossia fr. 215'000.-, ritenuto che l’imposizione della vendita

precedente dovesse essere differita. A suo avviso si era trattato infatti di un

“contratto misto con una manifesta sproporzione tra la prestazione della

cedente e la controprestazione della cessionaria”, che secondo la giurisprudenza

avrebbe dovuto dare luogo a differimento d’imposta.

D. L’UT accertava

tuttavia nella decisione di tassazione del 26 aprile 2018 un valore di acquisto

pari a fr. 65'000.- equivalente al prezzo effettivamente pagato nel 2015 dalla

contribuente, richiamando l’istromento notarile di compravendita immobiliare

secondo cui, da un lato, il prezzo era stato stabilito in funzione del sostegno

economico fornito dalla figlia negli anni e, dall’altro, il notaio aveva reso

attente le parti sull’obbligo di indicare un prezzo veritiero e sulle

conseguenze di indicazioni inveritiere. Di conseguenza risultava un utile

imponibile di fr. 133'700.-, tenuto conto dei costi d’acquisto e di vendita

(fr. 1'300.- a fronte di fr. 4300.- dichiarati dalla contribuente) e un’imposta

dovuta pari a fr. 38'773.-.

E. Contro tale decisione

la contribuente presentava reclamo il 28 maggio 2018, ribadendo che la vendita

in oggetto costituiva un “contratto misto con prevalenza di donazione tra madre

e figlia”. Inoltre, la reclamante riteneva che fosse corretto domandare il

differimento dell’imposizione della precedente vendita a questo stadio, cioè in

occasione della presente procedura di vendita con conseguente imposizione

dell’utile immobiliare, poiché solo a questo momento il contribuente ha un

interesse concreto a invocare il differimento dell’imposizione.

F. Con decisione del 27

giugno 2018, l’UT respingeva il reclamo e riconfermava integralmente la

decisione di tassazione del 26 aprile 2018. L’UT considerava che l’atto notarile,

su cui si basava la vendita oggetto dell’imposizione, non lasciasse spazio a

interpretazioni trattandosi chiaramente di una compravendita immobiliare.

G. Con ricorso del 23

luglio 2018 alla Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello, RI 1

impugna la suddetta decisione, ribadendo quanto già esposto nel corso della

procedura di tassazione e di reclamo. In sintesi la ricorrente chiede il

differimento dell’imposta per quanto concerne la vendita precedente, siccome si

sarebbe trattato di un negozio misto con donazione, data la sproporzione tra il

prezzo di vendita e il valore effettivo dell’immobile. Allega inoltre la

giurisprudenza di questa Camera secondo la quale i requisiti per il

differimento sono adempiuti in caso di donazioni miste che presentano una

sproporzione fra la prestazione del donante e la controprestazione del

donatario, pari almeno al 20% o al 25%. Di conseguenza considera che non ci sia

alcun utile imponibile essendo il valore di acquisto, corrispondente al prezzo

pagato dalla madre della ricorrente, superiore al valore di alienazione.

H. Nelle proprie

osservazioni, presentate il 26 luglio 2018, l’UT riconferma la propria

posizione e rileva che, se l’intenzione era quella di effettuare una donazione

(o parziale donazione), il notaio non avrebbe dovuto redigere un atto di compravendita,

bensì un “rogito di donazione o quantomeno un contratto misto di donazione”.

Sottolinea inoltre che la Legge tributaria prevede che il valore di acquisto

debba essere determinato in base al valore accertato nella precedente tassazione,

o in assenza di quest’ultima, in base all’atto notarile. Infine osserva che il

prezzo di vendita ritenuto nella decisione impugnata (fr. 65'000.-) è superiore

al valore di stima, che ammontava a fr. 64'196.-.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato preleva

un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni

realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso

(art. 123 LT).

Il tributo sugli utili

immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si

tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,

poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il

fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione

la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in

esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140

LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.

59).

1.2.

L’utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l’alienante è

stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il

valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga

quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

Considerandi

2.

2.1

Nella fattispecie, è fuori

discussione che vi sia un’alienazione imponibile ed è pure pacifico che il

valore di alienazione ammonti a fr. 200'000.–. È per contro litigiosa la

determinazione del valore di acquisto deducibile. Mentre, infatti, l’Ufficio di

tassazione, nella decisione impugnata, ha ritenuto vincolante il valore

risultante dalla tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari relativa al precedente

trasferimento (fr. 65'000.–), l’insorgente è invece dell’avviso che, nonostante

la decisione precedente, si debba risalire all’acquisto da parte della madre

dell’alienante, considerando la compravendita intervenuta nel 2008 come un

negozio misto con donazione, che come tale avrebbe dovuto beneficiare del differimento

dell’imposizione.

2.2

Per l’art. 130 LT il

valore di acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza

di questa, il prezzo risultante dai pubblici registri (art. 130 LT).

Diversamente dalle leggi di altri cantoni, la LT non fa riferimento al prezzo

di acquisto iscritto a Registro fondiario, ma considera tale criterio

semplicemente sussidiario, per il caso in cui, cioè, non vi sia un prezzo

accertato mediante la precedente tassazione (CDT n. 80.97.00020 del 25 marzo

1997, in RDAT II-1997 n. 11t; inoltre Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 199).

Come già affermato da

questa Corte (sentenza CDT n. 80.2009.144 del 7 aprile 2010, in RtiD II-2010 n.

14t), quanto disposto dall’art. 130 LT non tiene tuttavia adeguatamente in considerazione

la circostanza che, perché si possa opporre al venditore la forza di cosa

giudicata della tassazione relativa al precedente trasferimento si

richiederebbe che la stessa gli fosse stata notificata e che egli avesse potuto

prender parte alla relativa procedura di accertamento. Ciò non si verifica

tuttavia, per il fatto che è solo l’alienante a partecipare alla procedura di

tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari (cfr. art. 214 LT) ed in

particolar modo è solo a lui che la tassazione viene notificata e che ha pertanto

diritto di reclamo e di ricorso (art. 215 LT).

L’art. 130 LT è stato

verosimilmente ispirato dalla prassi in vigore quando ancora veniva riscossa

l’imposta sul maggior valore immobiliare (IMVI). In quel contesto tuttavia la

tassazione era notificata anche all’acquirente, il quale aveva diritto di

impugnare la decisione di accertamento (art. 19 dell’abrogata legge concernente

l’imposta sul maggior valore immobiliare [LIMVI] del 17 dicembre 1964).

Infatti, la LIMVI permetteva all’autorità di tassazione di stabilire d’ufficio

il valore dell’alienazione «quando il prezzo indicato dalle parti sia

manifestamente inferiore al valore reale» (art. 7 cpv. 2 LIMVI) e l’imposta su

questa componente dell’utile era dovuta dall’acquirente (art. 4 cpv. 2 LIMVI).

Inoltre, l’art. 4 cpv. 5 LIMVI stabiliva la responsabilità solidale

dell’acquirente, precisando altresì che allo Stato non potevano essere opposti

i rapporti di ripartizione interna, né di carattere legale, né di carattere convenzionale

(cfr. RTT 1968 p. 123 s.; CDT n. 81 del 14 aprile 1986 in re C.C).

La portata di quanto

stabilito dall’art. 130 LT deve pertanto essere esaminata anche alla luce

dell’evoluzione descritta ed in particolare delle differenze fra IMVI e imposta

sugli utili immobiliari.

D’altra parte, nella

legislazione di altri cantoni la determinazione del valore di acquisto non è

fatta dipendere dalla precedente tassazione, ma esso viene stabilito ex novo,

in base al prezzo di acquisto ed alle altre prestazioni del precedente

venditore (cfr. p. es. il § 220 cpv. 1 della legge tributaria del Canton

Zurigo). La giurisprudenza e la dottrina hanno già avuto modo di sottolineare

che, sebbene vi sia una corrispondenza concettuale, il valore di alienazione

risultante dalla tassazione del venditore, già passata in giudicato, non è

vincolante quale valore di acquisto ai fini della tassazione dell’utile

immobiliare conseguito dall’acquirente al momento della successiva vendita

dell’immobile (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3a ediz., Zurigo 2013, n. 13 ad

§ 220, p. 1907 e giurisprudenza cantonale citata).

2.3

Diversamente da quanto

sostiene l’autorità fiscale, nella decisione impugnata, il fatto che la

decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, relativa alla

compravendita immobiliare conclusa dalla ricorrente con la madre nel 2015, sia

passata in giudicato, non implica ancora che il valore di alienazione che risulta

da quest’ultima sia vincolante, quale valore di acquisto, per il calcolo

dell’imposta dovuta dall’insorgente.

3.

3.1.

Con l’atto pubblico del 15

luglio 2015, iscritto a Registro fondiario il 31 luglio 2015, __________ ha

venduto alla figlia RI 1 il foglio PPP __________ al prezzo di fr. 65'000.–, che

“viene compensato con il sostegno economico durante gli anni fornito dalla figlia

(parte acquirente) a favore della madre (parte venditrice)”.

3.2

Secondo l’art. 18 cpv. 1

CO, per giudicare di un contratto, sia per la forma che per il contenuto, si

deve indagare quale sia stata la vera e concorde volontà dei contraenti,

anziché stare alla denominazione od alle parole inesatte adoperate per errore,

o allo scopo di nascondere la vera natura del contratto. Se risulta che il

contratto apparentemente stipulato non corrisponde alla vera e concorde volontà

dei contraenti, questo contratto, simulato, è nullo; è allora necessario

determinare qual è il contratto che, eventualmente, le parti hanno realmente

concluso; quest’ultimo, contratto dissimulato, è valido purché non contravvenga

ad alcuna delle disposizioni che gli sono per il resto applicabili (cfr. sentenza

del TF 4A_504/2016 del 14.3.2017 consid. 2, con riferimenti a dottrina e

giurisprudenza).

Indipendentemente da

quanto previsto nell’ambito del diritto civile, la nozione di donazione del

diritto tributario ha in comune con quella del diritto civile gli elementi dell’attribuzione

patrimoniale, della gratuità e della volontà di fare una liberalità (animus

donandi); l’aspetto soggettivo della volontà di fare una liberalità implica

che il donante deve avere la consapevolezza e la volontà di fare

un’attribuzione gratuita (cfr. sentenza del TF 2C_597/2017 del 27.3.2018

consid. 3.1.2 con riferimenti). Secondo la giurisprudenza del Tribunale

federale, peraltro, quando le ulteriori condizioni sono date (attribuzione di

un bene, arricchimento dal patrimonio di un terzo e [per lo meno parziale]

gratuità), la presunzione dell’animus donandi in presenza di un negozio

tra persone vicine regge anch’essa a una critica d’arbitrio (cfr. sentenza del

TF 2C_294/2018 del 26.6.2018 consid. 4.3 e giurisprudenza citata).

3.3

Ora, tornando al contratto

del 15 luglio 2015, la natura prevalentemente, se non esclusivamente, gratuita

è evidente. La madre della ricorrente, che aveva acquistato l’appartamento in

discussione nel 2008 al prezzo di fr. 215'000.–, non poteva non essere

consapevole di fare un’attribuzione prevalentemente gratuita alla figlia, nel

momento in cui le cedeva l’immobile al prezzo di fr. 65'000.–. Anche a

quest’ultimo proposito, ci si domanda peraltro se si tratti di un’effettiva

controprestazione, se si considera il fatto che non vi è stato alcun pagamento

della figlia alla madre, ma che il prezzo sarebbe stato “compensato con il

sostegno economico durante gli anni”, prestato dalla figlia alla madre. Sarebbe

in altre parole stato estinto un debito, della cui esistenza non esiste alcuna

prova.

In queste circostanze, non

ci si spiega il fatto che il contratto del 15 luglio 2015 sia stato denominato

“compravendita immobiliare”, quando il suo contenuto è chiaramente quello di un

contratto di donazione o tutt’al più di un contratto misto con donazione. La

questione non merita tuttavia di essere approfondita in questa sede.

4.

4.1.

Stabilito che il contratto

del 15 luglio 2015 costituiva una donazione o tutt’al più un contratto misto

con donazione, si tratta di definire le conseguenze fiscali di tale qualifica.

La ricorrente pretende

che l’imposizione dell’utile immobiliare, riguardante la vendita della PPP

avvenuta nel 2015, dovesse essere differita, poiché l’atto notarile costituiva

un negozio misto con donazione, che, secondo la giurisprudenza, rientrerebbe

nel campo d’applicazione dell’art. 125 lett. a LT. L’utile imponibile e

l’aliquota d’imposta andrebbero quindi determinati in funzione della vendita avvenuta

nel 2008 e non del passaggio di proprietà dalla madre della ricorrente alla

ricorrente stessa.

4.2

L’art. 125 LT introduce

una serie di eccezioni all’imposizione dell’utile immobiliare, prevedendo che

in determinati casi essa è differita. L’art. 125 lett. a LT stabilisce

che l’imposizione è differita in caso di “trasferimento per successione,

legato, donazione o altro contratto soggetto all’imposta di successione o

donazione”. Tale disposizione si fonda sull’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, che

prevede che “l’imposizione è differita in caso di trapasso di proprietà in

seguito a successione (devoluzione, divisione, legato) a anticipo ereditario o

donazione.

4.3

In ambito di utili

immobiliari provenienti da cessioni concluse solo parzialmente a titolo

gratuito, questa Camera si è definitivamente distanziata dalla vecchia prassi –

che tendeva a distinguere, in presenza di un negozio misto con donazione (negotium

mixtum cum donatione), la parte acquistata da quella ricevuta in dono –

adottando una soluzione sicuramente più pragmatica (CDT n. 80.2008.83 e n.

80.2008

, in: RtiD I-2010 n. 16t e RtiD II-2010 n. 11t).

Ad oggi si ritiene che

l’imposizione degli utili immobiliari debba essere differita non soltanto in

caso di trasferimenti a titolo gratuito, ma anche in presenza di donazioni

immobiliari a titolo oneroso e, più in generale, di contratti misti con donazione.

Tale concetto è stato ribadito anche dal Tribunale federale in una sentenza del

21.

febbraio 2005 (TF n.2A.9/2004 consid. 4.2) Interpretando l’art. 125 lett. a

LT alla luce dell’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID e dei lavori parlamentari

che hanno preceduto la sua adozione (cfr. il messaggio del 25 maggio 1983 a

sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni

e dei Comuni e sull’imposta federale diretta, in: FF 1983 III 66), questa

Camera è giunta alle seguenti conclusioni:

nel campo di applicazione dell’art. 125 lett. a LT

rientrano in primo luogo tutte le donazioni a titolo di anticipo ereditario,

cioè il cui beneficiario è un erede legittimo o istituito, senza la necessità

di dover distinguere tra la quota acquistata e quella ricevuta in dono;

nel suo campo di applicazione rientrano poi le altre donazioni

miste (che non avvengono a titolo di anticipo ereditario), purché vi sia una

certa sproporzione fra la prestazione del donante e la controprestazione del

donatario (pari almeno al 20% o al 25%).

In questi ultimi casi è

richiesta una certa sproporzione fra prestazioni e controprestazioni, poiché

altrimenti si rischierebbe di assistere ad una proliferazione delle donazioni,

caratterizzate da controprestazioni del donatario che equivalgono praticamente

al pagamento del prezzo. Una maggiore attenzione è inoltre dovuta ogniqualvolta

il donatario si assume un onere ipotecario acceso o aumentato in prossimità

della donazione. Si deve infine tener conto dell’eventuale esistenza di

prestazioni che compensano la pretesa gratuità parziale dell’atto, come ha

sottolineato la giurisprudenza friburghese, proponendo l’esempio del caso in

cui la parte definita “gratuita” della donazione mista corrisponda in realtà

alla retribuzione per prestazioni di servizio o trovi la sua causa in un altro

rapporto contrattuale (lavoro, mandato ecc.).

4.4

Come già rilevato, il

prezzo pattuito con il contratto di compravendita del 15 luglio 2015 (fr.

65'000.-) è chiaramente inferiore al valore venale dei beni ceduti, considerato

che la quota di PPP era stata acquistata sette anni prima a fr. 215'000.- ed è

poi stata venduta dalla ricorrente, nel 2017, a fr. 200'000.-. Vista la sproporzione

manifesta tra le prestazioni delle parti, può essere presunta, secondo la giurisprudenza

già evocata, l’esistenza dell’animus donandi della madre della ricorrente.

Il fatto che il valore di stima ufficiale (fr. 64'196.–) fosse inferiore al

valore di alienazione (fr. 65'000.–) non può in nessun caso escludere il carattere,

perlomeno parzialmente, gratuito della cessione di proprietà, come invece

preteso dall’UT, essendo evidente che il valore venale dell’appartamento era ed

è nettamente superiore. L’imposta sugli utili immobiliari non viene infatti

calcolata fondandosi sul valore di stima ufficiale, diversamente dall’imposta

di donazione, che tuttavia in questo contesto non entra in considerazione.

4.5

Di conseguenza bisogna

ammettere che il trasferimento di proprietà tra la madre e la ricorrente

avrebbe dovuto dar luogo a differimento dell’imposizione, secondo la

giurisprudenza sopra esposta. Ne deriva che l’imposta relativa alla vendita intervenuta

l’11 agosto 2017 deve essere calcolata applicando non l’art. 128 cpv. 2 LT,

secondo cui per il calcolo dell’utile e la durata della proprietà è

determinante il precedente trasferimento, bensì l’art. 128 cpv. 3 LT, che

prevede che, nel caso di alienazione di immobili il cui precedente

trasferimento è stato oggetto di tassazione differita secondo l’articolo 125

lettere a), b), c), e) per il valore di acquisto e la durata della

proprietà faccia stato la situazione dell’ultimo trasferimento imponibile.

Ne consegue che la

decisione impugnata debba essere riformata, ritenendo un valore d’acquisto di

fr. 215'000.-, che comporta un utile imponibile pari a zero.

5.

Dalle considerazioni

che precedono discende l’accoglimento del ricorso.

Secondo l’art. 231 cpv. 3

LT, la tassa di giustizia e le spese di procedura davanti alla Camera di

diritto tributario sono poste totalmente o parzialmente a carico del ricorrente

vincente se questi, conformandosi agli obblighi che gli incombevano, avrebbe

potuto ottenere soddisfazione già nella procedura di tassazione o di reclamo

oppure ha ostacolato con raggiri l’inchiesta della Camera di diritto tributario.

Nel caso in esame, la

denominazione del contratto del 2015 – nel quale la ricorrente era acquirente e

il suo rappresentante attuale fungeva da notaio – ha indubbiamente condizionato

la decisione dell’Ufficio di tassazione. In queste circostanze, si giustifica

che sia posta carico della ricorrente parte delle spese di giudizio e che non

le sia riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 27 giugno 2018 è riformata nel senso

che l’utile imponibile è stabilito in zero franchi.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’100.–

sono a carico della

ricorrente nella misura di un mezzo (fr. 550.–).

Non si assegnano

ripetibili.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI Copia per conoscenza:

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: