Imposta sull’utile delle persone giuridiche: imposta minima, presupposti, considerazione dell’imposta sull’utile dopo riduzione per partecipazioni

Incarti n.

80.2018.238

80.2018.239

Lugano

5 agosto 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Alexandra

Dragoni, vicecancelliera

parti

RI 1, Lugano

rappr.

da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 30 ottobre 2018 contro la decisione del 4 ottobre 2018 in materia di IC

2015.

Fatti

Fatti

A. La RI 1, Lugano, è

una società che si occupa dell’acquisto, della detenzione, della gestione e

della vendita di beni immobiliari; l’esecuzione di altre operazioni

immobiliari, anche tramite partecipazioni; la partecipazione in imprese

commerciali, industriali, del genio civile, dell’edilizia della meccanica e del

settore medicale, compresa la loro gestione; la progettazione, l’installazione

e il commercio di impianti nel settore della tecnica della costruzione; lo

sviluppo, la produzione e il commercio di combustibili, in particolare da fonti

rinnovabili; l’assunzione di rappresentanze e la detenzione di diritti di

proprietà intellettuale, in particolare di brevetti, nei medesimi settori; la

concessione di prestiti finanziari a società o persone vicine (cfr. www.zefix.ch,

sito consultato il 02.07.2021). La società è stata iscritta il 30.12.1997 nel Registro

di commercio del Canton Ticino e detiene una succursale a Lostallo, nel Canton

Grigioni.

B. Con dichiarazione

d’imposta delle persone giuridiche IC/IFD 2015 del mese di agosto 2016, la RI 1

dichiarava un utile imponibile di fr. 572'952.– e un capitale imponibile di fr.

5'813'881.–.

C. Con decisione del 17

agosto 2018 l’RS 1 (in seguito UTPG) notificava alla contribuente la tassazione

IC/IFD 2015, nella quale commisurava l’utile netto imponibile di fr. 148'700.– per

l’IC e in fr. 555'100.– per l’IFD e il capitale netto imponibile in fr.

7'029'000.–. Rispetto alla dichiarazione presentata, aveva in primo luogo

ripreso interessi passivi non ammessi nella misura di fr. 35'367.–, avendo

constatato la presenza di un capitale proprio occulto di fr. 1'215'798.–. Dall’utile

così stabilito (fr. 555'124.–), ai fini del calcolo dell’imposta cantonale,

aveva poi dedotto l’importo di fr. 406'325.–, quale riduzione per reddito da

partecipazione.

L’UTPG aveva tuttavia

calcolato anche l’imposta minima, sui valori di stima ufficiali degli immobili

della contribuente, giungendo ad un ammontare di fr. 25'662.65. Poiché

l’imposta minima eccedeva la somma dell’imposta sull’utile netto (fr. 13'383.–)

e dell’imposta sul capitale netto (fr. 10'543.50), l’autorità fiscale

commisurava l’imposta cantonale dovuta in fr. 25'662.65.

D. Con reclamo del 4/5

settembre 2018, la RI 1, rappresentata dall’avv. RA 1, impugnava la decisione

di tassazione IC/IFD per l’anno 2015.

In primo luogo, contestava

il calcolo della riduzione per reddito da partecipazione, argomentando che il

ricavo netto dei diritti di partecipazione ammontava a fr. 431'604.– e non a

fr. 406'325.–, come stabilito con la decisione contestata. Di conseguenza, la

riduzione ammontava al 77,75% e non al 73,195% dell’utile.

In secondo luogo, per la

sola imposta cantonale, contestava la riscossione dell’imposta minima di cui

all’art. 88 LT, affermando che “l’applicabilità dell’art. 88 LT nei casi in

cui vi sia una riduzione per partecipazione giusta l’art. 77 LT appare

difficilmente conciliabile con la lettera e lo spirito dei disposti di legge in

materia di riduzione per partecipazioni”. A suo avviso, infatti, riscuotere

l’imposta minima in un caso in cui quest’ultima è superiore all’imposta

sull’utile, ridotta nella proporzione esistente fra il ricavo netto dei diritti

di partecipazione e l’utile netto complessivo, insieme con l’imposta sul

capitale, vanificherebbe lo scopo della riduzione per partecipazioni, voluta

per evitare la plurima imposizione economica degli utili derivanti da società

partecipate. Sottolineava inoltre che la riduzione per partecipazioni si

realizza a livello di calcolo dell’imposta e non di utile imponibile.

Pertanto richiedeva che

l’imposta cantonale venisse calcolata su un utile di fr. 123'520.– (fr. 555'124.–

./. fr. 431'604.–) e su un capitale di fr. 7'029'000.–, “con un’imposta

ordinaria complessiva di CHF 21'660.30 (e non con un’imposta minima di CHF

25'662.65)”.

Si riservava, infine, di

effettuare ogni complemento in sede di audizione.

E. Con decisione del 4

ottobre 2018 l’UTPG accoglieva parzialmente il reclamo, elevando la riduzione

per partecipazioni da fr. 406'325.– a fr. 407'759.–, con la conseguenza che l’utile

imponibile per l’IC veniva commisurato in fr. 147'300.–.

L’autorità fiscale

confermava per contro la riscossione dell’imposta minima, in base alle seguenti

considerazioni:

·

la riduzione per partecipazioni si

realizza a livello d’imposta (la quale è infatti ridotta nella proporzione

esistente tra il ricavo netto da partecipazioni ed il risultato utile

imponibile);

·

l’articolo 89 della Legge

tributaria prevede che “sono esonerate dal pagamento dell’imposta minima le

società di capitali di nuova costituzione per l’anno di fondazione e i due anni

fiscali seguenti se non risultano da una trasformazione”, mentre secondo

l’articolo 90 “l’imposta minima è dell’1 per mille del valore di stima

ufficiale alla fine dell’esercizio commerciale, esclusa ogni deduzione di debiti.

Essa è dovuta in sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale”;

·

come già rilevato dalla Camera di

diritto tributario nella sentenza 80.2016.196 del 17 gennaio 2018 (punto 2.2) “le

imposte minime sono delle imposte reali (…) che taluni Cantoni prelevano al

posto delle imposte ordinarie, quando l’ammontare di queste ultime non

raggiunge l’importo dell’imposta minima (sentenza TF n. 2P80/2003 del 12

dicembre [2003] consid. 2.1.2).

L’imposta minima prelevata

al

posto dell’imposta ordinaria sull’utile e sul capitale delle persone giuridiche

è calcolata sulla base di fattori sostitutivi (art. 27 cpv. 2 LAID) quale ad

esempio la proprietà immobiliare e la cifra d’affari”;

·

nella stessa sentenza, la Camera

di diritto tributario ha rilevato che “nel Canton Ticino è prevista

l’imposta minima sui fondi: è l’art. 88 LT che tratta tale imposta, le cui

eccezioni sono previste all’art. 89 LT ed il calcolo all’art. 90 LT (…).

L’imposta minima è stata giudicata compatibile con la Costituzione dal Tribunale

federale”;

·

nel caso in esame le imposte

(ordinarie) sull’utile e sul capitale sono inferiori all’imposta minima

calcolata secondo l’art. 89 della Legge tributaria;”

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1, sempre per il tramite del

proprio rappresentante, avv. __________, insorge contro la decisione su reclamo

del 4 ottobre 2018, precisando che “tema del ricorso è unicamente la

questione di sapere se l’imposta minima, prevista dall’art. 88 LT, possa essere

applicata, in sostituzione delle imposte ordinarie sull’utile e sul capitale,

anche nel caso in cui l’imposta sull’utile venga ridotta in conformità

dell’art. 77 LT (riduzione per partecipazioni) e la somma dell’imposta

sull’utile complessivo e dell’imposta sul capitale sia superiore all’imposta

minima”. A suo avviso, l’imposta sull’utile determinante, per stabilire se

debba essere riscossa l’imposta minima, sarebbe quella prima della riduzione

per partecipazioni (fr. 49'961.15), con la conseguenza che non sarebbe

applicabile l’imposta minima di fr. 25'662.65, poiché inferiore all’imposta

sull’utile (fr. 49'961.15) e all’imposta sul capitale (fr. 10'543.50).

A sostegno della propria

tesi, la ricorrente invoca dapprima il tenore letterale dell’art. 88 LT, “che

ammette il prelievo dell’imposta minima «quando quest’imposta è

superiore all’imposta sull’utile e sul capitale imponibile»”. Da tale

formulazione si desumerebbe che l’imposta sull’utile da considerare “è

quella sull’intero utile imponibile e non già quella su un «utile ridotto» in

proporzione dei ricavi da partecipazioni”.

L’insorgente ritiene

peraltro che l’UTPG, nel determinare l’imposta cantonale in caso di utili

comprendenti i ricavi da partecipazioni, adotti un metodo di calcolo che non

rispetta il testo degli artt. 77 LT e 28 cpv. 1 LAID, in quanto “l’oggetto

della riduzione non è l’utile imponibile, bensì l’imposta sull’utile

imponibile”. Pur riconoscendo che “il risultato numerico dei due metodi

di calcolo sia quasi sempre uguale”, sostiene che “l’utilizzazione di un

metodo scorretto può indurre a distorsioni di ragionamento, che il chiaro testo

del disposto di legge applicabile è appunto volto a evitare”. Le

disposizioni legali citate si configurerebbero come “disposizioni speciali

proprio in merito al calcolo dell’imposta” ma non come “un’eccezione al

principio secondo cui «l’imposta sull’utile ha per oggetto l’utile

netto» (art. 66 LT e art. 24 LAID)”.

G. Con osservazioni del

23/26 novembre 2018, l’UTPG propone di respingere il ricorso, conseguentemente

che venga confermata la decisione su reclamo del 4 ottobre 2018. Dopo aver

ricordato le basi legali e la giurisprudenza che concernono l’imposta minima,

l’autorità fiscale propone le seguenti considerazioni:

“Mal si comprende per quale ragione nella

determinazione dell’imposta sull’utile ai fini del computo dell’imposta minima

non si dovrebbe tener conto della riduzione per partecipazioni, istituto

introdotto per ovviare alla triplice imposizione degli utili. Del resto, anche

dalla semplice interpretazione teleologica dell’art. 88 LT, appare chiaro che

per il calcolo dell’imposta minima faccia stato l’imposta sull’utile cui

sarebbe effettivamente astretta a pagare la società (ivi quindi comprese le

riduzioni per diritti di partecipazione) e non l’imposta sull’utile risultante

dall’utile netto imponibile.

In virtù della ratio legis

della norma ne discende che per il calcolo dell’imposta minima è determinante

l’imposta sull’utile cui sarebbe assoggettata la società, ovvero applicando

l’aliquota del 9% all’utile imponibile risultante dall’utile netto (ex artt.

66-75 LT) e riducendo l’imposta in base alla proporzione esistente fra il

ricavo netto derivante da partecipazioni qualificate e l’utile netto

complessivo della società (ex art. 77 LT).”

H. In data 20 febbraio

2020 si è tenuta un’udienza presso la Camera di diritto tributario. Dopo ampia discussione

le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.

Diritto

1. 1.1.

Secondo la tesi della

ricorrente, l’imposta minima di cui all’art. 88 LT potrebbe essere applicata

solo laddove questa sia superiore alla somma dell’imposta sull’utile

complessivo, prima della riduzione per partecipazioni, e dell’imposta sul

capitale. Di conseguenza, nel caso concreto, l’imposta sull’utile da

considerare consisterebbe nell’importo di fr. 49'961.15 (ovvero il 9%

dell’utile ordinario di fr. 555'124.–) e non di fr. 13'262.85 (ovvero il 9%

dell’utile imponibile di fr. 147'365.– dopo deduzione per reddito di

partecipazioni), come invece sostenuto dall’UTPG.

La ricorrente pertanto

sostiene che l’imposta minima di fr. 25'662.65 ex

art. 88 LT non

dovrebbe essere prelevata in quanto inferiore all’imposta sull’utile

complessivo di fr. 49'961.15 e all’imposta sul capitale di fr. 10'543.50.

Si tratta pertanto di

stabilire se, nel confronto che la legge impone allo scopo di verificare se

debba essere riscossa l’imposta minima secondo l’art. 88 LT, si debba prendere

in considerazione l’imposta sull’utile imponibile complessivo, senza riduzione

per partecipazioni ex

art. 77 LT, oppure l’imposta sull’utile calcolata

dopo aver dedotto la riduzione per partecipazioni.

2. 2.1.

Secondo

l’art. 59 cpv. 1 lett. a della legge tributaria ticinese del 21 giugno

1994 (LT; RL 640.100) sono imponibili come persone giuridiche le società di

capitali (società anonime, società in accomandita per azioni e società a

garanzia limitata) come pure le società cooperative.

Esse sottostanno pertanto

all’imposta sull’utile, che ha per oggetto l’utile netto (art. 66 LT, di uguale

tenore l’art. 57 LIFD), ed all’imposta sul capitale, che ha per oggetto il

capitale proprio (art. 80 LT).

Giusta l’art. 76 LT

l’imposta sull’utile delle società di capitali e delle società cooperative era,

nel periodo fiscale litigioso, del 9 per cento dell’utile netto.

2.2.

Secondo l’art. 28 cpv. 1

della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte

dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14), per le società di capitali

o le società cooperative che possiedono almeno il 10 per cento del capitale

azionario o sociale di un’altra società oppure partecipano in ragione almeno

del 10 per cento agli utili e alle riserve di un’altra società o i cui diritti

di partecipazione hanno un valore venale di almeno un milione di franchi, l’imposta

sull’utile è ridotta nella proporzione esistente fra il ricavo netto dei

diritti di partecipazione e l’utile netto complessivo. Il ricavo netto

corrisponde al reddito delle partecipazioni dedotti i relativi costi di

finanziamento e un contributo del 5 per cento per la copertura delle spese

amministrative; è fatta salva la prova delle spese amministrative effettive. Si

considerano costi di finanziamento gli interessi passivi nonché gli altri costi

economicamente equiparabili agli interessi passivi.

2.3.

L’art. 28 cpv. 1 LAID

trova riscontro nella legge tributaria cantonale all’art. 77 cpv. 1 LT, secondo

cui l’imposta sull’utile di una società di capitali o di una società

cooperativa è ridotta nella proporzione esistente fra il ricavo netto dei

diritti di partecipazione e l’utile netto complessivo se la società:

a) partecipa

in ragione almeno del 10 per cento al capitale azionario o sociale di un’altra

società;

b) partecipa

in ragione almeno del 10 per cento agli utili e alle riserve di un’altra

società; o

c) detiene

diritti di partecipazione pari a un valore venale di almeno un milione di

franchi.

2.4.

Questo

sgravio ha lo scopo di evitare la multipla imposizione economica che

scaturirebbe, in sua mancanza, dall’interposizione di una o più società, per il

fatto che il ricavo che proviene da una partecipazione è già imposto quale

utile presso la società figlia e lo sarà pure, al momento della distribuzione,

presso gli azionisti della società madre. Esso consiste in una riduzione

dell’imposta sull’utile netto, che deve preliminarmente essere calcolata

sull’insieme dei redditi della società come se si trattasse di un’imposizione

ordinaria. Secondo il metodo scelto dal legislatore federale, la riduzione

proporzionale dell’ammontare dell’imposta si intraprende una volta stabilita

l’imposta sull’utile netto. Questo meccanismo di sgravio costituisce un sistema

di esenzione indiretta, poiché la riduzione interviene direttamente sul debito

d’imposta calcolato sull’utile netto che risulta dall’art. 24 LAID, con

l’aliquota legale ordinaria, senza che sia necessario distinguere in questo

importo la parte di imposta che grava il reddito delle partecipazioni da quello

che grava i redditi immobiliari (sentenza del TF 2C_482/2011 del 25 luglio 2012

consid. 2.3 e giurisprudenza citata).

2.5.

Ne consegue che, come

sostiene la ricorrente, la riduzione per redditi da partecipazioni non

interviene nella determinazione dell’utile imponibile, bensì in un momento

successivo, cioè nel calcolo dell’imposta dovuta. È cioè l’imposta sull’utile

che viene ridotta e non l’utile imponibile in quanto tale.

3. 3.1.

L’art. 88 LT prevede che

le società di capitali e le società cooperative debbano pagare un’imposta

minima sugli immobili situati nel Cantone, quando quest’imposta è superiore

all’imposta sull’utile e sul capitale imponibile.

L’imposta minima è dell’1

per mille del valore di stima ufficiale alla fine dell’esercizio commerciale,

esclusa ogni deduzione di debiti (art. 90 cpv. 1 LT). Essa è dovuta in

sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale (art. 90 cpv. 2 LT).

3.2.

Secondo

la giurisprudenza le imposte minime sono delle imposte reali (oppure oggettive,

Objektsteuer), che taluni Cantoni prelevano al posto delle imposte

ordinarie, quando l’ammontare di quest’ultime non raggiunge l’importo

dell’imposta minima (sentenza TF n. 2P.80/2003 del 12.12.2003 consid. 2.1.2).

L’imposta minima prelevata al posto dell’imposta ordinaria sull’utile e sul

capitale delle persone giuridiche è calcolata sulla base di fattori sostitutivi

(art. 27 cpv. 2 LAID) quali ad esempio la proprietà immobiliare e la cifra

d’affari.

Attualmente,

la maggior parte dei Cantoni riscuote un’imposta minima sulla cifra d’affari,

sul capitale investito o sui beni immobiliari. Diversi cantoni prevedono, oltre

all’imposta minima o al suo posto, un onere fiscale minimo, cioè un ammontare

determinato dalla legge, che viene riscosso se le imposte ordinarie sono inferiori

a tale importo (cfr. AFC, Imposition des personnes morales, Informations

fiscales éditées par la Conférence suisse des impôts, Berna, giugno 2020, p. 24

s.).

La

LAID non prevede delle imposte minime: queste non fanno parte delle imposte che

i cantoni devono prelevare in applicazione dell’art. 2 cpv. 1 LAID e che sono

oggetto di armonizzazione (Felber/Duss,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar StHG, 3a ed., Basilea

2017, n. 9 ad art. 27 LAID; sentenza TF 2P.323/2004 del 2.3.2005 consid. 1.1.,

RDAF 2005 II p. 300, RF 60/2005 p. 689; sentenza TF 2P.456/1994 del 4.11.1996

consid. 1, StE 1997 A 24.44.4. n. 1). Le imposte minime sono citate all’art. 27

cpv. 2 LAID, ma questa disposizione ne tratta unicamente nella misura in cui esse

giocano un ruolo per il calcolo dell’imposta ordinaria, ciò che costituisce

l’unico oggetto degli art. 24 e segg. LAID. Del resto, l’obbligo previsto

all’art. 27 cpv. 2 LAID, per il caso in cui il Cantone preleva un’imposta

minima, di computare quest’ultima sull’imposta ordinaria, non ha alcuna portata

propria sul piano dell’armonizzazione; tale disposizione non fa altro che

riprendere un’esigenza posta dalla giurisprudenza del Tribunale federale

(sentenza TF n. 2C_272/2009 del 28.10.2009, consid. 2.3 e riferimenti citati).

3.3.

Nel Canton Ticino è prevista l’imposta minima sui fondi: è l’art. 88 LT

che tratta tale imposta, le cui eccezioni sono previste all’art. 89 LT ed il

calcolo all’art. 90 LT (Felber/Duss,

op. cit., n. 9 ad art. 27 LAID). L’imposta minima fondiaria è stata giudicata

compatibile con la Costituzione dal Tribunale federale (cfr. p. es. la sentenza

non pubblicata n. 2A.653/2006 del 9.11.2006). Secondo l’Alta Corte la

riscossione di un’imposta minima è giustificata per due motivi: in

primis garantisce una imposizione minima degli immobili situati nel

Cantone (Felber/Duss, op. cit., n.

21 ad art. 27 LAID e riferimenti giurisprudenziali ivi citati). Un secondo

motivo, atto a legittimare il prelievo di un’imposta minima, è la rilevazione

dell’effettiva redditività di una persona giuridica (sentenza TF 2P.323/2004

del 2.3.2005, consid. 2.2. citata anche in Felber/Duss,

op. cit., n. 21 ad art. 27 LAID). In merito a quest’ultimo motivo, il Tribunale

federale ha spiegato come esistano motivi oggettivi per riscuotere un’imposta

minima fondiaria. Laddove fra gli attivi di una società figurano immobili di

particolare rilievo, essa può ottenere crediti in misura superiore alla media

grazie a garanzie ipotecarie e quindi può gestire la sua attività facendo capo

a poco capitale proprio e utile. La società potrebbe quindi trarre vantaggio

dall’aumento dei valori immobiliari e conseguire una crescita costante del

proprio patrimoni, senza ottenere corrispondenti guadagni. Per tali ragioni

l’imposta minima fondiaria è stata giudicata giustificata (Felber/Duss, op. cit., n. 21 ad art. 27

LAID).

4. 4.1.

La

questione litigiosa consiste nella determinazione dei presupposti, cui sottostà

la riscossione dell’imposta minima. Secondo l’art. 88 LT, ciò si verifica

“quando quest’imposta è superiore all’imposta sull’utile e sul capitale

imponibile”. Si tratta dunque di definire il debito d’imposta, che deve

essere confrontato con l’imposta minima, calcolata sul valore di stima degli

immobili, per poter determinare quale sia superiore.

4.2.

Per

costante giurisprudenza, una norma va innanzitutto interpretata secondo il suo

tenore letterale (interpretazione letterale). Se il testo legale non è

assolutamente chiaro, o se più interpretazioni si prestano, il giudice è tenuto

a ricercare il vero significato della norma, deducendolo dalle relazioni che

intercorrono tra essa e altre disposizioni legali e dal contesto legislativo in

cui si inserisce (interpretazione sistematica), dal fine che la norma persegue

o dall’interesse tutelato (interpretazione teleologica), nonché dalla volontà

del legislatore (interpretazione storica), così come essa traspare dai

materiali legislativi. Se il testo di legge è chiaro, l’autorità chiamata ad

applicare il diritto può distanziarsene soltanto se sussistono motivi fondati

per ritenere che la sua formulazione non rispecchi completamente il vero senso

della norma. Simili motivi possono risultare dai materiali legislativi, dallo

scopo della norma, come pure dalla relazione tra quest’ultima e altre disposizioni

(sentenza CDT n. 80.2007.121 del 22 ottobre 2008, consid. 3.3; DTF 129 I 12

consid. 3.3; 128 II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71

consid. 6d p. 80 s.).

4.3.

Dall’interpretazione

letterale dell’art. 88 LT si evince che il termine di confronto è

rappresentato dal debito d’imposta e non dall’utile imponibile. Infatti, l’art.

88 LT contrappone fra loro l’imposta minima sugli immobili situati nel Cantone,

da una parte, e l’imposta sull’utile e sul capitale imponibile, dall’altra.

Non si può condividere la

tesi della ricorrente, secondo cui dal tenore della disposizione legale si

dovrebbe desumere “inequivocabilmente” che si debba prendere in considerazione

l’imposta “sull’intero utile imponibile e non già quella su un «utile

ridotto»”. La formulazione dell’art. 88 LT non fornisce alcuna

indicazione in merito alle modalità con cui deve essere calcolata l’imposta

sull’utile. L’aggettivo “imponibile”, aggiunto al sostantivo “utile”, appare in

sé pleonastico, ma verosimilmente ha il solo scopo di contrapporre a un’imposta

calcolata su una base di calcolo estremamente semplificata, come è l’imposta

minima, l’imposta ordinaria delle persone giuridiche, che invece ha una base di

calcolo più complessa, rappresentata appunto dall’utile imponibile. Non vi è per

contro alcun elemento che consenta di ritenere che l’aggiunta dell’aggettivo

“imponibile” equivalga a “intero”, in contrapposizione a “ridotto”.

Ancora più chiaro il

tenore dell’art. 90 cpv. 2 LT, secondo cui l’imposta minima “è dovuta in

sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale”. La formulazione non

lascia spazio all’interpretazione.

4.4.

Neppure l’interpretazione

sistematica supporta la tesi dell’insorgente. La parte III della Legge

tributaria, intitolata “Imposizione delle persone giuridiche”, è suddivisa in

sette titoli: “Assoggettamento”, “Imposta sull’utile”, “Imposta sul capitale”,

“Imposta minima”, “Tassazioni speciali” (abrogata dal 1.1.2020), “Imposta

immobiliare” e “Basi temporali”.

Il fatto che l’imposta

minima sia disciplinata in un titolo ad hoc, che segue quelli relativi

all’imposta sull’utile e all’imposta sul capitale, è coerente con il fatto che la

prima sia riscossa al posto di queste ultime, quando il suo ammontare è

superiore. La riduzione per partecipazione, da parte sua, è disciplinata nel

capitolo II (“Calcolo dell’imposta”) del titolo II (“Imposta sull’utile”).

Quando l’art. 88 LT

dispone che l’imposta minima sia riscossa “quando… è superiore all’imposta

sull’utile e sul capitale imponibile”, l’interpretazione sistematica impone

di ritenere che l’imposta sull’utile, a cui fa riferimento, sia quella

calcolata in base alle disposizioni contenute nel titolo II, fra le quali

rientra appunto la riduzione per partecipazione.

4.5.

Venendo all’interpretazione

teleologica, è chiaro fin dal suo nome come l’imposta minima, prevista

dall’art. 88 LT, miri a far sì che contribuiscano al finanziamento della spesa

pubblica anche quelle persone giuridiche che non conseguono utili o ne

conseguono in proporzioni esigue (v. supra, consid. 3.3).

La riduzione per

partecipazione, disciplinata dall’art. 77 LT, ha invece lo scopo di evitare la multipla

imposizione economica (v. supra, consid. 2.4).

Non è ravvisabile alcun

motivo per il quale il termine di paragone in base al quale si stabilisce se

debba essere riscossa l’imposta minima, rappresentato dalla somma delle imposte

sull’utile e sul capitale, dovrebbe essere diverso a dipendenza del fatto che

la società detenga partecipazioni o meno. In entrambi i casi, la ratio

dell’imposta minima impone di ritenere che sia presa in considerazione

l’imposta sull’utile dovuta dalla società.

4.6.

4.6.1.

Per quanto attiene all’interpretazione

storica, l’imposta minima è stata introdotta per la prima volta con

l’adozione della Legge tributaria del 28 settembre 1976. Il Consiglio di Stato,

nel proprio Messaggio dell’11 settembre del 1974, si è così espresso:

Il Tribunale federale, con una

sentenza 13 giugno 1967, ha statuito che allorquando una società

d’assicurazione avente sede in un Cantone è proprietaria di fondi in un altro,

nella deduzione proporzionale dei debiti e degli interessi, il Cantone del

luogo di situazione degli immobili deve considerare come debito il capitale di

copertura e come onere l’interesse di questo capitale, calcolato al tasso medio

svizzero (RU 93 I 236 ss). La pratica applicazione di questa giurisprudenza ha

dato luogo a risultati insoddisfacenti, poiché il tributo fiscale di queste

società è smisuratamente ridotto, i canoni locatizi, di regola, coprendo appena

le spese di amministrazione e gli interessi così calcolati. Il caso più

clamoroso, nel nostro Cantone, è rappresentato da una compagnia d’assicurazione

proprietaria di immobili stimati oltre fr. 20'000'000.- e che paga una imposta

annua sull’utile e sul capitale dell’ordine di fr. 2'500.-. Alla luce di questa

giurisprudenza, gli immobili vengono praticamente sottratti al potere

d’imposizione del Cantone di situazione. Diversi Cantoni (quali Appenzello

Interno, Basilea Città, Grigioni, Lucerna, San Gallo, Vaud e Turgovia), per

assicurare una decorosa imposizione dei beni immobiliari situati sul loro

territorio, hanno fatto ricorso all’introduzione dell’imposta minima da

prelevarsi a carico delle persone giuridiche qualora essa dovesse risultare

superiore all’imposta cantonale calcolata sull’utile e sul capitale. Questa

soluzione è stata trasferita anche nella nuova legge tributaria agli art.

73-75. L’imposta minima è proporzionale e ammonta al 2% del valore di stima

(art. 75 cpv. 1).

Essendo sostitutiva

dell’imposta sul reddito e sulla sostanza, l’imposta minima soggiace al

moltiplicatore d’imposta comunale (art. 233 cpv. 1). (…)

(Messaggio dell’11

settembre 1974 del Consiglio di Stato al Gran Consiglio concernente il progetto

di nuova legge tributaria, cap. 2.2.5, p. 1442 e 1443).

Nel relativo Rapporto di

maggioranza, la Commissione speciale tributaria del Gran Consiglio ha formulato

le seguenti considerazioni:

L’art. 83 limita l’imposta minima agli immobili

situati nel Cantone e a condizione che essa sia superiore alla normale

imposizione del reddito e della sostanza imponibili.

L’imposta minima è

conseguentemente sostitutiva dell’imposta ordinaria sul reddito e sulla sostanza

e soggiace al moltiplicatore cantonale.

L’imposta minima tende a

compensare le anomalie verificatesi sul piano intercantonale nella tassazione

di società con attività su tutto il territorio della Confederazione.

Soprattutto per le compagnie d’assicurazione il computo del capitale di

copertura come passivo e del corrispondente onere di interesse riduceva in

pratica a minimi termini la tassazione nel Cantone dove erano situati gli

immobili di tali società

(Rapporto di maggioranza

del 30 agosto 1976 della Commissione speciale in materia tributaria sul Messaggio

11 settembre 1974 concernente il progetto di nuova legge tributaria, p. 1612).

4.6.2.

Le disposizioni

concernenti l’imposta minima sono state riprese nella Legge tributaria del 21

giugno 1994. Nel Messaggio del 13 ottobre 1993 n. 4169 concernente il progetto

di nuova legge tributaria, il Consiglio di Stato ha proposto le seguenti

considerazioni:

L’imposta minima prevista per

le sole persone giuridiche dagli articoli da 83 a 85 v.LT è una particolarità

del diritto tributario cantonale; essa non ha quindi alcun riferimento nel

diritto federale concernente le imposte (federali) dirette.

Si tratta tuttavia di

un’imposta che, pur non essendo annoverata tra le imposte dirette prescritte

dalla LAID (art. 2) è, dall’esperto Prof. Locher, ancora ritenuta compatibile

con il nuovo diritto federale sull’armonizzazione; essa può quindi ancora

essere mantenuta.

La sua funzione è quella di

essere sostitutiva delle imposte ordinarie sull’utile e sul capitale delle

persone giuridiche proprietarie di immobili; essa trova quindi applicazione ed

è concretamente prelevata ogni qualvolta le imposte ordinarie non raggiungono

un minimo definito, dall’art. 85 v. LT, nell’1 per mille del valore di stima

ufficiale degli immobili situati nel Cantone e di proprietà della persona

giuridica interessata.

Il carattere sostitutivo di

questa imposta è d’altra parte anche esplicitamente richiamato dalla LAID

nell’unica sua norma a questo riguardo. L’art. 27 capoverso 2 LAID prevede

infatti che le eventuali imposte minime prelevate su fattori sostitutivi

d’imposizione sono computate sulle imposte sull’utile e sul capitale.

(Messaggio citato, p. 725 s.).

Il Consiglio di Stato ha

precisato di aver ripreso nella sua formulazione letterale l’art. 83 della

legge del 1976, nel nuovo articolo 88 LT. L’art. 89 LT 1994 ha ripreso a sua

volta l’art. 84 LT 1976, con una sola semplificazione legata alla tassazione

delle imprese concessionarie.

Per quanto concerne il

calcolo dell’imposta, l’art. 90 cpv. 1 LT 1994 ha ripreso letteralmente l’art.

85 cpv. 1 LT 1976. L’art. 90 cpv. 2 LT 1994 ha invece introdotto una modifica

sostanziale rispetto all’art. 85 cpv. 2 LT 1976. Quest’ultima disposizione consentiva

infatti alla società di computare le imposte ordinarie sull’utile netto e sul

capitale proprio, pagate nei due anni precedenti. Il nuovo art. 90 cpv. 2 LT

prevede invece semplicemente che l’imposta minima sia “dovuta in

sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale”. A tale proposito, il

Messaggio del Consiglio di Stato afferma di aver voluto “precisare il

carattere sostitutivo dell’imposta”, facendo riferimento all’art. 27 cpv. 2

LAID. Di conseguenza, “il computo di questa imposta su quelle ordinarie

avviene… anno per anno (art. 90 cpv. 2) e non può più, come finora (art. 85

cpv. 2 v. LT), riferirsi ai due precedenti anni durante i quali sono state

pagate le imposte ordinarie sull’utile e sul capitale” (Messaggio cit., p. 726).

4.6.3.

I materiali legislativi confermano,

come si vede, quanto già emerge dal tenore letterale delle disposizioni legali

applicabili. I messaggi governativi, in particolare, sottolineano il “carattere

sostitutivo” dell’imposta minima, la cui riscossione dipende dal confronto

fra il suo ammontare e quello dell’“imposta cantonale calcolata sull’utile e

sul capitale” (Messaggio 1974), della “normale imposizione del reddito e

della sostanza imponibili” (Rapporto 1974), delle “imposte ordinarie

sull’utile e sul capitale delle persone giuridiche” (Messaggio 1993).

Particolarmente

significativa appare una delle poche modifiche introdotte con la nuova Legge

tributaria del 1994. Secondo l’art. 90 cpv. 2 LT, l’imposta minima è “dovuta

in sostituzione delle imposte sull’utile e sul capitale”. Questa

formulazione è stata giustificata facendo riferimento all’art. 27 cpv. 2 LAID

ed è pertanto stata imposta dal diritto federale superiore.

4.7.

A proposito dell’art. 27

cpv. 2 LAID, ci si può persino chiedere se non sia lo stesso diritto federale a

imporre ai cantoni di far dipendere la riscossione dell’imposta minima dal

fatto che essa ecceda le “imposte sull’utile e sul capitale”.

Il legame fra imposte

ordinarie delle persone giuridiche e imposta minima è duplice: in primo luogo, quest’ultima

viene riscossa solo se il suo ammontare, calcolato in base ai fattori

sostitutivi previsti dalla legge cantonale, è superiore rispetto all’ammontare

delle imposte sull’utile e sul capitale; in secondo luogo, se un cantone

riscuote sia l’una sia le altre, è obbligato a dedurre dalle imposte ordinarie

l’imposta minima.

Sebbene l’art. 27 cpv. 2

LAID tratti espressamente solo il secondo aspetto, è difficile ritenere che non

presupponga anche il primo. È vero cioè che il diritto federale non disciplina

i presupposti e le modalità di calcolo dell’imposta minima, ma nella nozione di

“imposte minime riscosse su fattori sostitutivi d’imposizione” rientrano

solo quelle imposte che prendono il posto delle imposte sull’utile e sul

capitale, se l’imposta minima è superiore rispetto all’imposta ordinaria

sull’utile netto e sul capitale (Felber/Duss,

op. cit., n. 12 ad art. 27 LAID, p. 977; Oberson/Faltin,

La compatibilité des impôts cantonaux et communaux au regard de la LHID:

l’exemple de la taxe professionnelle communale du canton de Genève, RDAF 2003

Considerandi

II p. 299 s.).

Laddove l’art. 27 cpv. 2

LAID esige che le eventuali imposte minime riscosse su fattori sostitutivi

d’imposizione siano computate sulle imposte sull’utile e sul capitale si

dovrebbe pertanto ritenere che l’ammontare delle “imposte sull’utile e sul

capitale” sia anche il presupposto cui sottostà la riscossione in sé

dell’imposta minima. In altri termini, i Cantoni sarebbero tenuti a far

dipendere il prelievo dell’imposta minima dal fatto che la stessa ecceda le “imposte

sull’utile e sul capitale”.

La questione non necessita

tuttavia di essere definitivamente risolta. Il diritto cantonale è infatti

sufficientemente chiaro in relazione all’aspetto evocato.

4.8

Riassumendo,

l’interpretazione delle disposizioni determinanti implica che l’imposta minima

sia riscossa ogniqualvolta il suo ammontare eccede la somma delle imposte

ordinarie sull’utile e sul capitale delle persone giuridiche. Non è

determinante il fatto che l’imposta sull’utile dovuta dalla società

contribuente sia eventualmente stata stabilita applicando la riduzione per

partecipazioni (art. 77 LT). Quest’ultima comporta infatti unicamente una

riduzione dell’imposta sull’utile. Ciò non toglie tuttavia che l’imposta

sull’utile della società corrisponda proprio all’importo determinato dopo la

riduzione in questione.

4.9

Secondo la ricorrente, proprio

il fatto che la riduzione per partecipazioni intervenga nel calcolo

dell’imposta e non nel calcolo dell’imponibile implicherebbe che non se ne

debba tener conto nella verifica dei criteri per stabilire se sia dovuta

l’imposta minima.

Come già ricordato (v. supra,

consid. 2.5), è corretta l’affermazione dell’insorgente, secondo cui è

l’imposta sull’utile che viene ridotta e non l’utile imponibile in quanto tale,

anche se il calcolo dell’imposta cantonale, contenuto nella decisione

impugnata, procede in modo diverso.

Non può tuttavia essere

condivisa la conclusione che ne trae la contribuente, laddove sostiene che il “carattere

di specialità” delle disposizioni che prevedono la riduzione per

partecipazioni (articoli 28 cpv. 1 LAID e 77 LT) escluderebbe “la

possibilità di applicare il disposto, pure speciale, di cui all’art. 88 LT”.

Se si considera la ratio dell’imposta minima, si deve per contro

ritenere che essa debba essere riscossa ogniqualvolta le imposte ordinarie

sull’utile e sul capitale, calcolate secondo le regole previste dalla legge

tributaria e dalla LAID, sono inferiori.

5.

5.1.

Nella fattispecie, la

società ricorrente è proprietaria di numerosi immobili, siti a __________, __________,

__________ e __________, per un valore di stima ufficiale complessivo di fr.

25'662'629.–.

5.2

L’imposta sull’utile, da

considerare nel caso concreto, ammonta a fr. 13'257.– (ovvero il 9% dell’utile

imponibile di fr. 147'300.– arrotondato, dopo deduzione della percentuale

concernente la riduzione per partecipazioni [73.4537%]) e non l’imposta

sull’utile “intera” (cioè prima della riduzione per partecipazioni) di fr.

49'961.15, come preteso dalla ricorrente.

Pertanto, la decisione su

reclamo del 4 ottobre 2018 dell’UTPG dev’essere confermata con l’imposizione

dell’imposta minima di fr. 25'662.65, in quanto superiore alla somma dell’imposta

sull’utile di fr. 13'257.– e all’imposta sul capitale di fr. 10'543.50.

6.

Visto l’esito del

ricorso, la tassa e le spese di procedura sono poste a carico della ricorrente,

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 2’200.–

sono a carico della ricorrente.

3. C Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: